III SA/Wa 2552/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca) sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2020 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. oddala skargę

W.sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: skarżąca, strona lub spółka) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] września 2019 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji), przeprowadził wobec skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Kontrola wykazała, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez: P. sp. z o. o. (9 faktur VAT na łączną kwotę netto 187.025,07 zł - VAT: 43.015,78zł), W. sp. z o. o. (7 faktur VAT na łączną kwotę netto 160.159,60 zł - VAT: 36.836, 71 zł), I. sp. z o. o. (3 faktury VAT na łączną kwotę netto 66.989,30 zł - VAT: 15.407, 55 zł), S.sp. z o. o. (3 faktury VAT na łączna kwotę netto 67.177 zł - VAT: 15.450,72 zł), P.sp. z o. o. (2 faktury VAT na łączną kwotę netto 44.423,00 zł - VAT. 10.217,29 zł) i H.sp. z o. o. (2 faktury VAT na łączną kwotę netto 29.972,00 zł - VAT: 6.893,56 zł) W związku z powyższym, postanowieniem z [...] lipca 2018 r., Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r., a następnie decyzją z [...] stycznia 2019 r., określił stronie zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie 128.049,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie • art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r., poz. 800 z późn. zm.- obecnie: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej wyrażające się wadliwą oceną zgromadzonego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej przyjęciem, iż kwestionowane przez organ I instancji "nierzetelne" faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy strona faktycznie dokonała nabycia towarów od S.sp. z o., P. sp. z o. o., P.sp. z o. o, I. sp. z o. o., W. sp. z o. o. i H.sp. z o. o.; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 tej ustawy, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, skutkujące błędnym przyjęciem, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca oraz i nieuzasadnione przyjęcie, że strona nabyła nierzetelne faktury i świadomie dokonała fikcyjnych zakupów handlowych w celu zalegalizowania transakcji zakupu; • art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 tej ustawy, poprzez naruszenie zasady legalizmu i prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało nieracjonalnym wnioskiem, iż kontrahenci nie dokonali dostaw towaru; • art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w stosunku W. sp. z o.o. i H.sp. z o. o. właściwy organ podatkowy (Naczelnik Urzędu Skarbowego W.): • uchylił numer identyfikacji podatkowej nadany powyższym podmiotom z powodu posługiwania się przez nie fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi; • dokonał wykreślenia ww. podmiotów z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Z pisma ww. organu z 15 lutego 2018 r., wynika ponadto iż ww. podmioty ostatnią deklarację VAT-7 złożyły za grudzień 2016 r., a korespondencja kierowana na ich adresy rejestracyjne nie była odbierana. W toku przeprowadzonych czynności służbowych ustalono, że pod adresem W. ul. [...]W. sp. z o.o. i H.sp. z o. o. nie posiada siedziby ani nie prowadzi działalności gospodarczej. Organ odwoławczy powołał się też na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 4 października 2018r. Oraz dokumenty do niego załączone, z których wynika, że: • organ ten decyzją z [...] stycznia 2016 r., odmówił rejestracji W. sp. z o.o. jako podatnika podatku VAT i podatnika VAT UE na podstawie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, gdyż mimo udokumentowanych prób nie było możliwości skontaktowania się z tą spółką (do dnia wydania niniejszej decyzji nie złożono dokumentu potwierdzającego uprawnienia do korzystania z lokalu lub nieruchomości, w których prowadzona była działalność gospodarcza tego podmiotu); • od momentu złożenia przez H.sp. z o. o. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (data wpływu do Urzędu Skarbowego W. 22 lipca 2015 r.) brak było jakiegokolwiek kontaktu z tym podmiotem, pomimo kierowanych do niego wezwań (wezwania z 24 lipca 2015 r. i z 1 września 2015 r.) w celu, m.in., podania faktycznego adresu prowadzenia działalności. Dyrektor IAS wskazał dalej, że w celu zweryfikowania poprawności rozliczeń i rzetelności transakcji z W. sp. z o. o. i H.sp. z o.o. 5 lutego 2018 r., wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego do W. sp. z o. o. na trzy różne adresy (ul. [...],[...] W., ul. [...] , [...] W. i ul. [...], [...] W. ) i do H.sp. z o.o. (ul. [...], [...] W.) wezwania do stawienia się osób reprezentujących spółkę celem przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji ze spółką. Żadne z wysłanych wezwań nie zostało podjęte, choć były dwukrotnie awizowane. Dyrektor IAS podniósł ponadto, że zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego Naczelnik US pismami z 12 lutego 2018 r. i z [...] września 2018 r., wezwał H.N.- prezesa zarządu W. sp. z o. o. oraz T.D.- prezesa zarządu H.sp. z o. o. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność działalności spółki współpracy ze stroną w okresie (odpowiednio): lipiec - wrzesień 2016 r. i wrzesień 2016 r. (III kwartał 2016 r.). Wezwania zostały wystosowane na adresy ww. osób jako prezesów zarządu, wynikające z akt rejestracyjnych ww. spółek, przedłożone w celu dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wezwania nie zostały podjęte, pomimo dwukrotnego awizowania. W związku z powyższym, pismem z [...] września 2018 r., Naczelnik US wystąpił do Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców z wnioskiem o udostępnienie danych przetwarzanych w Krajowym Zbiorze Rejestrów Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców dotyczących ww. osób. Dyrektor Biura Dyrektora Generalnego Wydziału Archiwum, Ewidencji Cudzoziemców i Spraw Kancelaryjnych Urzędu do Spraw Cudzoziemców pismem z 8 października 2018 r., dotyczącym H.N.i pismem z 1 października 2018 r., (dotyczącym T.D., poinformował, że z uwagi na fragmentaryczność danych osobowych zawartych we wniosku, prawidłowa identyfikacja ww. osób jest niemożliwa. W przypadku P.sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i S.sp. z o.o., Dyrektor IAS ustalił, że podmioty te zostały wyrejestrowane z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak możliwości skontaktowania się nimi. Organ odwoławczy, co do powyższych spółek ustalił, co następuje. P.sp. z o.o. ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za luty 2017 r., a umowa najmu na adres siedziby tej spółki została rozwiązana [...] grudnia 2016 r. W toku przeprowadzonych czynności służbowych ustalono, że pod adresem siedziby i przechowywania dokumentów przebywa jedynie osoba upoważniona do odbioru korespondencji spółki - nie stwierdzono natomiast obecności osób wchodzących w skład jej organu zarządzającego). Ostatnią deklarację VAT – 7 - P. sp. z o. o. złożyła za grudzień 2016 r., I. sp. z o.o. - za grudzień 2016 r. , a S.sp. z o. o. - za luty 2017 r. We wszystkich przypadkach korespondencja kierowana na adresy rejestracyjne tych spółek nie była odbierana. Organ odwoławczy wskazał, że w celu zweryfikowania poprawności rozliczeń i rzetelności transakcji z ww. podmiotami, 5 lutego 2018 r. wysłano za pośrednictwem operatora pocztowego do P.sp. z o. o. na dwa różne adresy (ul. [...] , [...] W. i ul. [...] , [...] W.), do P. sp. z o. o. na dwa różne adresy (ul. [...], [...] W. i ul. [...], [...] W. ) do I. sp. z o. o. (ul. [...] , [...] W. ) i do S.sp. z o. o. (ul. [...] , [...] W. ) wezwania do stawienia się osób reprezentujących ww. spółki w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających prawidłowość i rzetelność transakcji ze spółką. Żadne z wysłanych wezwań nie zostało podjęte, choć były dwukrotnie awizowane. Ponadto, zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, pismami z 12 lutego 2018 r. i z [...] września 2018 r., Naczelnik US wezwał V.N.- prezesa zarządu P.sp. z o. o., M.P.- prezesa zarządu P. sp. z o. o., H.N.- prezesa zarządu I. sp. z o. o. i H.L.- prezesa zarządu S.sp. z o. o., w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność działalności spółki i współpracy ze spółką w sierpniu 2016 r. (w przypadku P. sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2016 r.) Wezwania zostały wystosowane na adresy ww. osób jako prezesów zarządu, wynikające z akt rejestracyjnych ww. spółek, przedłożone w celu dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wezwania nie zostały podjęte pomimo dwukrotnego awizowania. W związku z powyższym, pismem z [...] września 2018 r., Naczelnik US wystąpił do Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców z wnioskiem o udostępnienie danych przetwarzanych w Krajowym Zbiorze Rejestrów Ewidencji i Wykazu w Sprawach Cudzoziemców dotyczących ww. osób. Dyrektor Biura Dyrektora Generalnego Wydziału Archiwum, Ewidencji Cudzoziemców i Spraw Kancelaryjnych Urzędu do Spraw Cudzoziemców pismami: z 1 października 2018 r., (dotyczącym V.N.- prezesa zarządu P.sp. z o. o.), oraz z 1 października 2018 r., (dotyczącym M.P.- prezesa zarządu P. sp. z o. o.), z 8 października 2018 r. (dotyczącym H.N.- prezesa zarządu I. sp. z o. o.) i z 1 października 2018 r., (dotyczącym H.L.- prezesa zarządu S.sp. z o. o.) poinformował, iż: • osoby o podanych danych personalnych nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT V.2" oraz w Centralnym Rejestrze Wizowym (dotyczy to prezesów zarządu P.sp. z o. o, P. sp. z o.o. i S.sp. z o.o.); • z uwagi na fragmentaryczność danych osobowych zawartych we wniosku, prawidłowa identyfikacja osób poszukiwanych jest niemożliwa (dotyczy to prezesa zarządu I. sp. z o. o.). Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że z zeznań strony, prezesa zarządu spółki - L.T., wynika, że w okresie lipiec - wrzesień 2016 r. skarżąca zajmowała się handlem hurtowym odzieżą dziecięcą i dla dorosłych, butami i torebkami oraz wynajmowała pawilon D27A. Spółka nie zatrudniała pracowników ani nie posiadała środków trwałych, czy środków transportu. Organ odwoławczy stwierdził, że przebieg we wszystkich przypadkach zakwestionowanych transakcji strony był identyczny. We wszystkich kwestionowanych przypadkach przesłuchiwana – reprezentant strony, nie była ani w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalności swoich kontrahentów. Nie zawierała też z nimi pisemnych umów. Zawsze jednak liczyła towar i osobiście płaciła za niego gotówką. Strona bowiem potwierdziła, że potwierdzeniem zapłaty był zapis na fakturze. Innego potwierdzenia nie otrzymywała. W ocenie organu odwoławczego z zeznań tych wynikało ponadto, że strona nie weryfikowała czy takie dane sprawdzało biuro rachunkowe. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że prezes zarządu spółki zapytana o sposób wyszukiwania odbiorców, o to kto wystawiał faktury i jak płacono skarżącej za sprzedany towar zeznała, że klienci sami przychodzili do jej boksu, miała też sprzedaż internetową i sprzedawałam przez Internet. W okresie od lipca do września też była sprzedaż internetowa, ale mała, gdyż nie było pracownicy, a skarżąca miałam problem z zamówieniami i sprzedażą przez Internet. Organ odwoławczy wskazał, że marża na sprzedaż wynosiła około 50 gr do 1 zł, jeżeli towar był dobrej jakości, jeżeli był gorszy - to około 0,10 do 0,20 zł za sztukę. Dostawa towaru zamawianego przez Internet odbywała się kurierem. Koszty kuriera ponosił klient. Na sprzedaż towaru wystawiane były faktury. Nie było na nich wyodrębnionych kosztów transportu. Zapłata za towar następowała za pobraniem lub przelewem. Dyrektor IAS, biorąc pod uwagę, że: - S.sp. z o. o., P. sp. z o. o., P.sp. z o. o., I. