III SA/Wa 2546/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 maja 2016 r. nr IPPB4/4511-344/16-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Pan K. Z. [dalej: "Wnioskodawca", lub "Skarżący"] złożył w dniu 18 marca 2016 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.] – w zakresie opodatkowania odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji zryczałtowanym 70% podatkiem [art. 30 ust. 1 pkt 15 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.]. 2. Skarżący postawił następujące pytanie: "W związku z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2015 r., poz. 1992], która w art 1 pkt 1 i 2 zmieniła treść art. 30 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez dodanie w ust. 1 tego przepisu pkt 15 i pkt 16 oraz zmieniła brzmienie ust 4 w art. 41 tej ustawy oraz w art. 2 wprowadziła uregulowanie, z którego wynika, że znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. zachodzi konieczność dokonania interpretacji podatkowej w następującym zakresie: czy w przypadku odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w przypadku gdy zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, opodatkowanie w wysokości ryczałtowej wynoszącej 70% odszkodowania, stosuje się po przekroczeniu tej części odszkodowania, której wysokość odpowiada wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty w zakresie w jakim w 2016 r. wypłacone odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji przekroczyło kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, czy też opodatkowana w wysokości ryczałtowej 70% należy stosować od każdej wypłaty tego odszkodowania w 2016 r. jeżeli do końca roku 2015 r. suma wypłat odszkodowania przekroczyła wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty. Ponadto zachodzi potrzeba dokonania interpretacji, czy w przypadku wypłaty odszkodowania 2 tytułu zakazu konkurencji, którego wypłacona do końca 2015 r. część przekroczyła kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o prace lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, płatnicy mają pobierać zryczałtowany podatek w wysokości 70% wypłacanego odszkodowania od pierwszej wypłaty w 2016 r. czy też od wypłaty tej części odszkodowania, która przekracza wypłaconą od początku 2016 r. kwotę odpowiadającą wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty." Powyższe pytanie zostało zadane na tle stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku, z którego wynika, że w dniu 20 lipca 2010 r. Wnioskodawca podpisał umowę o pracę z P. S.A.; tego samego dnia zawarł umowę o zakazie konkurencji. Umowa o pracę z dnia 20 lipca 2010 r. była zmieniona Aneksem Nr 1 popisanym przez Wnioskodawcę z P. S.A. w dniu 14 sierpnia 2013 r. W dniu 17 lutego 2014 r. P. S.A. r. rozwiązała z Wnioskodawcą za wypowiedzeniem umowę o pracę zawartą na czas nieokreślony. Rozwiązanie umowy nastąpiło z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, który upływał w dniu 31 maja 2014 r. Przyczyną wypowiedzenia umowy o pracę było odwołanie Wnioskodawcy w dniu 14 lutego 2014 r. z funkcji prezesa zarządu Spółki. Odpowiednie zapisy Umowy o pracę z dnia 20 lipca 2010 r. oraz Aneksu Nr 1 stanowiły, że w czasie trwania stosunku pracy Wnioskodawca będzie otrzymywał wynagrodzenie miesięczne ustalone oświadczeniem Ministra Skarbu Państwa z dnia [...] sierpnia 2000 r. stanowiące sześciokrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw bez wypłaty nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego, ogłoszonego przez Prezesa GUS. Zapisy § 1 umowy o zakazie konkurencji z dnia 20 lipca 2010 r. stanowiły, że niezależnie od sposobu rozwiązania umowy o pracę Wnioskodawca powstrzyma się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec P. S.A. w okresie 24 miesięcy od chwili ustania stosunku pracy. Umowa o zakazie konkurencji w § 3 stanowiła, że za powstrzymanie się od podejmowania działalności konkurencyjnej Spółka zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania; odszkodowanie miało być płatne w równych ratach miesięcznych i każda z tych rat miała być wypłacana najpóźniej ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Wysokość raty odszkodowania ustalona została na poziomie 75% miesięcznego przysługującego w dniu rozwiązania umowy o pracę a za miesięczne wynagrodzenie przyjęto wynagrodzenie wypłacone zgodnie z umową o pracę. Po wejściu w życie w dniu 1 stycznia 2016 r. przepisów dotyczących podatku m.in. od odszkodowań wynikających z zawartych umów o zakazie konkurencji, P. S.A. stanęło na stanowisku, że wypłacone przed 2016 r. odszkodowanie należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, co oznacza, że przychód osiągnięty z tytułu odszkodowania o zakazie konkurencji w 2016 r. powinien być objęty stawką podatku wynoszącą 70%. W związku z tym P. S.A. wypłaca Wnioskodawcy począwszy od lutego 2016 r. odszkodowanie pomniejszone o 70%. 