III SA/Wa 2512/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi O. S. A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...]; 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Burmistrza S. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] ; 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz O. S. A. z siedzibą w W. kwotę 1077 zł (słownie: tysiąc złotych siedemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US") na podstawie wystawionego przez wierzyciela – Burmistrza S. tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w kwocie należności głównej 37.461 zł wszczął wobec O. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny celem wyegzekwowania przedmiotowych należności na podstawie zawiadomienia z dnia 21 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B. w W. S.A. Przedmiotowe zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 21 grudnia 2015 r. Natomiast Spółka odebrała powyższe zawiadomienie wraz z odpisami ww. tytułu wykonawczego w dniu 23 grudnia 2015 r. Skarżąca pismem z dnia 30 grudnia 2014 r. zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W jej przekonaniu z uwagi na fakt, iż decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia 28 lipca 2015 r. nie był wymagalny. W związku z tym decyzja Burmistrza S. nie jest wykonalna, zaś określony w niej obowiązek jest niewymagalny (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Mając powyższe na uwadze za niedopuszczalną uznała egzekucję administracyjną zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. W związku z tym stwierdziła, iż zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. jest uzasadniony. Ponadto w jej ocenie nie został zrealizowany wymóg określony w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. w sytuacji błędnego oznaczenia, iż egzekwowana należność jest wymagalna. Burmistrz S. postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. uznał zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu stwierdził, iż wobec otrzymania przez decyzję Burmistrza S. z dnia [...] lipca 2015 r. określającą Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. przymiotu ostateczności w dniu 16 grudnia 2015 r. został wystawiony tytuł wykonawczy nr [...], a następnie przekazany do Naczelnika US celem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Tym samym z uwagi na ostateczność decyzji Burmistrza S. za prawidłowe uznała określenie wymagalności obowiązku w ww. tytule wykonawczym z dnia 16 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej "SKO") po rozpoznaniu zażalenia Skarżącej, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2016 r. uchyliło w całości zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ za nieuzasadnione uznał zarzuty: wszczęcia egzekucji administracyjnej wobec obowiązku, który był niewymagalny, niedopuszczalności egzekucji w sytuacji, gdy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2010 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności stwierdził, że egzekwowany obowiązek istniał, ponieważ Spółka była obowiązana do zapłaty należnego podatku bez wezwania. Istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce jedynie potwierdzono decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Ponadto w przekonaniu SKO brak nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w żaden sposób nie mógł wpłynąć na wymagalność ciążącego na Spółce zobowiązania, które stało się wymagalne, gdy minął termin jego zapłaty. Według organu w niniejszej sprawie obowiązek zapłaty podatku należnego za 2010 r. istniał i był wymagalny, przy czym dotyczył on kwoty określonej w decyzji organu podatkowego, a nie w deklaracji złożonej przez podatnika. SKO stwierdziło również, że egzekucję wszczętą nawet przed doręczeniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy uznać za zgodną z prawem i nienaruszającą interesu zobowiązanego. Z kolei odnosząc się do zarzutu podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który niespełnienia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. Kolegium stwierdziło, iż przedmiotowy tytuł zawiera wszystkie elementy określone wymogami ww. artykułu. Zdaniem SKO ocena zasadności tego zarzutu nie może polegać na weryfikacji prawidłowości treści poszczególnych zapisów zawartych w tytule wykonawczym, sprawdza się jedynie czy taki tytuł zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 27 u.p.e.a. Naczelnik US w konsekwencji powyższych rozstrzygnięć, postanowieniem z 20 czerwca 2016 r. uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku przywołał argumentację SKO zawartą w postanowieniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. Ponadto, zdaniem organu, podstawą wniesienia zarzutów na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 ww. ustawy. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty ww. tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Wskazał przy tym, iż zarzut oparty na ww. podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. Jego zdaniem o tym czy egzekucja jest dopuszczalna – w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Organ wskazał, iż badanie dopuszczalności egzekucji oraz ocena czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. dokonywane jest przez organ egzekucyjny na wstępnym etapie postępowania egzekucyjnego. W sytuacji, gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. W związku z tym jako niezasługujący na uwzględnienie uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Z kolei odnośnie zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 ww. ustawy, a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Uznając za niezasadny zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. doszedł do przekonania, iż przedmiotowy tytuł wykonawczy spełniał wszystkie wymogi zawarte w art. 27 ww. ustawy. Spółka zażaleniem z 14 lipca 2016 r. wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu 30 grudnia 2015 r. Zdaniem Spółki w zakresie zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Tym samym stwierdziła, iż organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Stojąc na stanowisku, że od dnia 15 sierpnia 2015 r. ciężar orzekania o merytorycznej ocenie zarzutów egzekucyjnych został przeniesiony z wierzyciela na organ egzekucyjny, doszła do przekonania, że przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Naczelnik US nie mógł ograniczyć się do powołania brzmienia art. 34 § 1 ww. ustawy i powołania się na postanowienie SKO z dnia 5 kwietnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych, czego jednak zaniechał, czym naruszył art. 124 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej "K.p.a."). Ponadto Skarżąca podtrzymała zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego, gdyż odnosiły się do nienadania - do dnia wszczęcia egzekucji - rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Zarzuciła tym samym, iż organ egzekucyjny nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia kwestii skuteczności doręczenia tego aktu, a w szczególności czy nastąpiło przed podjęciem egzekucji co świadczy o naruszeniu art. 124 K.p.a. oraz o bezpodstawności uznania zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, a także wadliwego tytułu wykonawczego za nieuzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż żadna inna przyczyna niż wymieniona w § 1 art. 33 u.p.e.a. nie może stanowić podstawy do uruchomienia postępowania w sprawie rozpatrzenia zarzutu i wydania rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Za nieuzasadnione uznał zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. Zdaniem organu egzekwowany obowiązek istniał, ponieważ Spółka była obowiązana do zapłaty należnego podatku bez wezwania. Istnienie obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce jedynie potwierdzono decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana przez organ drugiej instancji, przy czym odwołanie rozpatrzono przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Według DIS egzekucję wszczętą nawet przed doręczeniem rozstrzygnięcia organu odwoławczego należy uznać za zgodną z prawem i nienaruszającą interesu zobowiązanego. Orzeczenie organu drugiej instancji staje się bowiem ostateczne w dniu jego wydania, a nie doręczenia. Odnośnie zarzutu podjęcia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. podzielił stanowisko SKO w B., iż przedmiotowy tytuł wykonawczy zawiera wszystkie elementy określone wymogami ww. artykułu. Ponadto uznał, iż ocena zasadności tego zarzutu nie może polegać na weryfikacji prawidłowości treści poszczególnych zapisów zawartych w tytule wykonawczym, sprawdza się jedynie czy taki tytuł zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 27 u.p.e.a. W związku z powyższym stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2, pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Zaznaczył przy tym, że związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Wierzyciela w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu oznacza, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Jego zdaniem organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia ww. zarzutów i do obalenia w ten sposób stanowiska Wierzyciela. DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. W związku z tym zauważył, że nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Zauważył, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. W dalszej części ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 podzielił stanowisko wyrażone przez Naczelnika US w postanowieniu będącym przedmiotem zażalenia. Zauważył przy tym, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Zdaniem organu w ramach tego zarzutu nie mieści się podważanie wymagalności egzekwowanego obowiązku. Badania treści tytułu wykonawczego, w tym klauzuli stwierdzającej wymagalność określonego w nim obowiązku, nie może być utożsamiane z badaniem prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego, w następstwie którego ten tytuł został wydany. Organ egzekucyjny nie jest więc obowiązany do oceny w oparciu o przepisy procedury podatkowej prawidłowości działania organu podatkowego oraz ewentualnego zawinienia tego organu. Kwestionowanie wymagalności obowiązku objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym mieści się w zarzucie określonym w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., który według stanowiska Wierzyciela uznać należy za nieuzasadniony. DIS mając na uwadze, iż w sytuacji, gdy zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i tym samym naruszenia art. 124 K.p.a. nie był podnoszony przez Spółkę w piśmie z dnia 30 grudnia 2015 r., stwierdził, że rozpatrując przedmiotowe zażalenie nie jest uprawniony do wyjścia poza zarzuty przedstawione przez Spółkę organowi egzekucyjnemu. Z kolei odnosząc się do stanowiska Spółki, zgodnie z którym organ egzekucyjny winien samodzielnie rozpatrzeć zarzuty, gdyż w wyniku zmiany art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. stanowisko wierzyciela zostało wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych zauważył, że organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych stanął na stanowisku, że organ egzekucyjny ma ograniczone możliwości badania sprawy, jego kognicja ogranicza się tylko i wyłącznie do zagadnień związanych z samym wykonaniem aktu administracyjnego albo brakiem możliwości jego wykonania. Nie może zatem odnosić się do zagadnień, związanych z ustaleniami faktycznymi i zastosowaniem do nich przepisów prawa materialnego. W żadnym wypadku nie może samodzielnie dokonywać jego weryfikacji. Zauważył przy tym, że to ograniczenie kognicji znalazło wyraz w art. 29 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Reasumując DIS stwierdził, iż organ egzekucyjny nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Końcowo zwracając uwagę, iż ustawa egzekucyjna w art. 34 § 4 mówi o ostatecznym, a nie o prawomocnym stanowisku wierzyciela zaznaczył, że zmiana przepisu art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. nie ma wpływu na wydawane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w sprawie zarzutów. Spółka skargą z 13 października 2016 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonego oraz poprzedzającego je postanowienia, postanowienia SKO z dnia 5 kwietnia 2016 r. oraz postanowienia Burmistrza S. wydanego w zakresie stanowiska wierzyciela, a także zwrot kosztów postępowania zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu za błędne uznała przyjęcie przez DIS, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO z dnia 5 kwietnia 2016 r. W jej ocenie DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Tym samym uznała, iż powołanie się na postanowienie SKO z dnia 5 kwietnia 2016 r., nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. Według Spółki pozostające obecnie poza kontrolą sądową postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie może zatem wiązać organu egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie oznaczałoby to pozbawienie zobowiązanego prawa do sądu. W jej ocenie skoro w niniejszej sprawie znajdował zastosowanie nowy stan prawny , to przy rozpatrywaniu zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. ani Dyrektor Izby Skarbowej, ani Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie SKO z dnia [...] kwietnia 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych przedstawić własną ocenę. Ponadto Skarżąca podtrzymała zarzuty braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Zarzuciła niewyjaśnienie kwestii prawidłowego i skutecznego doręczenia postanowienia z dnia [...] grudnia 2015 r. nadającego decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, a także że doręczenie nastąpiło przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Jej zdaniem tylko wówczas można by przyjąć, że nadano decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności, co uprawniać by mogło do wszczęcia egzekucji. Powyższe świadczy o naruszeniu art. 124 K.p.a., a jednocześnie o bezpodstawności uznania zarzutów braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji, a także wadliwego tytułu wykonawczego, za nieuzasadnione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu oraz powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi uznał za bezzasadne. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3460/16 WSA w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podniósł, że z woli ustawodawcy, w myśl art. 34 § 1 u.p.e.a., zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla strony. WSA w Warszawie podniósł, że w niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem Kolegium w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu: organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Zdaniem Sądu, stanowiska tego nie zmienia obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r. nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a., gdyż znowelizowane przepisy mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Sąd zwrócił uwagę, że art. 34 § 1 u.p.e.a. nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Sąd przyznał zatem rację Dyrektorowi, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. WSA w Warszawie przyznał rację Dyrektorowi, że w nowym stanie prawnym był on związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu Kolegium z dnia 5 kwietnia 2016 r., jednakże rozpatrując niniejszą skargę Sąd powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora stanowisko wierzyciela. Kontrolując zatem stanowisko Kolegium zawarte w ww. postanowieniu w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, WSA w Warszawie stwierdził, że jest ono prawidłowe. Sąd pierwszej instancji przyznał rację Kolegium, że zakres wypowiedzi wierzyciela w tej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutu egzekucyjnego, powinien dotyczyć kwestii tego, czy egzekwowany obowiązek stał się wymagalny przed wszczęciem egzekucji administracyjnej oraz czy nadal jest obowiązkiem wymagalnym. W tym zakresie Sąd wskazał, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. W stosunku do obu tych aktów Spółka skorzystała z przysługujących jej środków odwoławczych. Natomiast czynności Burmistrza zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 21 grudnia 2015 r., a Spółce - wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego - w dniu 23 grudnia 2015 r. WSA w Warszawie za prawidłowe uznał stanowisko Kolegium, że w toku postępowania egzekucyjnego nie wolno badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu, okoliczność podnoszona przez skarżącą, czyli nienadanie decyzji Burmistrza rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela stanowi rozstrzygnięcie incydentalne w stosunku do postępowania głównego, jakim jest postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. A zatem, zarzuty zgłoszone przez skarżącą muszą być badane w granicach, jakie wyznacza ten rodzaj postępowania. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia zgodności z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Burmistrza wykracza poza granicę sprawy, jaką są zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi odrębną sprawę w rozumieniu art. 134 P.p.s.a. Zgodnie zaś z art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności służy zażalenie, czyli zapewnia ochronę prawną zobowiązanego, zgodnie z którą jeśli rygor natychmiastowej wykonalności został nadany niesłusznie postanowienie takie może zostać uchylone, a w konsekwencji postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone. Jednakże wniesienie zażalenia nie wstrzymuje wykonania decyzji. Postępowanie to prowadzone jest jednak przed właściwymi organami podatkowymi. Z powyższych względów WSA w Warszawie uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu Kolegium z dnia [...] kwietnia 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika z dnia [...] czerwca 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora z dnia [...] sierpnia 2016 r., będącego przedmiotem skargi, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzut zgłoszony przez skarżącą na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Sąd uznał za niezasadny. Nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 P.p.s.a.) Sąd pierwszej instancji odniósł się również do pozostałych dwóch zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej w niniejszej sprawie, które były przedmiotem wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć (art. 33 pkt 6 i 10 u.p.e.a.), w całości podzielając stanowisko wyrażone przez organy w wydanych w niniejszej sprawie postanowieniach. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Dyrektora kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. i z art. 133 § 1 P.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie, dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy, jak twierdzi Sąd - wierzyciel podjął czynności egzekucyjne, tj. wystawił tytuły wykonawcze jeszcze przed doręczeniem decyzji, a zatem w momencie, kiedy zobowiązanie nie było wymagalne, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., jak również orzekanie na podstawie dokumentów, które nie znajdują odzwierciedlenia w przedmiotowej sprawie; 2. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku, powielonemu następnie przez Dyrektora (i Sąd) - zgłoszone przez skarżącą zarzuty braku wymagalności egzekucji nie mogły zostać uznane za nieuzasadnione, skoro postanowienie o nadaniu nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone po dniu wystawienia tytułu wykonawczego, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż oznacza, że brak było podstaw do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając pierwszy z postawionych zarzutów podniesiono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymagań stawianych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. WSA w Warszawie nie wyjaśnił, dlaczego stanowisko wierzyciela jest prawidłowe, w sytuacji gdy wierzyciel - jak twierdzi Sąd - podjął czynności egzekucyjne, tj. wystawił tytuły wykonawcze jeszcze przed doręczeniem decyzji, a zatem w momencie, kiedy zobowiązanie nie było wymagalne. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno decyzja określająca skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. Natomiast tytuły wykonawcze opatrzone zostały datą 16 grudnia 2015 r. (s. 1 i 16 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). A zatem, Sąd powinien wyjaśnić i uzasadnić, czy wystawienie tytułów wykonawczych przed wejściem decyzji do obrotu prawnego było dopuszczalne. Z tego powodu zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. i jest to naruszenie istotne, gdyż wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. i orzekanie na podstawie akt z odmiennym stanem faktycznym. W uzasadnieniu drugiego z zarzutów podniesiono, że wbrew twierdzeniom Kolegium, a następnie Dyrektora (oraz Sądu) czynności Burmistrza zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji wymiarowej zostały podjęte już 16 grudnia 2015 r. (w dniu wystawienia tytułów wykonawczych), a zatem w dniu, kiedy postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie było jeszcze doręczone, a decyzja niewymagalna. Skuteczność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wiąże się z jego doręczeniem, nie zaś wydaniem. Dopiero doręczenie postanowienia rygorowego uprawniałoby do podejmowania czynności egzekucyjnych. Tym bardziej niedopuszczalne byłoby wystawienie tytułów wykonawczych przed wejściem decyzji do obrotu prawnego, tj. już w dniu 18 grudnia 2015 r., co jednak - wbrew twierdzeniem Sądu - nie miało miejsca w tym dniu, gdyż decyzja nieostateczna została doręczona w sierpniu 2015 r. Naruszenie tych przepisów przez Sąd miało wpływ na wynik sprawy, gdyż czynności egzekucyjne powinny zostać uchylone, a postępowanie egzekucyjne umorzone. Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 15 października 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu NSA wskazał, że autor skargi kasacyjnej trafnie zarzucił, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada standardom opisanym w art. 141 § 4 P.p.s.a. W kontekście ww. zarzutu NSA wskazał, że na s. 12 uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie podał, że zarówno decyzja określająca Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r., jak i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, zostały jej doręczone w dniu 18 grudnia 2015 r. Natomiast czynności Burmistrza, zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce, podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji i postanowienia. W ocenie NSA, z powyższym stwierdzeniem Sądu pierwszej instancji można się zgodzić jedynie częściowo. Jak wynika z akt sprawy, postanowienie z dnia [...] grudnia 2015 r. o nadaniu decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, zostało doręczone stronie skarżącej w dniu 18 grudnia 2015 r. (k. 10 akt administracyjnych). Z akt sprawy nie wynika natomiast, kiedy doręczono stronie skarżącej samą decyzję z dnia [...] lipca 2015 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik Spółki wskazał, że doręczono ją w sierpniu 2015 r., a zatem przed podjęciem czynności egzekucyjnych. Powyższa nieścisłość w przedstawieniu przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy nie mogła jednak samodzielnie przesądzić o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istotną wadliwością uzasadnienia zaskarżonego wyroku ma - wskazane w zarzucie skardze kasacyjnej - niewyjaśnienie w nim istotnej dla sprawy kwestii dopuszczalności wystawienia przez Burmistrza tytułu wykonawczego przed datą doręczenia zobowiązanemu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji określającej Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. NSA podniósł, że kontrolując stanowisko Kolegium zawarte w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. WSA w Warszawie wskazał - wbrew dokumentom zebranym w aktach sprawy - że "czynności Burmistrza S. zmierzające do przymusowego wykonania obowiązku ciążącego na Spółce podjęte zostały dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej i postanowieniu o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Tymczasem wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy w dniu 16 grudnia 2015 r. i w tym samym dniu, a więc dwa dni przed doręczeniem Spółce postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, przesłał tytuł do Naczelnika. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął kwestię leżącą u podstaw opisywanego tu działania Burmistrza. Organ ten w piśmie z dnia 16 grudnia 2015 r. kierowanym do Naczelnika wskazał, że w dniu 15 grudnia 2015 r. otrzymał ostateczną decyzję Kolegium z dnia [...] grudnia 2015 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. Burmistrz w postanowieniu w przedmiocie stanowiska wierzyciela w zakresie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym z dnia 3 lutego 2016 r. wskazał, że w dniu 16 grudnia 2015 r. skierował do egzekucji tytuł wykonawczy obejmujący zaległość podatkową określoną decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2015 r. Także na przymiot ostateczności decyzji podatkowej wskazało Kolegium w postanowieniu z dnia [...] kwietnia 2016 r. przedstawiając stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonych zarzutów. Kolegium wskazało, że wierzyciel wstrzymywał się z wystawieniem tytułów wykonawczych do czasu uzyskania waloru ostateczności swojej decyzji. Decyzja ta stała się jednak ostateczna z chwilą wydania orzeczenia przez organ odwoławczy, czyli w dniu 10 grudnia 2015 r. Oceniając zarzut naruszenia przepisów art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. NSA wskazał, że egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 grudnia 2015 r. została wszczęta w dniu 21 grudnia 2015 r., jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W dniu 16 grudnia 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono skarżącej dwa dni później, tj. w dniu 18 grudnia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, gdzie kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 3 P.p.s.a., zakres kontroli działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym w niniejszej sprawie). Stosownie natomiast do art. 135 P.p.s.a Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do obowiązującego, od dnia 15 sierpnia 2015 r., nowego brzmienia przepisu art. 119 pkt 3 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W.), w którym utrzymano w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczące podjęcia egzekucji w zakresie braku wymagalności obowiązku z uwagi na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności oraz uznające zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Podkreślić również należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd, stosowanie do art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1640/18. Jednocześnie przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że kwestie, w których zakresie organ egzekucyjny był przed 15 sierpnia 2015 r. związany stanowiskiem wierzyciela, wymagają obecnie merytorycznej oceny ze strony organu egzekucyjnego, stąd też organ ten nie może odstąpić od dokonania takiej oceny powołując się na związanie stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutów. Przede wszystkim wskazać należy, że nadal obowiązuje art. 34 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Organ egzekucyjny nie mógł zatem dokonać merytorycznej oceny zasadności zarzutów wniesionych na powyższych podstawach. Wyłączenie spod kognicji sądów administracyjnych postanowień wierzyciela w sprawie zarzutów nie oznacza, że zobowiązany został pozbawiony prawa do sądu w tego rodzaju sprawach. Wskazać należy, że zobowiązany nadal może wnieść skargę na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zarzutów i w ramach takiej skargi może kwestionować prawidłowość stanowiska wierzyciela, które dla organu egzekucyjnego stanowi rozstrzygnięcie kwestii wstępnej. Rozpoznając skargę na postanowienie w sprawie zarzutów to Sąd jest uprawniony do dokonania kontroli prawidłowości stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów. Skarżąca zarzuty wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2, 6 i 10 u.p.e.a. opiera na tezie, że ze względu na to, że decyzji pierwszoinstancyjnej Burmistrza S. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, obowiązek wynikający ze wskazanego w tytule wykonawczym orzeczenia z dnia 28 lipca 2015 r. nie był wymagalny. Zatem decyzja ta nie była wykonalna, zaś określony w niej obowiązek nie był wymagalny. Nadmienić należy, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 O.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a O.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 O.p.). Obowiązkiem Wierzyciela było sprawdzenie, czy zarzuty Skarżącej są zasadne - ich zasadność oznaczałaby bezzasadność egzekucji. Sprawdzenie, czy przed wszczęciem egzekucji postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone stronie nie może być traktowane jako umożliwienie zobowiązanemu podważenia decyzji, ani nie prowadzi do badania podstawy prawnej obowiązku podlegającego egzekucji. Sprawdzenie, czy akt ten został doręczony przed wszczęciem egzekucji jest zwykłą czynnością materialno-techniczną, która nie prowadzi do podważenia obowiązku określonego decyzją, a ma na celu jedynie sprawdzenie, czy obowiązek jest wymagalny (czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało doręczone), zatem czy egzekucja jest dopuszczalna. Błędne jest zatem zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko, że kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zdanie drugie u.p.e.a., który stanowi, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Zgodnie z art. 61 § 3 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. datą wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest dzień doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. Stosownie natomiast do treści art. 26 § 5 u.p.e.a. wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 1); doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). W przytoczonej regulacji przewidziano dwa możliwe momenty wszczęcia egzekucji administracyjnej: doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Decyduje tu reguła wyprzedzenia - która z czynności została dokonana wcześniej. Nie budzi bowiem wątpliwości chociażby możliwość podjęcia czynności zmierzających do zajęcia rachunku bankowego dłużnika przed doręczeniem mu tytułu wykonawczego. Tezę o rozłącznym traktowaniu obu momentów wszczęcia egzekucji potwierdził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1043/11 (LEX nr 1341486), przyjmując, expressis verbis, że art. 26 § 5 u.p.e.a. stwarza alternatywę rozłączną i oznacza, że spełnienie jednego tylko warunku prowadzi do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Data doręczenia tytułu wykonawczego (lub zawiadomienia o zajęciu) ma zatem decydujące znaczenie przy ocenie momentu wszczęcia egzekucji administracyjnej, nie zaś momentu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1640/28, egzekucja administracyjna wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 16 grudnia 2015 r. została wszczęta w dniu 21 grudnia 2015 r., jednakże postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w dniu 16 grudnia 2015 r., tj. w dniu doręczenia organowi egzekucyjnemu przez wierzyciela wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wraz z tytułem wykonawczym. W dniu 16 grudnia 2015 r. obowiązek wynikający z decyzji Burmistrza z dnia [...] lipca 2015 r. nie był wymagalny, skoro postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności doręczono Skarżącej dwa dni później, tj. w dniu 18 grudnia 2015 r. Kolejnym zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej była niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, a więc zarzut z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Zdaniem Skarżącej, niedopuszczalna jest egzekucja administracyjna zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji organu pierwszej instancji, która ze względu na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nie podlega wykonaniu. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zarzut powyższy nie może być uwzględniony, bowiem w art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych. O formalnej dopuszczalności egzekucji, decydują przesłanki podmiotowe i przedmiotowe. Przesłanka podmiotowa, oznacza dopuszczalność prowadzenia egzekucji, gdy przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie wyłączają możliwości prowadzenia egzekucji administracyjnej w stosunku do zobowiązanych, objętych tytułem wykonawczym. Przesłanki przedmiotowe, odnoszą się natomiast do przedmiotu egzekucji i jej podstaw. Przepis art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a. dotyczy niedopuszczalności egzekucji ze względów formalnych, nie zaś merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt. 1 i 2 u.p.e.a. Zarzut taki byłby uzasadniony w sytuacji, gdy dopuszczalna byłaby egzekucja sądowa, a nie administracyjna lub też egzekucja byłaby niedopuszczalna wobec danej osoby korzystającej z immunitetu. O dopuszczalności egzekucji przesądza przepis prawa materialnego. Nie może być zatem uwzględniony zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Brak wymagalności nie może być bowiem utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2615/10 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 348/13, z 2 lutego 2016 r. II FSK 3294/13, CBOSA). Sąd zauważa, że z treści skargi, ani nawet z treści akt administracyjnych, nie wynikają okoliczności uzasadniające stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji. Spółka ograniczyła się do kwestionowania wyłącznie prawidłowości nadania decyzji będącej podstawą prowadzonej egzekucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co przecież stanowiło już podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Należy zaakcentować, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 grudnia 2015 r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też zdaniem Sądu w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Przechodząc do oceny zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z art. 33 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowy tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a., bowiem w tytule wykonawczym z dnia 16 grudnia 2015 r. błędnie wskazano, że obowiązek był wymagalny, podkreślić należy, że przez spełnienie wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. należy rozumieć spełnienie wymogów formalnych określonych w tymże przepisie, a zatem – zawarcie w tytule wykonawczym wszystkich danych wymaganych w świetle art. 27 u.p.e.a. Mówiąc inaczej, zarzut niespełnienia wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., dotyczy wymogów formalnych, jakie musi spełniać tytuł wykonawczy, aby można było na jego podstawie wszcząć w stosunku do zobowiązanego postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Sądu ewentualna zasadność zarzutu w kwestii wyrażonej zapisem w tytule wykonawczym nie oznacza, że jednocześnie zasadny staje się zarzut niespełnienia warunków z art. 27 u.p.e.a. Sąd, podobnie jak organy wydające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, za nieuzasadniony uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania należnych Skarżącej od organu orzeczono mając na względzie regulację art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 1.077 zł złożyły się wpis sądowy w kwocie 100 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 960 zł (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie, Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.