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz H.sp. z o. o., nie posiadały zaplecza służącego efektywnemu prowadzeniu działalności gospodarczej, - prezesi zarządu tych spółek nie reagowali na wezwania z urzędów (w celu utrudnienia sprawdzenia rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami), - przeprowadzone oględziny adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności wskazały, że spółki te nie wykonywały lub nie mogły wykonywać działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą, - jedynym przejawem aktywności gospodarczej ww. spółek, było składanie deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 oraz wystawianie faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony, uznał za prawidłowe stanowisko Naczelnika US, zgodnie z którym: • skarżąca nie nabyła towarów od wystawców widniejących kwestionowanych fakturach, tj. od kontrahentów: S.sp. z o. o., P. sp. z o. o., P.sp. z o. o., I. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz H.sp. z o. o.; • towar, którym dysponowała strona był niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu odwoławczego w sprawie wystąpił klasyczny przypadek, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia fakturę. Dyrektor IAS wyjaśnił, iż z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT bez znaczenia dla poprawności rozstrzygnięcia jest okoliczność, kto był rzeczywistym dostawcą towaru uwidocznionego na fakturach, skoro z punktu widzenia zastosowania tej normy prawnej istotnym jest jedynie, czy faktura pod względem podmiotowym, przedmiotowym i ilościowym odzwierciedla opisaną na niej czynność. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka nie przedstawiła żadnych dowodów weryfikacji i sprawdzenia swoich kontrahentów (nie sprawdzano statusu kontrahentów w zakresie podatku VAT), Oprócz dowodów nabycia towarów handlowych (faktur VAT) skarżąca nie przedstawiła żadnej korespondencji handlowej (umów, zamówień itp.) mogącej mieć wpływ na prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2016 r. Za zakupiony towar płacono gotówką (skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie płatności). Ponadto, prezes zarządu spółki nie była w siedzibach ani miejscach prowadzenia działalności gospodarczej przez S.sp. z o. o., P. sp. z o. o., P.sp. z o. o., I. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz H.sp. z o. o. W rezultacie, Dyrektor IAS stwierdził, że strona nie zachowała należytej staranności przy dokonywaniu tych transakcji. Skarżąca nie znała swoich kontrahentów, nie żądała od osób (które przywoziły towar i faktury) dokumentów z których wynikałyby ich umocowania do działania w imieniu tych podmiotów. Nie ma więc wiedzy czy kontaktowała się z ich organami zarządzającymi, pełnomocnikami, pracownikami czy przedstawicielami handlowymi. Oprócz faktur spółka nie ma też żadnych innych dokumentów w postaci umów, zamówień towarów, dowodów KP, które potwierdzałyby jej wersję w zakresie zakupu towarów udokumentowanych spornymi fakturami. Zawierając transakcje, strona nie weryfikowała swoich kontrahentów, nie wystąpiła o potwierdzenie numeru VAT, o potwierdzenie przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Organ odwoławczy podkreślił, że nie wzbudzał podejrzeń strony, ani fakt przekazywania należności niezidentyfikowanym osobom, które nie wykazały umocowania do działania w imieniu kontrahenta jak również nie zastanawiało strony, że (przykładowo) kwoty rzędu 31.053,81 zł, 30.814,58 zł, 31.196,49 zł 26.143,90 zł miała wpłacać gotówką, tj. w sposób niepodlegający kontroli organów nadzoru finansowego. W ocenie organu odwoławczego to wszystko wymagało od przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy dokonania sprawdzenia kontrahenta. Skarżąca tego nie uczyniła, co spowodowało dla niej określone konsekwencje podatkowe. Dyrektor IAS, mając na uwadze, że należności wynikające ze spornych faktur opiewały jednorazowo na znaczne kwoty, zapłata następowała bez pokwitowania i brak jest jakichkolwiek dowodów (poza zapisem "zapłacono" na fakturach), że należności te zostały w rzeczywistości uiszczone, uznał, że taki sposób rozliczania spornych nabyć świadczy o braku po stronie skarżącej należytej staranności przy dokonywaniu transakcji. W ocenie organu odwoławczego dokonanie przez skarżącą płatności gotówkowych w czasach elektronicznych i powszechnych dostępów do systemów bankowych, gwarantujących bezpieczeństwo transakcji, jest nieracjonalne oraz sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor IAS uwzględnił okoliczność, że zapłaty odbywały się najczęściej gotówką, ale strona nie wie komu płaciła, w jakich okolicznościach, i jak sama stwierdziła - nie weryfikował kontrahentów oraz że poza fakturami żadne inne dowody nie potwierdziły dokonania dostaw przez ich wystawców. W związku z powyższym strona nie sprostała wymogom dochowania należytej staranności W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, w której dostawcami podatnika były podmioty, które jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej, ich prezesami zarządu byli obcokrajowcy, nie posiadający na terytorium Polski stałego ani tymczasowego miejsca pobytu, nie