2. Skarżący we wniosku, w odniesieniu do tak postawionego pytania, wyraził zapatrywanie, że wypłacone w 2016 r. odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji do kwoty nieprzekraczającej wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty powinno być opodatkowane według zasad ogólnych tj. zgodnie ze skalą podatkową, natomiast po przekroczeniu w 2016 r. kwoty odpowiadającej wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty, powinno być opodatkowane w formie zryczałtowanej w wysokości 70% odszkodowania 3. Interpretacją indywidualną z 17 maja 2016 r. Minister Finansów uznał przedstawione powyżej stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podał, że postępowanie byłego pracodawcy Wnioskodawcy polegające na poborze podatku według nowych zasad jest prawidłowe. Pomimo bowiem, że art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie i ma zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie, od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosi się do całego odszkodowania przyznanego Wnioskodawcy. Zdaniem organu, odszkodowanie to stanowi jedno całościowe świadczenie, a fakt jego wypłaty co miesiąc nie może mieć wpływu na zastosowanie wskazanego wyżej przepisu. Wysokość wypłaconego Wnioskodawcy odszkodowania w 2015 r. należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty tego świadczenia. 4. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 25 lipca 2016 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie od kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - reguł wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. znowelizowanego art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmieniającego ten przepis art. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2015 r., poz. 1992] poprzez przyjęcie, że art. 30 ust. 1 pkt 15 i art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie w znowelizowanej wersji mają zastosowanie do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r., to jednak limit określony w tym przepisie [tj. wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania], od którego uzależniony jest pobór zryczałtowanego podatku według 70% stawki, odnosi się do całego odszkodowania przyznanego Wnioskodawcy oraz przyjęcie, że odszkodowanie to stanowi jedno całościowe świadczenie, a fakt jego wypłaty co miesiąc nie może mieć wpływu na zastosowanie wskazanego wyżej przepisu, a wysokość wypłaconego podatnikowi odszkodowania w 2015 r. należy brać pod uwagę do określenia przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty tego świadczenia, w związku z czym od każdej wypłaty odszkodowania w 2016 r. należy stosować zryczałtowany 70% podatek, jeśli do końca 2015 r. suma wypłat odszkodowania przekroczyła wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty. Zdaniem Skarżącego, przyjęcie powyższej interpretacji narusza: - zasadę niedziałania prawa wstecz, wywodzoną z zapisów art. 2 Konstytucji RP; zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika wynikającą z art. 2a ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej [Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.]; zasady sprawiedliwości społecznej [art. 2 Konstytucji RP], poprzez zastosowanie interpretacji stawiającej w korzystniejszej sytuacji tych podatników, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r.; zasadę ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, a także zasadę przyzwoitej legislacji, które wynikają z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego; istotę umowy o zakazie konkurencji, która jest umową wzajemną i polegającą na świadczeniu przez strony świadczeń, które uznały za ekwiwalentne przepisy art. 487 KC w zw. z art. 300 Kodeksu Pracy. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: 1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014 r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], w uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 57a tej ustawy, Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 2. Istotę sporu stanowi kwestia dopuszczalności zastosowania wynikającej z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stawki 70%, w tym uwzględnienia przy stwierdzeniu, że przekroczona została wysokość odszkodowania z tytułu umowy o zakazie konkurencji odpowiadająca sześciomiesięcznemu wynagrodzeniu za pracę wynagrodzenia otrzymanego w okresie, kiedy wskazany przepis jeszcze nie obowiązywał, tj. wynagrodzenia z 2015 r. 3. Sąd, dokonując analizy spornego w sprawie zagadnienia, nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych przepisów. Z art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że od dochodów [przychodów] pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania – w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Przepis ten – obowiązujący od 1 stycznia 2016 r. [art. 2 ustawy nowelizującej] – przewiduje opodatkowanie stawką 70% dochodów uzyskanych z odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Dla ustalenia obowiązku podatkowego w tym zakresie, skutkującego zastosowaniem stawki 70% przepis nakazuje sięgać do wcześniej uzyskanych dochodów z tego tytułu [przekroczenia wysokości wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącego ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania]. Z przepisu wynika, że jego zakres obejmuje dochody uzyskane od 1 stycznia 2016 r., co nie jest równoznaczne z postulowanym przez Skarżącego