III SA/Wa 2518/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi I. L. i J. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i wysokości nadpłaty podatku spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców za określone zobowiązanie podatkowe spadkodawcy 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. solidarnie na rzecz I. L. i J. L. kwotę 4383 zł (słownie: cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako "Organ") wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec spadkobierców Pani T. S. za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Organ ustalił, iż na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu, sprzedaży lokalu i oddania w użytkowanie wieczyste części gruntu oraz ustanowienie hipoteki (akt notarialny z dnia 20 grudnia 2012 r. rep. A nr [...]), pełnomocnicy m. W. sprzedali dotychczasowym najemcom Panu K. S. i Pani T. S. na współwłasność, tj. po ½ części każdemu z nich lokal mieszkalny nr [...] o łącznej powierzchni użytkowej 37,60 m2 usytuowany przy ul. [...] w W. wraz z udziałem wynoszącym 29/1000 części w opisanej w §1 tego aktu działce gruntu do dnia 24 marca 2103 r. W §6 przedmiotowego aktu wskazano, iż wartość lokalu wynosi 281.135,00 zł. Natomiast wyodrębniona wartość ułamkowa części gruntu wchodzącego w skład nieruchomości wspólnej, odpowiadająca udziałowi 29/1000 części wynosi 47.262,37 zł. Pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu wynosi 7.089,36 zł (§7 aktu). Cena lokalu, obejmująca wartość przedmiotowego lokalu powiększona o wysokość pierwszej opłaty z tytułu użytkowania wieczystego wynosi łącznie 288.224,36 zł. Natomiast cena, po zastosowaniu 90% bonifikaty w kwocie 259.401,92 zł, wynosi 28.822,44 zł, w tym pierwsza opłata z tytułu użytkowania wieczystego ułamkowej części gruntu, po bonifikacie, wynosi 708,94 zł (§8 aktu). Dnia 4 stycznia 2013 r. Pani T. S. sprzedała aktem notarialnym rep. A nr [...], udział ½ części w powyższym lokalu za kwotę 14.411,22 zł (jako ½ kwoty z 28.822,44 zł), a Pani I. L. działająca w imieniu własnym oświadczyła, że przedmiotową nieruchomość wraz z prawami związanymi z jego własnością, za wskazaną cenę kupuję, a nabycia dokonuje do majątku osobistego zgodnie z obowiązującym ją ustrojem majątkowym. Strony w umowie sprzedaży określiły wartość przedmiotu sprzedaży na kwotę 288.224,36 zł oraz oświadczyły, że kwota ta odpowiada wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. Pani T. S. zmarła w dniu [...] stycznia 2016 r. Spadek po niej, na podstawie testamentu notarialnego z dnia 25 lutego 2010 r. rep. A nr [...], otwartego i ogłoszonego w dniu 20 kwietnia 2016 r. nabyli: w udziale wynoszącym ½ części – córka Pani I. L. (dalej jako "Skarżąca", "Skarżący") oraz w udziale wynoszącym 1/2 części – Pan J. L. (dalej jako "Skarżący") na podstawie postanowienia z dnia [...] listopada 2017 r. Sądu Rejonowego w W., [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...]. Ponieważ sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 łat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie, uzyskany z tej sprzedaży dochód, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i art. 30e ust. 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.), podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym spadkodawca nie przedłożył dokumentów dotyczących rozliczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...], w tym dokumentów świadczących o prawie spadkodawcy do skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a także nie złożył zeznania podatkowego PIT-39 za 2013 rok, jak też nie rozliczył dochodów z emerytur - rent za lata 2015-2016. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął i przeprowadził wobec spadkobierców Pani T. S. postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił: - wysokość niewykonanego zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2013 r. rep. A nr [...], na kwotę 24.436,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 19 stycznia 2016 r. w kwocie 3.584,00 zł; - wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu uzyskanego dochodu z emerytury – rent zgodnie z informacją PIT-11A wystawioną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w W. na kwotę 2,00 zł; - wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskanego dochodu z tytułu emerytury – rent zgodnie z informacją PIT-11A wystawioną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w W. na kwotę 89,00 zł oraz; - orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców Pani I. L. i Pana J. L. za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. Od powyższej decyzji, pismem z dnia 10 lipca 2018 r., adwokat M. M. reprezentująca spadkobierców złożyła odwołanie, w którym zaskarżyła decyzję w zakresie, w jakim organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców T. S. za niewykonanie zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Ponadto pełnomocnik wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w zaskarżonej części i umorzenie w tym zakresie postępowania. W ocenie pełnomocnika doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej jako "o.p.") art. 100 § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p., art. 199a § 1 o.p. oraz przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. art. 19 ust. 1 oraz ust. 4 zdanie 1, art. 19 ust. 3 oraz art. 19 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] września 2018 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Z uwagi na niejasności w ustaleniach stanu faktycznego dotyczące wartości przedmiotu zbycia, jak również niepełny materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał na konieczność właściwego zastosowania procedury określonej w art. 19 u.p.d.o.f., w tym zweryfikowania przyczyn uzasadniających podanie ceny nieruchomości znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, a w razie stwierdzenia braku podstawy do zaniżenia ceny, określenie tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] ustalił, iż przychód uzyskany przez Panią T. S. ze sprzedaży w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r., opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. wyniósł 149.750,00 zł. Koszty odpłatnego zbycia nie zostały udokumentowane. Koszty uzyskania przychodu wyniosły: 15.503,78 zł. Tym samym dochód wyniósł 134.246,22 zł. Wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25, nie zostały udokumentowane. Nie występuje zatem kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Skutkiem czego podstawa opodatkowania wyniosła 134.246,00 zł. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił: - wysokość niewykonanego zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, potwierdzonej aktem notarialnym z dnia 4 stycznia 2013 r. rep. A nr [...], na kwotę 25.507,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia 1 maja 2014 r. do dnia 19 stycznia 2016 r. w kwocie 3.741,00 zł; - wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z tytułu uzyskanego dochodu z emerytury – rent zgodnie z informacją PIT-11A wystawioną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w W. na kwotę 2,00 zł; - wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu uzyskanego dochodu z tytułu emerytur – rent zgodnie z informacją PIT-11A wystawioną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, [...] Oddział w W. na kwotę 89,00 zł oraz; - orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców Pani I. L. i Pana J. L. za niewykonane zobowiązanie spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r., - a także orzekł o uprawnieniu dotyczącym otrzymania przez spadkobierców Pani T. S. nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, po 14 części każde z nich zgodnie z testamentem, tj. po 1,00 zł za 2015 r. i po 44,50 zł za 2016 r. Od powyższej decyzji spadkobiercy złożyli odwołanie, zaskarżając decyzję w części, tj.: - w zakresie w jakim organ określił wysokość niewykonanego zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na kwotę 25.507,00 zł; - w zakresie w jakim organ orzekł o solidarnej odpowiedzialności spadkobierców T. S. za niewykonanie zobowiązania spadkodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Ponadto wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie w zaskarżonej części i umorzenie w tym zakresie postępowania. W ocenie skarżących doszło do naruszenia przepisów: - art. 100 § 2 o.p. w zw. z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191 o.p. polegające na zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przy wydawaniu decyzji o odpowiedzialności spadkobierców i określeniu wysokości zobowiązania podatkowego spadkodawcy w zakresie przyjętej w umowie sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r. ceny sprzedaży udziału w 1/2 części w lokalu mieszkalnym nr [...] położonego przy ul. [...] w W., w szczególności tego, dlaczego cena ta odbiegała od wartości rynkowej sprzedawanego udziału w tej nieruchomości lokalowej; - art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z ust. 4 poprzez ustalenie wysokości przychodu uzyskanego przez spadkodawczynię ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym w oparciu o sporządzony przez biegłą operat szacunkowy w sytuacji, gdy spadkobiercy wskazali jakie były uzasadnione przyczyny, dla których strony wskazały w umowie sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r. cenę niższą niż wartość rynkowa tego lokalu; - art. 19 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż wartość rynkowa przedmiotowej nieruchomości wynosiła 299.500,00 zł w sytuacji, gdy spadkobiercy zgłosili uzasadnione uwagi do opinii sporządzonej przez biegłą i wnosili o dopuszczenie dowodu z uzupełniającej opinii biegłego, a nadto w sytuacji, gdy ustalona przez biegłą wartość rynkowa tej nieruchomości na dzień 4 stycznia 2013 r. pozostaje w sprzeczności z jej wartością rynkową ustaloną na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego na zlecenie Miasta [...] W., stanowiącego podstawę dla zawartej ze spadkodawcą w dniu 20 grudnia 2012 r. umowy sprzedaży tej nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że w toku postępowania zostało wykazane, dlaczego cena sprzedaży wskazana w umowie sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r. odbiegała od ceny rynkowej tej nieruchomości. Spadkobiercy wskazywali, że pozwolą mieszkać spadkodawczyni bezpłatnie w tymże mieszkaniu do jej śmierci, będą się nią opiekować, także finansowo, pokryją koszty pogrzebu i postawienia pomnika. Spadkobiercy wykazali, iż zarówno przed zawarciem przedmiotowej umowy sprzedaży, jak i po jej zawarciu systematycznie wspomagali finansowo spadkodawczynię, która miała bardzo niewielkie środki utrzymania i wymagała leczenia. Po dokonaniu sprzedaży przedmiotowego mieszkania Spadkodawczyni (a także jej były mąż i syn), tak jak było ustalone, mieszkała w tym mieszkaniu w sposób bezkosztowy. Kolejnym czynnikiem, który miał wpływ na wysokość ceny był stan techniczny tego lokalu. Ukazują to zdjęcia i faktury dokumentujące kapitalny remont. Ponadto przedmiotowy lokal był i jest nadal obciążony hipoteką umowną w wysokości 337.222,50 zł, a więc przewyższającej wartość przedmiotowego lokalu, co niewątpliwie także miało wpływ na wartość tego mieszkania. W ocenie Strony skoro otrzymała zapłatę w wysokości 14.411,22 zł to nie sposób zasadnie twierdzić, aby cena ustalona w umowie sprzedaży z dnia 04.01.2013 r. w sposób nieuzasadniony odbiegać miała od wartości rynkowej tego prawa, a tym samym aby po stronie spadkodawczyni miał powstać jakikolwiek przychód. Nadto Strony wskazywały, że nie sposób uznać, iż operat szacunkowy został sporządzony przez biegłą w sposób rzetelny i prawidłowy, a więc nie może być podstawą wydania decyzji w sprawie. Przede wszystkim biegła przyjęła do porównania mieszkania, które zostały sprzedane w ciągu co najmniej roku, a nawet dwóch lat przed dniem zawarciem przedmiotowej transakcji. Z okresu zbliżonego do dnia sprzedaży przedmiotowego lokalu są tylko dwie transakcje i to dotyczące lokali o większej powierzchni, składających się na pewno co najmniej z dwóch pokoi. Biegła nie wskazała również na jakiej podstawie ustaliła cechy rynkowe nieruchomości opisane na stronie 18 operatu i ich ocenę. Niezrozumiałym jest dlaczego biegła w przypadku cechy "stan techniczny budynku" przyjęła tylko dwie oceny - dobra i średnia. Na skutek powyższego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, iż poza argumentem dotyczącym stanu technicznego lokalu, wyjaśnienia Strony dotyczą osobistych powodów przyjęcia zaniżonej ceny, które nie mogą, z racji swojego charakteru, stanowić okoliczności do obniżenia podstawy opodatkowania. Nie wszystkie wskazane przez Stronę przesłanki wpływają na podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, nie wyczerpują także znamion uzasadnienia wpływającego na wartość rynkową nieruchomości, gdyż są jedynie formą rozliczenia między stronami wpływającymi na cenę (a nie na wartość rynkową) tej nieruchomości. Organ wskazał w odniesieniu do hipoteki, iż również nie jest to okoliczność rzutująca na wartość rynkową nieruchomości, nie zmienia bowiem ona wartości nieruchomości. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. I. L. i J. L. wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, zaskarżając decyzję w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: art. 199a § 1 o.p. – poprzez niewzięcie pod uwagę zgodnego zamiaru stron przy zawieraniu umowy sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r., w szczególności tego, dlaczego cena sprzedaży odbiegała od wartości rynkowej sprzedawanego udziału w tej nieruchomości lokalowej oraz tego, jaki miał być cel zawartej przez strony umowy; art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., iż: wysokość przychodu uzyskanego przez spadkodawczynię ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym powinna być ustalona w oparciu o sporządzony przez biegłą operat szacunkowy w sytuacji, gdy spadkobiercy wskazali jakie były uzasadnione przyczyny, dla których strony wskazały w umowie sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r. cenę niższą niż wartość rynkowa tego lokalu; w sytuacji, gdyby podstawę ustalenia przychodu spadkodawczyni miał stanowić operat szacunkowy, co skarżący kwestionują, nie powinno się uwzględniać hipoteki obciążającej lokal podlegający sprzedaży, nawet jeżeli hipoteka została ustanowiona na kwotę przewyższającą wartość tego lokalu. Wobec powyższego Skarżący wnieśli o uchylenie przedmiotowej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji, ewentualnie o uchylenie przedmiotowej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie w tym zakresie postępowania. Nadto Skarżący zawarli wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu rozpoznania skargi przez Sąd. W uzasadnieniu Skarżący wskazali, iż z zaskarżoną decyzją nie sposób się zgodzić. Nadto wskazali, iż w całości podtrzymują dotychczasowe stanowisko w sprawie, w szczególności od decyzji organu pierwszej instancji, albowiem Dyrektor Izby Administracji Publicznej podzielając w całości stanowisko organu pierwszej instancji w sposób bardzo lakoniczny odniósł się do twierdzeń i argumentów na ich poparcie podnoszonych przez skarżących. Podkreślili również, iż spadkobiercy wskazywali, iż cena ta wynikła z umowy stron, iż pozwolą oni mieszkać spadkodawczyni bezpłatnie w tym mieszkaniu do jej śmierci, będą się nią opiekować, także finansowo, pokryją koszty pogrzebu i postawienia pomnika. Dodatkowo na cenę sprzedaży nieruchomości miało wpływ to, że spadkobiercy zarówno przed zawarciem przedmiotowej umowy sprzedaży, jak i po jej zawarciu, systematycznie wspomagali spadkodawczynię, która miała bardzo niewielkie środki utrzymania i wymagała leczenia. Co więcej, po dokonaniu sprzedaży przedmiotowego mieszkania spadkodawczyni (a także jej były mąż i syn), tak jak było ustalone, mieszkali w tymże mieszkaniu w sposób bezkosztowy. W ocenie Skarżących, powołane przez nich okoliczności, wskazują, iż zawarta przez strony umowa miała w rzeczywistości charakter umowy dożywocia, która to umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazali, iż rzeczywiście umowa z dnia 4 stycznia 2013 r. zawarta została przed notariuszem i została oznaczona jako umowa sprzedaży nie oznacza tego, że automatycznie w takiej sytuacji wyłączone jest ustalenie zgodnego zamiaru stron na podstawie art. 199a § 1 o.p. Pierwotnie bowiem zamiarem stron było zawarcie umowy dożywocia i to jedynie na skutek sugestii notariusza, który wskazał, iż w przyszłości taka umowa może być podważona przez brata skarżącej, a syna spadkodawczyni, zawarły umowę sprzedaży. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wskazano, iż za niezrozumiałe należy uznać argumenty strony Skarżącej, iż zwarta umowa miała w rzeczywistości charakter umowy dożywocia, która to umowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w taki sposób winien być interpretowany zgodny zamiar stron przy zawarciu umowy. Zdaniem Organu, z aktu notarialnego z dnia 4 stycznia 2013 r. nie wynika inny niż sprzedaż zgodny zamiar stron i cel czynności. Analizując treść umowy nie sposób wywieźć, że nabywca zobowiązał się zapewnić zbywcy dożywotnie utrzymanie wraz z prawem korzystania z przedmiotowego lokalu w dotychczasowym zakresie. Organ ostatecznie podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji z dnia [...] września 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu między Stronami dotyczy po pierwsze spełnienia wynikającej z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki znacznego odbiegania, bez uzasadnionej przyczyny, ceny określonej w umowie sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r. nieruchomości (lokalu mieszkalnego) od wartości rynkowej tejże nieruchomości, której spełnienie pociąga za sobą konieczność określenia przez Organy wysokości przychodu Spadkodawczyni z tytułu zbycia nieruchomości w wysokości rynkowej z uwzględnieniem opinii biegłego. Nadto, prawidłowości określenia wartości rynkowej tej nieruchomości i tym samym osiągniętego z tego tytułu przychodu Spadkodawczyni. W ocenie Skarżących przesłanka ta nie występuje, albowiem wskazali uzasadnione przyczyny określenia ceny w sposób odbiegający od wartości rynkowej przedmiotowej nieruchomości. W ocenie natomiast Organu przesłanka ta występuje, gdyż przyczyny wskazane przez Skarżących nie uzasadniają przyjętej ceny. Ponadto Skarżąca uważa, iż określona przez Organy wartość rynkowa tej nieruchomości, a tym samym przychód Spadkodawczyni, jest zawyżona, w szczególności wobec braku uwzględnienia wartości hipoteki obciążającej ten lokal. Zdaniem Organu, wartość rynkowa tej nieruchomości (przychód Spadkodawczyni) zostały określone w sposób prawidłowy. Na tle tak zdefiniowanego sporu, w ocenie Sądu, rację należy przyznać Skarżącym. Zgodnie z art. 19 ust. 1-2 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiera od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (ust. 1). Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (ust. 4). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, iż zasadą jest określenie przychodu w oparciu o ich wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero w sytuacji, gdy cena ta – co szczególnie istotne – "bez uzasadnionej przyczyny" odbiega i to w sposób znaczny, od wartości rynkowej, wówczas przewidziana jest możliwość określenia wartości przez organ w oparciu o wartość rynkową. Należy zauważyć, iż ustawodawcy podatkowemu przysługuje pewna swoboda w sposobie określenia podstawy opodatkowania przy opodatkowaniu czynności podlegających opodatkowaniu określonymi podatkami. Przykładowo, w ramach podatku od czynności cywilnoprawnych, przy umowie sprzedaży podstawą opodatkowania jest "wartość rynkowa rzeczy lub praw majątkowych" (art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych), w ramach podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika (art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Nie budzi przy tym wątpliwości, że podstawa opodatkowania, co do zasady stanowi wartość subiektywną, tzn. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie faktycznie otrzymane (należne) dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Podstawa opodatkowania VAT nie jest zatem ustalana według kryteriów obiektywnych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2016 r., I FSK 1904/14). Jednocześnie zgodnie z art. 32 tej ustawy, w razie istnienia między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą określonych powiązań i niższego niż rynkowe wynagrodzenie (przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w tym przepisie) – jeśli okaże się, że te powiązania miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia, organ określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Jak wynika z powyższego krótkiego, przykładowego zestawienia, ustawodawca może określić podstawę opodatkowania (lub przychód) w bardzo różny sposób – na tle u.p.c.c. przy sprzedaży – jest to wartość rynkowa, w podatku VAT co do zasady wartość subiektywna (chyba, że powiązania między stronami i zachodzą dodatkowe przesłanki określone w tym przepisie), na tle u.p.d.o.f. przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, chyba że cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, wówczas przychód ten określa organ podatkowy w oparciu o wartość rynkową. Wobec powyższego, na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadą jest określenie przychodu w oparciu o wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie, chyba że cena ta – bez uzasadnionej przyczyny – odbiega od wartości rynkowej. Jak wynika ze wskazanej regulacji prawnej, ustawodawca dopuszcza możliwość określenia przychodu w oparciu o wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie również wówczas, gdy cena ta odbiega od wartości, o ile występuje uzasadniona przyczyna dla takiego określenia ceny. Innymi słowy, jeżeli cena z uzasadnionej przyczyny (lub przyczyn) odbiega od wartości rynkowej, wówczas przychód należy określić w takiej wysokości, jak wynika to z ceny, pomimo że nie odpowiada ona wartości rynkowej. W tym kontekście należy zauważyć, iż ustawodawca nie wskazuje, jakie przyczyny należy brać pod uwagę. Wskazuje jedynie, że mają to być "uzasadnione przyczyny". Zgodnie z zasadą lege non distinguente nec nostrum est distinguere – dyrektywą wykładni prawa, zgodnie z którą nie należy rozróżniać, czego ustawa nie rozróżnia, należy stwierdzić, iż ustawodawca nie ogranicza przyczyn, które należy brać pod uwagę, z punktu widzenia uzasadnienia dla określenia ceny w sposób odbiegający od wartości rynkowej. W tym zakresie ze wskazanego przepisu nie wynika, ażeby możliwość stosowania ceny odbiegającej od ceny rynkowej miały uzasadniać wyłącznie przyczyny wynikające ze stanu tej rzeczy, składających się na przesłanki oceny jej wartości rynkowej, takie jak stan i stopień zużycia oraz czas i miejsce odpłatnego zbycia. Przykładowo stan i stopień zużycia określonej rzeczy, które wpływają na wartość rynkową danej rzeczy nie mogą jako takie jednocześnie stanowić "uzasadnionych przyczyn" dla odbiegania ceny od wartości rynkowej. Określona cecha, spośród wymienionych w art. 19 ust. 3 u.p.d.o.f. danej rzeczy, która wpływa na jej wartość rynkową, gdzie ustawodawca nakazuje wzięcie jej pod uwagę przy ocenie wartości rynkowej, jednocześnie nie może stanowić uzasadnienia dla przyjęcia ceny odbiegającej od wartości rynkowej. Obrazując powyższe, nie można powołując się na fakt wyremontowania nieruchomości przed jej sprzedaniem, co wpływa na wyższą wartość rynkową nieruchomości, wywodzić, że jest to uzasadnienie dla przyjęcia obniżonej ceny. W efekcie należy stwierdzić, iż ustawodawca nie zawarł zamkniętego katalogu przesłanek, które należy brać pod uwagę przy ocenie "uzasadnionych przyczyn" odbiegania ceny od wartości rynkowej. W tym zakresie kwestia ta powinna być rozstrzygana w pewnym stopniu ad casum z uwzględnieniem stanu faktycznego danej sprawy. W ocenie Sądu Skarżący dowiedli, że w przypadku zawartej przez Spadkodawczynię umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego wskazane "uzasadnione przyczyny" odbiegania ceny od wartości rynkowej wystąpiły. Po pierwsze, odnosząc się do wartości rynkowej, jaką przyjął organ w zaskarżonej decyzji, tj. wynikającej z operatu szacunkowego, wartości 299.500,00 zł, należy zauważyć, iż wskazany lokal obciążony był hipoteką umowną na kwotę przekraczającą tę wartość. Oczywiście podkreślenia wymaga, iż można sprzedać lokal obciążony hipoteką, jednakże taki lokal