zatrudniały żadnych pracowników (podobnie zresztą jak skarżąca), jako siedziby wskazały wirtualne biura, w których brak było oznak prowadzenia działalności gospodarczej, brak było również możliwości kontaktu z prowadzącym tę działalność podmiotem, powoływanie się na deklaracje VAT-7 rzekomych dostawców, które miały wskazywać na to, że deklarowali oni dostawy towarów co najmniej w wartości dostaw dokonanych na rzecz strony nie może stanowić o rzetelności zakwestionowanych faktur. Dyrektor IAS uznał, że składane deklaracje nie mogły zawierać rzetelnych danych, skoro leżące u podstaw ich sporządzenia faktury nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych. W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej błędnym uznaniem, że skarżąca nabyła od S.sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o, H.sp. z o.o. nierzetelne faktury, które nie dokumentują prawdziwych zdarzeń gospodarczych, a jedynie zostały wystawione i nabyte przez skarżącą w celu zalegalizowania transakcji z innymi podmiotami gospodarczymi, ponieważ spółki te nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej - art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez uchybienie obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uchyleniu się od jego wyczerpującego rozpatrzenia, co polegało na nieuwzględnieniu przez organy podatkowe faktów, że skarżąca nie miała ani faktycznych możliwości ustalenia wszystkich okoliczności dotyczących funkcjonowania S.sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.sp. z o.o., I. sp. zo.o., W. sp. z o.o, H.sp. z o.o. oraz, że do takich działań nie była zobowiązana, co uprawniało ją do współpracy handlowej z ww. spółkami w okolicznościach i na warunkach wynikających z ustaleń poczynionych w przedmiotowej sprawie, co w szczególności doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o przyjęte od początku postępowania założenie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego; – art. 120 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i prowadzenie postępowania w sposób mający jedynie udowodnić brak prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, co skutkowało nieracjonalnym wnioskiem, iż kontrahenci nie dokonywali dostaw towaru; 2. przepisów prawa materialnego, króe miał wpływ na wynik sprawy, tj.: – art. 2 ust. 1 pkt a w zw. z art. 167 oraz art. 168 pkt a) dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT naliczonego; - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, iż wymienione w zaskarżonych decyzjach faktury zakupowe skarżącej, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane faktury dokumentują faktyczne dostawy towarów, co uprawnia skarżącą do obniżenia kwoty podatku należnego wynikającego z tych faktur. Zastosowanie przepisów skutkuje niezasadnym pozbawieniem strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur w sytuacji, gdy podatniczka posiada faktury prawidłowe pod względem formalnym oraz potwierdzające faktyczne nabycie towarów - czemu organy podatkowe nie zaprzeczają. Skarżąca podniosła, że nie prowadziła żadnej oszukańczej działalności, ponieważ dostawy towarów zgodnie z fakturami nastąpiły. To, że podmioty te, być może prowadziły inną, niezgodną z prawem działalność, nie może obarczać skarżącej. Nie ponosi ona żadnej odpowiedzialności za przestępstwa podatkowe innych podmiotów ani osób prawnych, ani osób fizycznych. Działania organów były nieudolne, skoro nie były w stanie pociągnąć do odpowiedzialności podmiotów, które prowadziły działalność sprzeczną z prawem. Powyższe nie może to skutkować przeniesieniem odpowiedzialności na skarżącą, która rozliczeń VAT dokonywała zgodnie z przepisami. Skarżąca powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, argumentowała, że zarzut niedokonania weryfikacji kontrahentów byłby zasadny tylko i wyłącznie, gdyby tego rodzaju weryfikacja pozwoliła skarżącej na stwierdzenie, że podmioty te nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT. Natomiast podmioty te miały taką rejestrację. W ocenie skarżącej, zwrócenie się zatem do naczelnika urzędu skarbowego o taką informację nie miałoby żadnego wpływu na świadomość co do tego, że kontrahenci są podmiotami nierzetelnymi. Zdaniem strony, zarzuty, że - przy tego rodzaju sprzedaży - skarżąca nie sprawdziła siedzib spółek, ani nie weryfikowała tożsamości osoby, która dokonywała sprzedaży towaru, uznać należy za wykraczające poza standardy wymaganej dla tego rodzaju transakcji. Skarżąca argumentowała też, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazały na podstawie jakich przesłanek powinna była podejrzewać, że wystawcy zakwestionowanych faktur dopuścili się nieprawidłowości lub przestępstwa w ramach prowadzonej działalności. Organy podatkowe nie wykazały, że spółki - kontrahenci skarżącej - były nierzetelnymi podmiotami i nie składały prawidłowych rozliczeń w zakresie podatku VAT. Skoro nawet organy podatkowe nie przeprowadziły postępowań podatkowych w stosunku do tych podmiotów, to tym bardziej skarżąca nie mogła dysponować środkami wskazującymi na nierzetelność tych podmiotów. W ocenie strony, sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego, na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu, nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki, nie mogą zastępować dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania dowodowego poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, a tym bardziej - w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, czy też wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszelkie zarzuty skargi o charakterze procesowym jak i materialnym, należało