III SA/Wa 2582/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Przedmiotem skargi w rozpatrywanej sprawie jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w P. (dalej: DKIS) z [...] października 2023 r. wydana po rozpatrzeniu wniosku D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) w przedmiocie wykładni przepisów ustawy z dnia 11 marca 2023 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). 2. Z akt sprawy wynika, że 16 sierpnia 2023 r. do Krajowej Administracji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami związanymi z zakupem i eksploatacją samochodu. 3. Opis stanu faktycznego został uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z 19 września 2023 r. pismem Spółki z 21 września 2023 r. 4. We wniosku Spółka wskazała m.in., że: - prowadzi działalność gospodarczą, która klasyfikowana jest wg PKD jako: Działalność związana z oprogramowaniem; - zajmuje się głównie tworzeniem oprogramowania w tym tzw. uczenia maszynowego sztucznej inteligencji; - zamierza dokonać zakupu samochodu osobowego w ramach umowy leasingu operacyjnego; - pojazd będzie wykorzystywany do doskonalenia algorytmów sztucznej inteligencji i zostanie wyposażony w czujniki i kamery umożliwiające rejestrację danych; główny cel użytkowania auta to zbiór danych obejmujących wszelkie codzienne sytuacje; - pojazd będzie wyposażony w system monitorowania i ewidencji przebiegu – dzięki GPS i czujnikom Wnioskodawca będzie mógł monitorować i kontrolować użytkowanie pojazdu wyłącznie w celach związanych z działalnością Spółki; - wprowadzony zostanie regulamin pojazdu oraz prowadzona będzie ewidencja przebiegu; - w wewnętrznym zarządzeniu oraz jako załącznik do prowadzonej ewidencji Spółka określi zasady korzystania z pojazdu wyłączające możliwość użytkowania go do innych celów niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; - samochód użytkowany będzie przez członków zarządu – a wraz z rozwojem firmy – także przez pracowników w ramach obowiązków służbowych; - samochód nie będzie parkowany w siedzibie Spółki zważywszy na konieczność użytkowania go w różnych warunkach i miejscach (będzie parkowany na parkingach publicznych lub prywatnych w miejscach odpowiadających aktualnie prowadzonym badaniom) 5. W oparciu o przedstawiony opis zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytanie: "Czy w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem samochodu osobowego zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług?" Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wskazała, że w jej ocenie w opisanym stanie faktycznym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z opisanym zdarzeniem przyszłym na podstawie art. 86a ust. 4 u.p.t.u. 6. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2023 r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przypomniał, że zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 u.p.t.u. podatnikowi co do zasady przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi do użytku "mieszanego" tj. pojazdu, który może być używany zarówno do celów związanych jak i nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przewidziane zaś w art. 86a ust. 3-9 u.p.t.u. wyjątki od ww. zasady przewidują możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących wydatków związanych z samochodem osobowym, w sytuacji, gdy pojazd wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Organ wskazał, że to na podatniku ciąży podjęcie niezbędnych działań zapewniających wyeliminowanie użytku prywatnego pojazdu, z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że pełne odliczenie nie będzie przysługiwać w sytuacji, w której zostaną ustalone zasady używania pojazdów, jednak w praktyce nie istnieją żadne zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzeganie. W ocenie organu interpretacyjnego z przedstawionych we wniosku okoliczności nie wynika, że pojazd – w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – nie będzie mógł być wykorzystywany dla celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawcy. Organ wskazał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że pojazd będzie wykorzystywany