zostanie niewątpliwie sprzedany za niższą cenę niż lokal wolny od jakichkolwiek obciążeń. Jeśli nawet uznać, co jest dyskusyjne, iż hipoteka nie wpływa na wartość rynkową nieruchomości, to stanowi jednak przyczynę określenia ceny na niższym poziomie. Hipoteka jako ograniczone prawo rzeczowe stanowi element stanu prawnego nieruchomości Czynnikiem modyfikującym cenę rynkową (lub alternatywnie odbiegania tej ceny od wartości rynkowej analogicznej nieruchomości, której nie jest obciążona hipoteką) jest w tym przypadku okoliczność, że potencjalny nabywca zawsze preferuje lokal bez jakichkolwiek obciążeń. Zdaniem Sądu organ nie wziął również pod uwagę tego, iż Spadkodawczyni cały czas w tym lokalu mieszkała. Jeśli nawet uznać, co jest dyskusyjne, iż fakt zamieszkiwania w danym lokalu nie wpływa na jego wartość rynkową, to stanowi to jednak przyczynę określenia ceny na niższym poziomie. Czynnikiem modyfikującym cenę rynkową (lub alternatywnie odbiegania tej ceny od wartości rynkowej analogicznej nieruchomości, której nie jest obciążona hipoteką) jest w tym przypadku okoliczność, że potencjalny nabywca zawsze preferuje lokal, w którym nikt nie mieszka (do typowych sytuacji należy wcześniejsze wymeldowanie się przez Sprzedającego, zobowiązanie się do opróżnienia lokalu itd.). Organ nie wziął również pod uwagę tego, iż nabywca tej przedmiotowej nieruchomości, tj. córka Spadkodawczyni, opłacała należności z tytułu czynszu, wspierała matkę finansowo aż do jej śmierci. Powyższe ma znaczenie w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2014 r. (II FPS 4/14), wskazywanej również przez Skarżących, zgodnie z którą, w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm.), na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy. W ocenie Sądu Spadkodawczyni, jeśli nawet nie w identycznej to znajdowała się w podobnej sytuacji jak dożywotnik (w zakresie zaspokajanych potrzeb). Umowa o dożywocie, w zamian za przeniesienie własności nieruchomości zastrzega (kreuje) na rzecz zbywcy nieruchomości prawo dożywocia, które jest skierowane do nabywcy nieruchomości roszczenia o zapewnienie dożywotniego utrzymania. Z takiego punktu widzenia należy przyjąć, iż treść prawa dożywocia określa ustawa jako sumę świadczeń, których od nabywcy może żądać beneficjent umowy od dożywocie, tj. dożywotnik. Zakres świadczeń składających się na prawo dożywocia określa umowa, a w braku postanowień umownych nabywca nieruchomości jest zobowiązany przyjąć zbywcę jako domownika, dostarczać mu wyżywienia, ubrania, mieszkania, światła, zapewnić mu odpowiednią pomoc i pielęgnowanie w chorobie oraz sprawić mu własnym kosztem pogrzeb odpowiadającym zwyczajom miejscowy. Okoliczność tego, że strony zawarły umowę nazwaną tj. umowę sprzedaży, nie przeczy temu, że strony tej umowy w istocie założyły również, że Spadkodawczyni będzie mogła bezpłatnie mieszkać w sprzedawanym lokalu do jej śmierci, nabywcy zobowiązali się nią opiekować (także finansowo), pokryją koszty pogrzebu i postawienia pomnika. Nawet jeżeli wskazane założenie nie było elementem umowy sprzedaży jako takiej (zawartej w formie aktu notarialnego), to z całą pewnością stanowiło o ukształtowaniu dodatkowego stosunku prawnego między stronami wpływającego na ukształtowanie ceny z tytułu umowy sprzedaży. W tym zakresie należy zauważyć, że skoro w świetle uchwały II FPS 4/14 NSA przesądził, że w przypadku zbycia nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie nie jest możliwe określenie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. na zasadach wynikających z art. 19 ust. 1 i 3 tej ustawy, w szczególności wobec niepoliczalności świadczenia otrzymywanego przez dożywotnika, to również Skarżąca spodziewając się otrzymania analogicznego świadczenia od własnej córki (i jego niepoliczalności ) była uprawniona do uznania, że przyjęta przez nią cena sprzedaży z uzasadnionych powodów odbiega od wartości rynkowej. W tym zakresie Sąd – mając na uwadze konieczność zapewnienia równego traktowania (art. 32 Konstytucji) spadkodawczyni (w części w jakiej ustaliła cenę, z uzasadnionych powodów, odbiegającą od wartości rynkowej, jednocześnie jednak otrzymywała świadczenia typowe dla dożywotnika) oraz innych podmiotów będących dożywotnikami (wobec których nie określa się przychodu na zasadach wynikających z art. 19 ust 1 i 3 u.p.d.o.f.) uważa, że również w sytuacji Spadkodawczyni brak jest podstaw do określenia przychodu na podstawie art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. W tym zakresie zatem przyjęcie w niniejszej sprawie, że zachodzą uzasadnione okoliczności (dla odbiegania ceny od wartości rynkowej) znajduje zatem dodatkowe potwierdzenie w prokonstytucyjnej wykładni art. 19 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. biorącej pod uwagę zasady określania dochodu dożywotnika (gdzie Skarżąca znajdowała się w podobnej sytuacji jak dożywotnik). W tym zakresie należy zauważyć, że Organy nie zaprzeczyły, że Skarżący po zawarciu umowy systematycznie wspierali Spadkodawczynię finansowo, która miała niewielkie środki utrzymania i wymagała leczenia. Spadkodawczyni (wraz z byłym mężem i synem) nieprzerwanie zamieszkiwała w przedmiotowym mieszkaniu po zawarciu umowy sprzedaży. W tym zakresie Sąd nie dostrzega argumentów, dlaczego za uzasadnione przyczyny określenia ceny odbiegającej od wartości rynkowej – w tym konkretnym przypadku – (obciążenia przedmiotowego lokalu hipoteką) nie należałoby uwzględnić zapewnienia wsparcia Spadkodawczyni, która aż do śmierci w nim mieszkała. W tym Sąd ponownie pragnie podkreślić, iż ocena musi uwzględniać wszystkie okoliczności sprawy. W tym zakresie, w ocenie Sądu, Skarżąca przedstawiła szereg okoliczności uzasadniających przyjęcie, iż są to "uzasadnione przyczyny" określenia ceny odbiegającej od wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). Mając na uwadze powyższe Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 199a § 1 o.p. – poprzez niewzięcie pod uwagę zgodnego zamiaru stron przy zawieraniu umowy sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r., w szczególności tego, dlaczego cena sprzedaży odbiegała od wartości rynkowej sprzedawanego udziału w tej nieruchomości lokalowej oraz tego, jaki miał być cel zawartej przez strony umowy, Wprawdzie zasadnie Organy uznały, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży jednakże nie wzięły pod uwagę tego, że doszło również do ukształtowania odrębnego stosunku prawnego, który rzutował na określenie ceny sprzedawanej nieruchomości w sposób ustalony przez Strony (niewątpliwie wskazane naruszenie miało również związek z naruszeniem prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że bezpłatne zamieszkiwanie spadkodawczyni we wskazanym mieszkaniu, sprawowanie nad nią opieki, wsparcie finansowe itd. nie mogą stanowić uzasadnionych przyczyn określenia ceny odbiegającej od wartości rynkowej na tle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.). W konsekwencji za zasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z ust. 4 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W., iż wysokość przychodu uzyskanego przez spadkodawczynię ze sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym powinna być ustalona w oparciu o sporządzony przez biegłą operat szacunkowy w sytuacji, gdy spadkobiercy wskazali jakie były uzasadnione przyczyny, dla których strony wskazały w umowie sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r. cenę niższą niż wartość rynkowa tego lokalu. Mając na uwadze powyższe zgodnie z art. 145 §1 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Rozpoznając ponownie sprawę Organ przyjmie, że w sprawie zostały wskazane okoliczności, które stanowiły uzasadnione przyczyny dla znacznego odbiegania od wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.) przyjętej przez strony w umowie sprzedaży z dnia 4 stycznia 2013 r. ceny. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 4383 zł składał się wpis od skargi w kwocie 766 zł, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika (adwokata) w kwocie 3600 zł oraz zwrot równowartości opłaty skarbowej od złożonego dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.