zatem uznać za chybione. Działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie stwierdził także wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Spór w sprawie koncentrował się wokół tego, czy na podstawie faktur VAT wystawionych przez S.sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. skarżącej służyło prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, tj. ustalenia, czy faktury te dokumentują rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych pomiędzy wykazanymi w nich podmiotami, czy też stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane na tych fakturach (pomiędzy wystawcą a odbiorcą); a następnie – czy strona w relacjach z ww. podmiotami działała w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności. Organy podatkowe obydwu instancji doszły do przekonania, że skarżąca nie nabyła towarów od wystawców widniejących na zakwestionowanych fakturach, tj. S.sp. z o. o., P. sp. z o. o., P.sp. z o. o., I. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz H.sp. z o. o., a towar, którym dysponowała był niewiadomego pochodzenia oraz że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta (bezpośredniego dostawcy) przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Sąd pierwszej instancji w pełni podziela i przyjmuje za podstawę własnych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. Sporne faktury wystawione przez powyższe podmioty na rzecz strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie oraz okoliczności sprawy wykazały, że powyżsi kontrahenci wskazani na fakturach nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorowały, nie dysponowały towarem, który miała nabyć skarżąca. Stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09, dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane poniżej w niniejszym uzasadnieniu . W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne, tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących. Od powyższej zasady, dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (np. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo). Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, nawet jeżeli stwierdzi się istnienie towaru. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia (por. np. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17). Podkreślić też należy, że dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści. Zastosowanie tego przepisu nie wymaga w żadnej mierze wykazania przez organy zaistnienie oszustwa podatkowego czy nadużycia prawa w celu osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej (tak np. wyrok NSA z 14 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18). Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. Zdaniem sądu pierwszej instancji, organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko należycie uzasadnił. Wbrew zarzutom skarżącej, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek spoczywający na organie z mocy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej takiego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tylko takie bowiem kwalifikowane naruszenie uzasadniałoby uchylenie zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza. Brak było zatem podstaw aby przyjąć, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania prowadzenia postępowania podatkowego (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To, czy dana okoliczność została udowodniona, można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo - skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżąca takich uchybień nie wykazała, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe oparto na analizie dowodów zgromadzanych w toku postępowania kontrolnego i podatkowego, w tym dowodów z dokumentów pozyskanych od innych organów podatkowych, czy też z Wydziału Archiwum i Ewidencji Cudzoziemców Urzędu do Spraw Cudzoziemców, a także dowodu z zeznań strony (reprezentanta skarżącej). W przekonaniu sądu pierwszej instancji, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że S.sp. z o.o., P. sp. z o.o., P.sp. z o.o., I. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz H.sp. z o.o. to podmioty, które jedynie pozorowały działalność gospodarczą w okresie spornym. Okoliczności to potwierdzające oraz czynności dowodowe, które stanowiły powyższą oceną prawną organów podatkowych, organ odwoławczy szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji, odrębnie, co do każdego z powyższych kontrahentów (str. 8-11 zaskarżonej decyzji. Czynności te zostały także przedstawione powyżej. W tym miejscu należy wskazać, że podmioty te nie posiadały zaplecza służącego rzeczywistemu (efektywnemu) prowadzeniu działalności gospodarczej, brak było z nimi kontaktu pomimo wezwań organów podatkowych kierowanych na wszystkie ujawnione w rejestrach oraz ustalone przez organy podatkowe adresy tych spółek; organ podatkowy poszukiwał także reprezentantów tych podmiotów, kierując wezwania na wszystkie dostępne adresy, prezesi zarządu tych kontrahentów nie reagowali na wezwania kierowane przez organy podatkowe (w celu utrudnienia sprawdzenia rzetelności transakcji pomiędzy podmiotami); przeprowadzone przez organy podatkowe oględziny adresów siedzib i miejsc prowadzenia działalności wykazały, że spółki te nie wykonywały lub nie mogły wykonywać działań, których należałoby oczekiwać w trakcie normalnie prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu odzieżą. Przede wszystkim jedynym przejawem aktywności gospodarczej ww. kontrahentów był fakt składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług VAT-7 oraz wystawianie faktur VAT generujących u odbiorców podatek naliczony. W toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego Naczelnik US wezwał H.N.