stanowiskiem, co do niedopuszczalności sięgnięcia do wartości odpowiadającej wysokości wynagrodzenia ze stosunku pracy lub umowy o świadczenie usług w celu ustalenia przekroczenia wskazanego w ustawie progu [wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia], skutkującego zastosowaniem stawki 70%. Ten próg ma znaczenie kalkulacyjne, nie wpływa jednak na obowiązek zastosowania nowych przepisów, które stosuje się do wszystkich dochodów z tytułu umów o zakazie konkurencji, osiągniętych od 1 stycznia 2016 r., jeśli tylko przekroczona została wartość sześciomiesięcznego wynagrodzenia. W uzasadnieniu do projektu Ustawy nowelizującej wskazano cel i intencje, przyświecające wprowadzeniu tego przepisu, to jest, że wprowadzenie unormowania zawartego w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zmierzało do przeciwdziałania patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa. Celem wprowadzenia wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum miało być wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Z treści uzasadnienia do wprowadzonej nowelizacji jasno wynika, że intencją ustawodawcy, nadrzędnym celem wprowadzanej nowelizacji było przeciwdziałanie niekorzystnym zjawiskom przyznawania wysokich odszkodowań w związku z ustanowionym zakazem konkurencji. Nowelizacja miała zatem ograniczyć wypłatę wysokich należności, a celowi temu służyć miało wprowadzenie wysokiej stawki podatkowej. Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca odwołując się do zasadności stosowania wysokiej stawki podatkowej wskazał na sytuację, która w jego ocenie była źródłem nieprawidłowości, a mianowicie dowolne ustalanie wysokości odszkodowań czy odpraw przez strony umowy. W celu przeciwdziałania takim praktykom, tj. dowolnemu kształtowaniu wysokości wypłacanych odszkodowań przez strony kontraktów, w dążeniu do zmiany takich zachowań, ustawodawca wprowadził wysoką stawkę podatku. Ta wysoka stawka podatkowa, co wynika jasno z uzasadnienia do projektu ustawy nowelizującej, miała skłonić do określonego zachowania strony kontraktu, tak aby ustalały one wysokość wypłacanych odszkodowań w rozsądnych granicach. Ponadto, ograniczenie zastosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do sytuacji, w których przyznawane odszkodowanie musi wynikać wprost z przepisu ustawy, czyniłoby wprowadzenie tego unormowania nieefektywnym, niesłużącym osiągnięciu zamierzonych przez ustawodawcę celów. W praktyce bezpośrednim źródłem obowiązku wypłaty odszkodowania otrzymywanego w związku z obowiązywaniem zakazu konkurencji są bowiem zapisy umowne, a zatem łączący strony stosunek cywilnoprawny, kształtowany w oparciu o wyrażoną w art. 3531 Kodeksu cywilnego zasadę swobody umów. Jeżeli zatem przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby interpretować tak, że dotyczy on tylko sytuacji, w których wypłata odszkodowania następuje na podstawie aktów normatywnych, to cel wprowadzenia przedmiotowej regulacji, a zatem wola zmiany postaw stron stosunków cywilnoprawnych dowolnie dotąd kształtujących wysokość odszkodowań przyznawanych w związku z ustanowionym zakazem konkurencji, byłby iluzoryczny. 3. Sąd orzekający wskazuje przy tym, że opodatkowaniu na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy podlega dochód z tytułu odszkodowania na podstawie umowy o zakazie konkurencji zawartej ze spółkami, o których mowa w znowelizowanych przepisach, jeśli został uzyskany po wejściu w życie ustawy, tj. od 1 stycznia 2016 r. Przepis art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz. U. z 2015 r., poz. 1992], wskazuje bowiem, że znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Nie ma jednocześnie przepisu wyłączającego stosowanie tych przepisów w stosunku do przychodów wynikających z umów zawartych przed tym dniem, a w konsekwencji ryczałtem, o którym mowa, mogą być opodatkowane także odszkodowania dotyczące umów zawartych do końca 2015 r. Ustawodawca wyraźnie zatem wyartykułował w powołanych przepisach intencję opodatkowania przychodów osiągniętych poczynając od 1 stycznia 2015 r., choć z uwzględnieniem – przy kalkulacji wysokości przychodów, po osiągnięciu której znajduje zastosowanie stawka 70% – uzyskanych w okresie wcześniejszym. Co do dochodu [przychodów] przyjęta została zasada, wiążąca obowiązek podatkowy z uzyskaniem dochodu i momentem jego powstania. Przychody podlegają opodatkowaniu według zasad i przepisów obowiązujących w dacie ich uzyskania, nawet jeżeli tytuł do ich uzyskania powstał w okresie wcześniejszym. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Tak samo przecież zawarcie w określonym czasie umowy o pracę czy innego tytułu do uzyskiwania przychodów nie powoduje, że już do końca na obowiązujących w dacie tej umowy regułach będą opodatkowywane wszystkie w przyszłości uzyskiwane z tego tytułu przychody, lecz zasadą jest, że do ich opodatkowania zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w okresie uzyskiwania przychodów. W rozpoznawanej sprawie, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację prawa podatkowego [tym zaś jest związany organ wydający interpretację oraz Sąd dokonując jej oceny] podano, że Skarżący otrzymuje odszkodowanie w postaci comiesięcznej, wypłacanej najpóźniej do ostatniego dnia miesiąca wypłaty tego odszkodowania – zgodnie z treścią wniosku, umowa o zakazie konkurencji w § 3 stanowiła, że za powstrzymanie się od podejmowania działalności konkurencyjnej Spółka zobowiązuje się do zapłaty odszkodowania; odszkodowanie miało być płatne w równych ratach miesięcznych i każda z tych rat miała być wypłacana najpóźniej ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego. Powyższe oznacza, że Skarżący każdego miesiąca uzyskuje dochód z tytułu umowy o zakazie konkurencji. Dochód uzyskiwany w okresie od 1 stycznia 2016 r. podlega opodatkowaniu według przepisów obowiązujących w dacie jego uzyskania. Po drugie – ustawodawca w powołanym art. 2 ustawy nowelizującej wyraźnie przewidział stosowanie nowych przepisów do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2016 r. Inną sprawą jest bowiem kwestia kalkulacji, która obejmuje uwzględnienie, dla celu stwierdzenia, że obowiązek ten znajduje zastosowanie, wysokości wynagrodzenia z okresu wcześniejszego, w tym z okresu poprzedzającego wejście w życie znowelizowanych przepisów ustawy. 4. Sąd rozpoznający sprawę rozważał przy tym – wobec postawienia w tej mierze zarzutów nawiązujących do naruszenia zasad konstytucyjnych – możliwość stosowania art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych także w aspekcie konstytucyjności stawki podatkowej oraz trybu wprowadzenia tego przepisu. Sąd uznał, że w polskim prawie podatkowym wysokie stawki podatkowe są stosowane i dotychczas ich konstytucyjność nie została podważona. Ponadto, ustawodawca w art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie i bez żadnych zastrzeżeń postanowił, że przepis art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Drugą sprawą jest, że z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 powołanej ustawy wynika, że opodatkowaniu na jego podstawie podlega dochód z tytułu w nim określonego, bez dodatkowych warunków. Z każdego z tych przepisów wynika więc intencja ustawodawcy opodatkowania dochodu, który powstał w okresie obowiązywania ustawy, to jest od 1 stycznia 2016 r. Jak wskazano wyżej, ustawodawca świadomie i z rozmysłem przewidział wysoką stawkę dla dochodu uzyskanego z tytułu odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji w spółkach z udziałem Skarbu Państwa a także komunalnych i wprowadził ją w odniesieniu do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2016 r. Nie jest też tak, jak uważa Skarżący, że zaskarżona interpretacja i wyrażone w niej zapatrywanie narusza zasadę sprawiedliwości społecznej [art. 2 Konstytucji RP), poprzez zastosowanie interpretacji stawiającej w korzystniejszej sytuacji tych podatników, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r. Wszyscy podatnicy, którzy po dniu 1 stycznia 2016 r. uzyskają dochód z tytułu umowy o zakazie konkurencji łączącej z wymienionymi w tym przepisie kategoriami spółek znajdą się w takiej samej sytuacji – dochody te zostaną opodatkowane stawką 70% po przekroczeniu progu odpowiadającej wartości sześciomiesięcznego wynagrodzenia ze stosunku pracy. Podatnicy, którym odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji zaczęto wypłacać po dniu 1 stycznia 2016 r., mogą być objęci stawką 70% później, tj. od dochodów z tego tytułu po przekroczeniu tego samego progu, odpowiadającego wartości sześciomiesięcznego wynagrodzenia za pracę. Zatem sytuacja tych podatników nie jest korzystniejsza od podatników którym we wcześniejszym w okresie rozpoczęto wypłatę odszkodowań z tytułu umów o zakazie konkurencji. Jest wręcz odwrotnie – wszystkie dochody z odszkodowania na podstawie umowy o zakazie konkurencji po osiągnięciu tego progu będą opodatkowane wyższą stawką, podczas gdy w stosunku do podatników, którym na podstawie wcześniejszych przepisów rozpoczęto wypłatę odszkodowań, taka stawka będzie miała zastosowanie jedynie do dochodów uzyskanych po 1 stycznia 2016 r. Zatem zarzuty wyrażane przez Skarżącego w odniesieniu do powołanego przepisu nie zostały uznane za wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Nie stwierdzono naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz [art. 2 Konstytucji RP], zasady sprawiedliwości społecznej [art. 2 Konstytucji RP], zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przezeń prawa, a także zasady przyzwoitej legislacji oraz istoty umowy o zakazie konkurencji. Przytoczone wyżej przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do zawartej w ich regulacji i intencji ustawodawcy. Wbrew stanowisku Skarżącego, na gruncie powołanych przepisów nie została zatem naruszona, wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika. W konsekwencji, Sąd podzielił analogiczne stanowiska wyrażane w innych orzeczeniach sądów administracyjnych odniesieniu do kwestii stosowania przepisu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2017 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gd 123/17 oraz z 16 maja 2017 r. w spr. o sygn. akt I SA/Gd 162/17. Tym samym, zarzuty skargi okazały się niezasadne. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.