zarówno w godzinach pracy jak i poza tymi godzinami (m.in. w godzinach nocnych), nie będzie miał stałego miejsca parkowania (może być czasowo parkowany poza siedzibą Wnioskodawcy, na parkingach prywatnych i/lub publicznych). W ocenie organu z wniosku wynika również, że pracownicy lub członkowie zarządu podczas jazdy samochodem będą realizować swoje prywatne cele, np. zakupy niezwiązane z wykonywaniem obowiązków służbowych (np. zakupy w sklepie). Organ podkreślił również, że opisany we wniosku cel używania samochodu osobowego (zbieranie danych w różnych sytuacjach drogowych) pokrywa się z normalnym (typowym) użytkowaniem pojazdu co świadczy o jego "mieszanym" użytkowaniu. W ocenie DKIS z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie jest możliwe przyjęcie, że samochód osobowy użytkowany przez Wnioskodawcę na podstawie umowy leasingu operacyjnego będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Pomimo wprowadzenia przez Skarżącą regulaminu użytkowania pojazdu oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, opisany przez Wnioskodawcę sposób wykorzystania samochodu osobowego nie pozwala na przyjęcie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. 7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną z [...] października 2023 r. Spółka zarzuciła jej wydanie z naruszeniem art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że organ nie odniósł się we właściwy sposób do zdarzenia przyszłego określonego we wniosku, w szczególności nie uwzględnił specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Spółka powołała w skardze orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzające w jej ocenie zasadność podniesionego zarzutu błędnej wykładni art. 86a ust. 4 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, że Wnioskodawca nie wykluczył powstania sytuacji, w której samochód byłby użytkowany w celach prywatnych. 8. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 9. Skarga okazała się zasadna. 10. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia, czy dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia art. 86a ust. 3a w zw. z ust. 4 u.p.t.u. w kontekście opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odpowiada prawu. 11. W sprawie nie jest sporne, że z opisu zdarzenia przyszłego bezsprzecznie wynika, że przedmiotem wniosku jest pytanie, czy nabycie pojazdu samochodowego opisanego we wniosku wraz z opisanym sposobem jego użytkowania i przy założeniu, że zostaną podjęte działania opisane we wniosku uprawniać będzie Wnioskodawcę do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zwartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z tymże pojazdem. Obie strony sporu w prawidłowy sposób identyfikują art. 86a ust. 3 w zw. z ust. 4 u.p.t.u. jako wyjątek od ogólnej zasady określonej w art. 86a ust. 1 u.p.t.u. przewidującej ograniczone prawo do odliczenia wydatków związanych z eksploatacją i użytkowaniem samochodu. Niesporne jest również, że zastosowanie pełnego odliczenia (100%) jako wyjątek od zasady powinno być interpretowane ściśle. Zgodnie również strony sporu wskazują, że zapewnienie, że pojazd będzie wykorzystywany wyłącznie do celów związanych z działalnością gospodarczą wymaga podjęcia przez podatnika odpowiednich działań, gwarantujących, że pojazd nie będzie wykorzystywany w innych celach. Działania te muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa i sposobu używania pojazdów dla jego celów (zob. np. wyrok NSA z 5 listopada 2017 r.,I FSK 113/16). Brak wykorzystania pojazdu do celów prywatnych musi być również potwierdzony odpowiednią ewidencją przebiegu pojazdu (art. 86a ust. 6 u.p.t.u.). 12. Spór w istocie koncentruje się na odmiennej ocenie, czy w okolicznościach rozpatrywanej sprawy Wnioskodawca podjął właściwe działania w celu zapewnienia, że wprowadzone zostaną mechanizmy gwarantujące wykorzystywanie pojazdu wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać Wnioskodawcy. 13. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że żadne przepisy nie określają dokładnie, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w swojej firmie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Także organ w wydanej interpretacji indywidualnej nie wskazał jakiego rodzaju zaniedbania po stronie Spółki postrzega w opisanym przez nią mechanizmie zapewniającym kontrolę wykorzystywania pojazdu. Wskazał natomiast, że opisany we wniosku o interpretację sposób użytkowania pojazdów nie wyklucza użycia samochodu osobowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Zdaniem organu, mimo opisanych mechanizmów kontroli (ewidencja przebiegu pojazdu i monitoring GPS, regulamin użytkowania pojazdu) to jednak dopuszczenie możliwości parkowania pojazdu na parkingach publicznych lub prywatnych, oraz opis wykorzystywania pojazdu stwarza możliwość wykorzystania go w celach prywatnych. A zatem wprowadzone przez Skarżącą zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów. 14. W tym miejscu należy wskazać, że z wniosku o wydanie interpretacji, a w szczególności z odpowiedzi Spółki na wezwanie do uzupełnienia wniosku wynika, że Spółka zamierza wprowadzić szereg mechanizmów kontrolnych przeciwdziałających możliwości wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. Obejmuje to zarówno prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu jak i transparentny monitoring za pomocą GPS jak również bieżący nadzór nad używaniem pojazdu za pomocą systemów telematycznych. Dodatkowo Spółka wskazała konkretne rozwiązania zapewniające zminimalizowanie ryzyka użycia pojazdu do celów prywatnych poprzez wprowadzenia odpowiedniego regulaminu użytkowania pojazdu zawierającego m.in. zasady użytkowania pojazdu poza zwykłymi godzinami pracy, kryteria wyboru pracowników (por. w szczególności odpowiedzi na pytania nr 12, 15,16, 18, 20 oraz 22 w piśmie Spółki z 21 września 2023 r.). 15. Ponadto w ocenie Sądu, Wnioskodawca w przekonujący sposób wyjaśnił przyczyny braku stałego miejsca parkowania pojazdu oraz konieczności użytkowania go także poza normalnymi godzinami pracy uwzględniając cel przyświecający użytkowaniu pojazdu w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Skoro pojazd ten ma służyć jako mobilne urządzenie do gromadzenia danych dotyczących sytuacji występujących w ruchu drogowym (a więc jako źródło danych wykorzystywanych przez Spółkę w ramach tworzonego oprogramowania) naturalnym jest, że Spółka dąży do wykorzystania pojazdu w różnych miejscach/porach dnia. W ocenie Sądu zasadnie Spółka wskazuje, że stałe miejsce parkowania pojazdu oraz jego używanie wyłącznie w "zwykłych" godzinach pracy w istotny sposób ogranicza zasób potencjalnych danych jakie mogą być zgromadzone przy jego wykorzystaniu. 16. Opisane przez Wnioskodawcę dążenie do zebrania danych dotyczących "różnorodnych sytuacji drogowych, które mogą wystąpić w codziennym życiu kierowcy", wskazanie na "konieczność zbierania danych zarówno w ciągu dnia i nocy" niezasadnie organ utożsamia ze swoistym przyzwoleniem na użytkowanie prywatne pojazdu przez pracowników/członków zarządu. W szczególności twierdzenie organu o przewidywaniu przez Wnioskodawcę możliwości wystąpienia sytuacji, "w których pracownicy lub członkowie zarządu podczas jazdy samochodem osobowym będą realizować swoje prywatne cele, np. zakupy niezwiązane z wykonywaniem obowiązków służbowych" (s. 20 zaskarżonej interpretacji indywidualnej) w ocenie Sądu nie wynika wprost z wniosku Spółki. Jedyną podstawą do takiego twierdzenia wydaje się być zamieszczone w pierwotnym wniosku o interpretację zdanie "Wnioskodawca nie wyklucza jednak zaistnienia zdarzenia, w którym to podczas jazdy zatrzymałby się w sklepie." (s. 3 wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) – jednak powyższe zdanie wcale nie oznacza, że taki postój wynikałby z użytkowania pojazdu w celach prywatnych, zwłaszcza w kontekście akcentowanych mechanizmów mających zapewnić wyeliminowanie wykorzystania pojazdu do celów innych niż związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Także w zakresie parkowania pojazdu w miejscach zamieszkania członków zarządu lub pracowników Wnioskodawca wyraźnie wskazał, że dopuszcza taką możliwość "jeśli będzie to uzasadnione potrzebami badawczymi lub logistycznymi" (por. odpowiedź na pyt. 17 w piśmie Spółki z 21 września 2023 r.). 