- prezesa zarządu W. sp. z o. o. oraz T.D.- prezesa zarządu H.sp. z o. o. w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność działalności spółki współpracy ze stroną w okresie (odpowiednio): lipiec - wrzesień 2016 r. i wrzesień 2016 r. (III kwartał 2016 r.). Wezwania zostały wystosowane na adresy ww. osób jako prezesów zarządu, wynikające z akt rejestracyjnych ww. spółek, przedłożone w celu dokonania wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wezwania nie zostały podjęte, pomimo dwukrotnego awizowania. Następnie Dyrektor Biura Dyrektora Generalnego Wydziału Archiwum, Ewidencji Cudzoziemców i Spraw Kancelaryjnych Urzędu do Spraw Cudzoziemców pismem z 8 października 2018 r., dotyczącym H.N.i pismem z 1 października 2018 r., (dotyczącym T.D., poinformował, że z uwagi na fragmentaryczność danych osobowych zawartych we wniosku, prawidłowa identyfikacja ww. osób jest niemożliwa. W przypadku P.sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o. i S.sp. z o.o. - podmioty te zostały wyrejestrowane z rejestru podatników podatku od towarów i usług ze względu na brak możliwości skontaktowania się nimi. Ponadto, w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, pismami z 12 lutego 2018 r. i z [...] września 2018 r., Naczelnik US wezwał V.N.- prezesa zarządu P.sp. z o. o., M.P.- prezesa zarządu P. sp. z o. o., H.N.- prezesa zarządu I. sp. z o. o. i H.L.- prezesa zarządu S.sp. z o. o., w celu złożenia zeznań w charakterze świadka na okoliczność działalności spółki i współpracy ze spółką w sierpniu 2016 r. (w przypadku P. sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2016 r.) Wezwania także nie zostały podjęte pomimo dwukrotnego awizowania. Natomiast Dyrektor Biura Dyrektora Generalnego Wydziału Archiwum, Ewidencji Cudzoziemców i Spraw Kancelaryjnych Urzędu do Spraw Cudzoziemców pismami: z 1 października 2018 r. i z 8 października 2018 r. poinformował organ podatkowy, że osoby o podanych danych personalnych albo nie figurują w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców "POBYT V.2" oraz w Centralnym Rejestrze Wizowym (dotyczy to prezesów zarządu P.sp. z o. o, P. sp. z o.o. i S.sp. z o.o.); albo – z uwagi na fragmentaryczność danych osobowych zawartych we wniosku, prawidłowa identyfikacja osób poszukiwanych jest niemożliwa (dotyczy to prezesa zarządu I. sp. z o. o.). Okoliczności współpracy strony w ww. kontrahentami przedstawiają zeznania reprezentanta skarżącej, prezes zarządu spółki – L.T.. Wyżej wymieniona przyznała, że przebieg transakcji we wszystkich przypadkach był identyczny. Skarżąca nie zawierała z kontrahentami pisemnych umów, sama liczyła towar i osobiście płaciła za niego gotówką. Potwierdzeniem zapłaty był jedynie zapis na fakturze, innego potwierdzenia nie otrzymywała. We wszystkich kwestionowanych przypadkach przesłuchiwana – reprezentant strony, nie była ani w siedzibach, ani w miejscach prowadzenia działalności swoich kontrahentów. Żaden dowód nie potwierdził, że strona albo osoba prowadząca rachunkowość weryfikowała dane stwierdzone fakturą od kontrahenta. Podkreślić przy tym należy, że skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (poza fakturami), które potwierdzałyby faktyczne dostawy towaru na jej rzecz prze ww. pomioty (umów, zamówień towarów, zestawień towarów, dowodów wydania KP). Wbrew zarzutom skargi fakt, że kontrahenci skarżącej byli w badanym okresie zarejestrowani dla potrzeb VAT i składali deklaracje dla potrzeb tego podatku nie jest dowodem na to, iż prowadzili oni rzeczywistą działalność gospodarczą. Rację ma Dyrektor IAS stwierdzając, że formalna rejestracja podmiotu nie oznacza jeszcze, że podmiot taki dokonał dostaw zgodnie z wystawionymi fakturami. Doświadczenie pokazuje, że podmioty uwikłane w proceder związany z oszustwami podatkowymi (utworzone w celu wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur) poprzez fakt rejestracji i składania deklaracji jedynie uwiarygadniają swoją rzetelność. Rzecz w tym, że w takich przypadkach pozorują one prowadzenie działalności i że podstawę sporządzanych deklaracji stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały przez te podmioty w rzeczywistości dokonane. Ich rola często sprowadza się do legalizowania towarów pochodzących z nieujawnionych źródeł. W tak sporządzonych deklaracjach (przy wysokich kwotach nabyć i dostaw) wykazywane są niewielkie (nie powodujące "zainteresowania" organów podatkowych) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub drobne kwoty zobowiązań podatkowych. Realnie zatem podmioty te nie ponoszą większych kosztów swojego funkcjonowania. Poza fakturami strona nie dysponowała innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji z ww. podmiotami, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Przyjmowanie faktur jedynie oznaczonych pieczęcią firmy sprzedawcy bez możliwości jakiejkolwiek identyfikacji osoby sprzedającej i wydającej towar, która podpisywała się nieczytelnie na tym dokumencie, niewątpliwie uniemożliwiało zgłaszanie ewentualnych zastrzeżeń co do jego jakości, czy ilości w przypadku reklamowania towaru. Pomiędzy osobą która sprzedała towar, wystawiła fakturę i odebrała pieniądze wcale nie musi zachodzić tego rodzaju zależność iż jest to osoba uprawniona do reprezentowania podmiotu który widnieje na wystawionej fakturze. Jest to jedynie hipotetyczne założenie. Natomiast okoliczności zawierania transakcji w W., a więc miejscu o szczególnym nasileniu sprzedających i kupujących nakazywały zweryfikować ten schemat w celu upewnienia się czy dochodzi do rzeczywistej transakcji, czy sprzedawcą jest podmiot wskazany na fakturze. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest odpowiednie udokumentowanie transakcji. Jednocześnie w orzecznictwie podkreśla się, że sama okoliczność wystawienia faktur nie jest takim dowodem. Musi istnieć konkretne potwierdzenie wykonania świadczenia i jego związku z czynnościami opodatkowanymi. To podatnik musi wykazać, iż dostawy (usługi) zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu, i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek (tak, np. wyroki NSA z 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, z 7 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1425/06 oraz z 30 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2178/08). Podkreślić należy, że ciężar udowodnienia określonego faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. NSA wielokrotnie podkreślił, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych (wyrok z 11 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 682/06, wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. ,sygn. akt II FSK 1902/10, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r. sygn. akt III SA 5688/98).). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 19/11 stwierdził, że ciężar wykazania istnienia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego spoczywa na podatniku". Podatnik nie może bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeśli takich dowodów nie dostarczył on sam, a zebrany materiał dowodowy prowadzi do odmiennych wniosków. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całej rozciągłości. Mając na uwadze wyżej przywołane orzeczenia sądów administracyjnych uznać należy, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury, tu – jej stronę podmiotową. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie faktury VAT, niemniej jednak, jak trafnie ocenił Dyrektor IAS, nie stanowią one dowodów świadczących o dokonaniu prze ww. kontrahentów dostaw na rzecz skarżącej. W ocenie sądu, przedstawione przez stronę dokumenty, w obliczu zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, nie stanowią wystarczającego dowodu potwierdzającego rzeczywisty charakter transakcji opisanych w spornych fakturach VAT pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Wbrew stanowisku skarżącej, orzekanie w sprawie na podstawie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było prawidłowe i nie spowodowało naruszenia zasady określonej wart. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie, przeprowadzone w sprawie dowody potwierdziły, że w zakresie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez S.sp. z o. o., P. sp. z o. o., P.sp. z o. o., I. sp. z o. o., W. sp. z o. o. oraz H.sp. z o. o., żaden ze wskazanych wyżej podmiotów nie wykonał na rzecz strony dostaw towaru wskazanych w spornych fakturach. Skoro ww. podmioty nie dokonały dostaw towaru stwierdzonych w wystawionych na rzecz skarżącej fakturach VAT, to stronie nie mogło przysługiwać prawo określone w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, albowiem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty widniejące na fakturach jako wystawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Należy podkreślić, że przeprowadzone postępowanie dowiodło, że podmioty te nie wykonywały dostaw na rzecz skarżącej, nabyty przez nią towar pochodził z nieustalonego źródła. Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli transakcja była elementem oszustwa lub nadużycia podatkowego, organy zobowiązane są ocenić istnienie dobrej wiary podatnika co do uczestniczenia w tym oszustwie, a więc oceny stopnia zaangażowania (świadomości) podatnika w fakt popełnienia oszustwa. Świadomość podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym będzie bowiem wyłączać prawo do odliczenia. Ustalenie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że poprzez transakcję powoływaną w celu skorzystania z prawa do odliczenia brał udział w oszustwie w podatku VAT powoduje, że organy podatkowe powinny odmówić podatnikowi skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2017 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 352/16 oraz powołane tam wyroki TS (obecnie TSUE). Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwie TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych prawidłowo wyjaśnił, że podatnika można pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w dwóch sytuacjach: gdy podatnik ten wiedział, że uczestniczył w oszustwie podatkowym oraz gdy podatnik ten powinien wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie. Jednocześnie organ odwoławczy trafnie przyjął, że w przypadku ujawnienia jednoznacznego udziału odbiorcy faktur w procederze wystawiania pustych faktur niezasadne jest powoływanie się na argumentację związaną z brakiem dobrej wiary po stronie odbiorcy (tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 59/14). Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionował samego dokonania dostaw towaru opisanych w fakturach. Dostawy te nie mogły być jednak dokonane przez wskazane na nich podmioty. W ocenie sądu strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów we wszystkich przypadkach i w konsekwencji powinna była wiedzieć, że nie nabywa towaru od podmiotów wykazanych w wystawionych na jej rzecz fakturach VAT. W ocenie sądu, organy obu instancji wykazały, że skarżąca powinna była wiedzieć, gdyby dochowała należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, że transakcje w których uczestniczy stanowią element procederu wystawiania "pustych faktur" pomiędzy zaangażowanymi w sprawie wymienionymi powyżej podmiotami. Organ odwoławczy przedstawił bardzo szczegółową analizę powyższego wniosku i wyczerpująco ją uzasadnił. a sąd pierwszej instancji podziela w całości tę argumentację i ocenę prawną Dyrektora IAS w tym zakresie, przyjmując że jest ona prawidłowa, poparta rzetelną analizą zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodu w tym zakresie najistotniejszego – zeznań reprezentanta skarżącej, uwzględnia także okoliczności sprawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że skarżąca: – nie przykładała wagi i nie kontrolowała, kto faktycznie dokonywał dostaw towaru, nie znała żadnych nazwisk, nie potrafiła zidentyfikować osób dokonujących transakcji; – płatności dokonywała gotówką, – należności za towar przekazywała niezidentyfikowanym osobom, – nie zastanawiało prezesa zarządu skarżącej, że – przykładowo – kwoty rzędu 30.000,00 zł miała wpłacać gotówką, a zatem dokonywać płatności w sposób, który uniemożliwiał kontrolę organów podatkowych; – nie zbadała potencjału ani możliwości technicznego i fizycznego zaplecza wszystkich sześciu kontrahentów; – nie sprawdziła czy osoby dostarczające towar to pracownicy kontrahentów, lub ich reprezentacji, albo osoby upoważnione na podstawie innego stosunku prawnego; – nie interesowało ją to, czy kontrahenci w ogóle zatrudniają jakiekolwiek osoby, czy prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą; – nie sprawdziła danych handlowców dostarczających towar. Znamienne było też i to, że skarżąca przyjmował faktury i przekazywała pieniądze osobie, której danych nie zweryfikowała, chociażby pod kątem ewentualnej reklamacji. Ponadto w aktach sprawy brak jest dowodów na sporządzanie pisemnych umów czy też wydania towaru. Wprawdzie brak pisemnych umów nie stanowi jeszcze o tym, że dostawy nie były realizowane przez wykazane w fakturach VAT podmioty, niemniej, wobec braku tego typy dowodów (dokumentów) nie ma możliwości aby ustalić zakres, czy wartości, a przede wszystkim pomiot te dostawy w istocie wykonały. W kontaktach handlowych z ww. podmiotami zachowanie wzmożonej czujności, czy też ostrożności nakazywały takie okoliczności jak: dokonywanie zakupów na znaczne kwoty regulowane gotówką, do rąk nieznanej osoby tylko dlatego, że wystawiała fakturę bez jednoczesnego upewnienia się czy jest upoważniona do działania w imieniu spółki wskazanej na fakturze i odebrania znacznych kwot pieniędzy. Brak weryfikacji w rejestrze KRS danych danego podmiotu (spółki z o. o.) ogólnie dostępnym w celu zweryfikowania czy sprzedający był do tego uprawniony (zweryfikowanie chociażby telefonicznie z członkiem zarządu), którymi były przecież także osoby obcego pochodzenia. Niedysponowanie informacjami pochodzącymi z organów podatkowych - czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. Możliwość zweryfikowania kontrahentów istniała wobec regulacji przewidzianej w art. 96 ust. 13 VAT. zaś brak skorzystania z niej przedsiębiorca nie może tłumaczyć (post factum) tym, że nie wniosłaby ona niczego do sprawy, ponieważ w tym czasie spółki te były zarejestrowane dla potrzeb VAT i składały deklaracje podatkowe. Poza fakturami, jak wykazano powyżej, strona nie zadbała o dysponowanie innymi dowodami na okoliczność zawieranych transakcji, np. wydanie towaru z magazynu, specyfikacja wydanego asortymentu towarów. Sąd dostrzega powoływaną przez skarżącą specyfikę tzw. handlu bazarowego, ze szczególnym uwzględnieniem miejsca jej wykonywania, to jest multikulturowego targowiska w W.. Niemniej, co należy podkreślić, te okoliczności nie zmieniają tego, że obszar targowiska oraz zakwestionowane transakcje pozostają pod rządami polskiego prawa, w tym prawa podatkowego. Argumentacja, że na targowiskach istnieje szczególna specyfika obrotu, która wymaga szybkiego działania i zmniejszenia wymogów formalnych, nie zasługuje więc na uwzględnienie. Wszyscy podatnicy podatku VAT podlegają tym samym regułom prawa podatkowego, bez względu na okoliczności, w których dochodzi do zawarcia transakcji, zaś w takich miejscach jak targowisko, gdzie potencjalnie mogą przebywać również osoby zainteresowane zawarciem nierzetelnych transakcji, oraz w sytuacji gdy do płatności dochodzi gotówką, a nabywca nie zna osób z którymi dokonuje transakcji, przedsiębiorca powinien zachować szczególnie wzmożoną czujność, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć stosownych informacji o swoim kontrahencie, zwłaszcza gdy dotyczą one transakcji wielokrotnych i o znacznej wartości. Strona powyższych aktów staranności nie dochowała, chociaż mogła i powinna. Od przedsiębiorcy bowiem wymaga się podwyższonych standardów jeśli chodzi o wymagane akty staranności w weryfikacji kontrahenta, zwłaszcza jeśli chodzi o transakcje dokonywane w warunkach bazarowych. W tych okolicznościach sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że organ odwoławczy prawidłowo, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz uwzględniając orzecznictwo TSUE, odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako wystawcę wskazano S.sp. z o. o., P. sp. z o. o., P.sp. z o. o., I. sp. z o. o.. W. sp. z o. o. oraz H.sp. z o. o. Stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, podobnie dokonana ocena prawna ustalonych faktów odpowiada prawu. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak wykazano powyżej, okazały się chybione. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz norm dyrektywy unijnej, poprzez zakwestionowanie stronie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez powyższe pomioty należało uznać także za bezzasadne. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak wyroku.