17. Należy wskazać, że zasadne dążenie do zawężającej wykładni wyjątku od zasady nie może jednak powodować wypaczenia jego zasadniczego charakteru i celu. Bardzo trafnie odniósł się do tego problemu NSA w wyroku z 19 kwietnia 2019 r., I FSK 431/20. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "okoliczności (wykorzystania samochodów służbowych do celów prywatnych) nie da się całkowicie wyeliminować. Chodzi zatem jedynie o stworzenie takich mechanizmów i wprowadzenie takich zasad używania pojazdów, które dadzą maksymalną gwarancję wykorzystania ich wyłącznie w działalności gospodarczej podatnika. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1180/15: ‘W sytuacji, gdy mamy do czynienia z ‘czynnikiem ludzkim’ istnieje ryzyko użycia samochodu niezgodnie z jego deklarowanym dla celów podatkowych przeznaczeniem. Rzecz jednak w tym, aby ryzyko to jak najbardziej zminimalizować, a co za tym idzie wprowadzić zasady korzystania z pojazdu oraz zabezpieczenia gwarantujące ich przestrzegania, które wykluczą użycie auta w celach prywatnych’. Podzielenie poglądu organu co do wykluczenia prawa do pełnego odliczenia podatkowego w razie stwierdzenia najmniejszej, potencjalnej choćby możliwości wykorzystania samochodów do użytku mieszanego, oznaczałoby w istocie wyłączenie stosowania art. 86a ust. 4 pkt 1 cyt. ustawy. W tym zakresie akcent położyć należy raczej na gwarancjach, które daje podatnik, aby użytek prywatny został w maksymalnym stopniu wykluczony (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 191/18)." Dalej w tym samym wyroku NSA wskazał, że "Trudno ze starań, które podjęła Skarżąca, aby zapewnić wyłącznie firmowy użytek samochodów, czynić jej zarzut, twierdząc - jak czyni to organ - że wprowadzone przez Skarżącą zasady nie wykluczają obiektywnie prywatnego użytku tych pojazdów. Jak wskazano bowiem powyżej, ze względu na tzw. ‘czynnik ludzki’ ryzyko takie zawsze istnieje i nie jest możliwe, aby całkowicie je wyeliminować. Rozumowanie organu prowadziłoby do paradoksu, w którym wprowadzenie przez podatników zasad używania pojazdów, stanowiących przesłankę pełnego odliczenia podatkowego określoną w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyłoby o potencjalnej możliwości użytku mieszanego, wyłączając tym samym przedmiotowe uprawnienie. Zresztą, organ przedstawiając swoje stanowisko nie wskazuje jakie jeszcze konkretne, inne, niż opisane przez Stronę środki zabezpieczające i procedury winny być przez nią podjęte.". 18. W ocenie Sądu z analogiczną sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Z jednej strony Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na zakładane mechanizmy gwarantujące wykorzystanie pojazdu wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (w tym wykorzystanie mechanizmów, które w dotychczasowym orzecznictwie były już ocenione jako właściwe), a z drugiej strony – organ stwierdza, że nie gwarantuje to "potencjalnego" wykorzystania pojazdu do celów prywatnych. 19. Należy również wziąć pod uwagę, że w rozpatrywanej sprawie nie jest przedmiotem oceny, czy Skarżąca rzeczywiście zapewniła, zgodnie ze stanowiskiem wykazanym we wniosku, że realnie istnieją skuteczne mechanizmy zapewniające wykorzystanie pojazdu wyłącznie w celu prowadzonej działalności gospodarczej, a jedynie ocena, czy w świetle przedstawionych we wniosku okoliczności Wnioskodawcy przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia na podstawie art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. 20. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ pominął w swojej ocenie, wskazywaną bardzo szczegółowo w opisie wniosku, zarówno specyfikę działalności Spółki, jak i mechanizmy zapewniające wykorzystanie pojazdu wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. 21. Organ zobowiązany będzie ponownie ocenić stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrażoną obecnie przez Sąd ocenę sądu co do wykładni i stosowania art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.. 22. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację. 23. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl