III SA/Wa 250/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Konrad Aromiński, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2023 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Prezydenta Miasta P. decyzją z [...] października 2023 r. dokonał zmiany decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2023 roku, nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2023 wobec J.S. (Skarżąca, Strona) i określił wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2023 w wysokości 6 zł, płatnego w terminie do 15 marca 2023 roku. Z uzasadnienia ww. decyzji z [...] października 2023 r. wynikało, iż zmiany decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2023 rok dokonano na podstawie zawiadomienia o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych nr [...] z dnia [...] września 2023 roku przesłanego przez Wydział Geodezji Urzędu Miasta P. Wynikało z niego, iż na mocy Postanowienia Sądu [...] z dnia [...] lutego 2023 roku Strona nie jest już właścicielem nieruchomości położonej w P. przy [...]. Ustalenia wysokości podatku na 2023 rok dla nieruchomości, położonej w P. przy [...], dokonano według następującego wyliczenia: - budynki mieszkalne - lokal mieszkalny, obn. pow. 1,5 m2 (1-2) wg stawki 0,78 zł daje kwotę podatku 0,10 zł, - budynki mieszkalne - lokal mieszkalny 34,80 m2 (1-2) wg stawki 0,78 zł daje kwotę podatku 4,52 zł, - grunty pozostałe - tereny mieszkaniowe 14,5 m2 (1-2) wg stawki 0,41 zł daje kwotę podatku 0,99 zł. Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie w treści którego, zwróciła się z prośbą o pomoc w sprawie wydanej decyzji, ponowne rozpatrzenie sprawy jak również wykreślenie P.K., który dokonał okropnym kłamstwem swojego wpisu do decyzji w zakresie nieruchomości położonej w P. przy [...]. Odwołująca się wskazała ponadto, że nie zgadza się z Postanowieniem Sądu Nr [...] z dnia [...] lutego 2023 roku, iż nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości podając, że jest to kłamstwo. Decyzją z [...] grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że z akt sprawy, a w szczególności z wypisów z rejestru gruntów i budynków wydanych przez Prezydenta Miasta P. - Zawiadomienie o wprowadzonych zmianach w danych ewidencyjnych z dnia [...] września 2023 roku, nr [...] (nr zmiany: [...]), opis zmiany: zgodnie z Postanowieniem Sądu Rejonowego w P., sygn. akt [...] z dnia [...].02.2023r. (uprawomocniło się: 09.02.2023 r.) przysądzono własność lokalu mieszkalnego nr [...] zlokalizowanego przy [...] na rzecz P.K., dokumenty będące podstawą zmiany: Postanowienie Sądu, sygn. akt [...] z dnia [...].02.2023r. (data wpływu: 27.09.2023 r.) wynika, iż C.K. jest właścicielem działki gruntu, obręb ewidencyjny: [...], Jednostka rejestrowa: [...], księga wieczysta [...], o łącznej powierzchni 0,2443 ha, którą sklasyfikowano jako B- Tereny mieszkaniowe. Z powyższego dokumentu wynika, iż na ww. działce gruntu zlokalizowany jest budynek nr [...] o powierzchni użytkowej 34,80 m2, którego rodzaj wg KST określono jako: Budynki mieszkalne, adres: [...]. Łączna powierzchnia pomieszczeń przynależnych: 1,50 m2. Wskazując na treść art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2023 roku, poz. 70, dalej także "u.p.o.l.") oraz art. 4 ust. 1 pkt 1—3, art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 10 ust. 1, art. 19 pkt 1, art. 20 ust. 2, art. 6 ust. 1, 3, 6, 7, 11a u.p.o.l. oraz art. 254 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p."), a także art. 21 ust 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 roku Prawo geodezyjne i kartograficzne (tj. Dz. U. z 2021 roku, poz. 1990 ze zm.), SKO podkreśliło, że Rada Miasta P., korzystając z delegacji ustawowej, na mocy Uchwały z dnia 27 października 2022 roku, NR 819/XLVII/2022, określiła wysokość rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2023 wskazując, iż podatek: - od gruntów pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego od 1 m2 powierzchni wynosi 0,41 zł - § 1 pkt. 1 lit c Uchwały, - od budynków lub ich części mieszkalnych od 1 m2 powierzchni użytkowej wynosi 0,78 zł - § 1 pkt. 2 lit a Uchwały, Mając na uwadze powyższe Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. stwierdziło, iż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, znajdujących się w aktach sprawy. Odnosząc się do argumentów podniesionych przez J.S. w złożonym odwołaniu, co do przyjęcia za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości na rok 2023 wskazanych ewidencji gruntów i budynków danych, dokonania zmiany wymiaru podatku od nieruchomości oraz wydania przez Sąd Rejonowy w P. ww. Postanowienia organ odwoławczy stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy będący podstawą ustalenia wysokości podatku od nieruchomości na 2023 rok został potwierdzony dokumentami, o których mowa wyżej, zaś istnienie prawnej możliwości przeprowadzania dowodu przeciwko treści dokumentów (art. 194 § 3 O.p.) nie może oznaczać uprawnienia organu podatkowego do dokonywania zmian w tych dokumentach. Kwestionowanie danych w ewidencji gruntów i budynków odbywać się może tylko i wyłącznie w toku odrębnych postępowań uregulowanych przepisami prawa, zaś Podatnik który kwestionuje dane wynikające z dokumentów, dążąc do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, winien wszcząć odpowiednią procedurę mającą na celu dokonanie stosownych zmian. W związku z powyższym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. stwierdziło, iż w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, zarzuty podniesione w odwołaniu nie znajdują uzasadnienia prawnego, jak również nie dają podstaw do innego rozstrzygnięcia sprawy. Pismem z dnia 5 stycznia 2024 r. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę decyzję organu odwoławczego wskazując, że nie zgadza się z jej treścią i wnosząc o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości (po rodzicach) i jej obowiązkiem jest uregulować podatek. Skarżąca wskazała przy tym, że nie zgadza się z postanowieniem Sądu nr [...] z dnia [...] lutego 2023 roku, że nie jest właścicielem przedmiotowej nieruchomości, na którą to okoliczność Skarżąca ma testament własnoręczny matki. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna z uwagi na naruszenie przepisów, które Sąd był zobowiązany uwzględnić z urzędu. Przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z prawem jest decyzja SKO w P. z dn. [...] grudnia 2023 r. utrzymująca w mocy. decyzję Prezydenta Miasta P. z dn. [...] grudnia 2023 r. w sprawie zmiany decyzji ustalającej Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości na 2023 rok. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zwrócić uwagę na kluczowe przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie. Otóż podstawę prawną wydania przedmiotowej decyzji zmieniającej pierwotną decyzję Prezydenta w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2023 r. (przez organ pierwszej instancji, która następnie została utrzymana zaskarżoną do tut. Sądu decyzją) stanowił art. 254 O.p. Zgodnie z tym przepisem decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§1), przy czym zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§2). Jak wskazuje się w doktrynie "cechą decyzji wydanej na podstawie art. 254 o.p. jest to, że nie funkcjonuje ona samodzielnie w obrocie prawnym. Byt prawny takiej decyzji jest związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Ta nowa decyzja, wydana na podstawie art. 254 o.p., kształtuje bowiem na nowo tylko jeden, aczkolwiek najistotniejszy element ostatecznej decyzji wymiarowej, tj. wysokość zobowiązania podatkowego (wyrok WSA w Szczecinie z 11.03.2015 r., I SA/Sz 1381/14, LEX nr 1759713; wyrok NSA z 9.05.2017 r., II FSK 970/15, LEX nr 2303864; wyrok NSA z 14.10.2022 r., I FSK 904/20, LEX nr 3451838)" (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 254). Z racji tego, że zaskarżona do tut. Sądu decyzja została wydana przez organ drugiej instancji, zastosowanie w sprawie miał art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jak wskazuje się w orzecznictwie "[z] zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 o.p., wynika, że organ odwoławczy jest zobowiązany - oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu - ponownie merytorycznie rozpatrzyć sprawę we wszystkich jej aspektach. Istotą zasady dwuinstancyjności jest bowiem prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, lecz winno polegać na podjęciu działań mających na celu pełne wyjaśnienie sprawy." (wyrok z dn. 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II GSK 471/18). Jednocześnie zgodnie z art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§1 pkt 6), przy czym uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (§4). Jak wskazuje się w orzecznictwie "zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 o.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Powyższe wymogi należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłanki oceny ich działania, co oznacza że naruszenie opisanych zasad może stanowić wystarczającą podstawę do uchylenia aktu administracyjnego." (wyrok NSA z 17 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 397/22). Przenosząc powyższe rozważania (dot. tego, że po pierwsze, decyzja wydania w trybie art. 254 O.p. nie funkcjonuje samodzielnie w obrocie prawnym, gdyż jej byt prawny jest związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, po drugie, rolą organu odwoławczego jest ponowne rozpoznanie sprawy, nie tylko ograniczenie się do rozpoznania zarzutów, po trzecie wreszcie, znaczenie uzasadnienia decyzji, które ma wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu) na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd zwraca uwagę, że SKO w P. w zaskarżonej decyzji oprócz przywołaniu faktu, że decyzją z [...] października 2023 r. dokonano "zmiany (...) decyzji Prezydenta Miasta P. z dnia [...] stycznia 2023 roku, nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2023 i dokonanie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2023 w wysokości 6,00zł, płatnego w terminie do 15 marca 2023 r." w żaden sposób nie odniosło się do treści ww. decyzji z dnia [...] stycznia 2023 r., nie potwierdziło również wejścia jej do obrotu prawnego. Jak wskazano wyżej, byt prawny decyzji wydanej w trybie art. 254 O.p. jest związany z funkcjonowaniem w obrocie prawnym decyzji ostatecznej, pierwotnie ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ, po ustaleniu, że decyzja ta weszła do obrotu i stała się ostateczna, musi odnieść się do treści tej decyzji (pierwotnej) i w kontekście określonej w art. 254 przesłanki wystąpienia "zmian[y] okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania wykazać, że doszło do zmiana faktów prawotwórczych wpływających na zmianę wysokości zobowiązania podatkowego uzasadniającej wydanie nowej decyzji zmieniającej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 630/23). Zważywszy na to, że organ odwoławczy nie potwierdził wejścia do obrotu prawnego pierwotnej decyzji z [...] stycznia 2023 r., nie dokonał również analizy jej treści (co więcej nie mógł jej dokonać, gdyż w aktach podatkowych brak jest tej decyzji), nie można stwierdzić, że organ wykazał podstawy do zastosowania art. 254 O.p. Ze względu na brak w przekazanych do tutejszego Sądu aktach podatkowych ww. decyzji z [...] stycznia 2023 r. (wraz z dowodem jej doręczenia Skarżącej), również tut. Sąd nie był w stanie zweryfikować podstawy zastosowania art. 254 O.p., co stanowi naruszenie cyt. wcześniej art. 210 §1 pkt 6 oraz §4, art. 127, art. 254 O.p., jak również art. 187 §1 O.p. (nakładającego na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego). Niezależnie od powyższego naruszenia (które samo w sobie kwalifikuje zaskarżoną decyzję do uchylenia), należy również zauważyć, że w zaskarżonej decyzji oprócz przywołania w formie nietabelarycznej wyliczenia nowoustalanej kwoty podatku (w oparciu o wskazany przedmiot opodatkowania, podstawę, miesiące, stawkę podatkową, korektę) – str 2., powołania się na zawiadomienie o wprowadzonych zmiana w danych ewidencyjnych z dnia 29.09.2023 r. – str. 3, przywołania treści uchwały Rady Miasta P. z 27 października 2022 r., nr 819/XLVII/2022 (str. 5), ponowne rozpoznanie sprawy (i ściśle z tym związaną konieczność weryfikacji treści decyzji organu pierwszej instancji) organ odwoławczy ograniczył do stwierdzenia, że "zaskarżona decyzja została wydana, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa w oparciu o dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, znajdujących się w aktach sprawy". W efekcie nie tylko nie wyjaśniono (a co za tym idzie nie zweryfikowano) na jakiej podstawie określono poszczególne elementy składające się na wyliczony do zapłaty podatek (przykładowo podstawę opodatkowania w odniesieniu do "gruntów pozostałych – tereny mieszkaniowe" oraz uzasadnienia dla opodatkowania w decyzji zmieniającej okresu, za który należał się podatek) ale również nie odniesiono się do innych elementów tej decyzji takich jak zawarty w sentencji zwrot "odpisać podatek od nieruchomości za 2023 r. z kwoty 34,00 zł do kwoty 6,00 zł. Różnica w kwocie 28,00 zł została odpisana" (w sentencji), czy też zawarte w uzasadnieniu wskazanie, że "Kwota podatku jest płatna w następujących ratach i terminach: Rata 1 -28,00 zł płatna w terminie 2023-03-15". W tym zakresie zaskarżona decyzja narusza zatem również art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 w zw. z art. 127 O.p. Mając na uwadze stwierdzone naruszenie polegające na tym, że organ odwoławczy w ogóle nie wykazał podstawy do zastosowania art. 254 O.p., zgromadził niekompletny materiał dowodowy, na obecnym etapie nie ma uzasadnienia dla odnoszenia się do zarzutów sformułowanych w skardze. Punktem wyjścia jest bowiem zweryfikowanie, że w sprawie zachodzi konieczność zastosowania art. 254 O.p., co wymaga ustalenia, że zmieniana decyzja (pierwotna) weszła do obrotu i stała się ostateczna, jak również odniesienia się do jej treści, co dopiero pozwala rozważyć (zmienione) fakty prawotwórcze oraz odnieść się do przedstawionego przez Skarżącą stanowiska. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono z uwagi na brak wymaganego w tym zakresie wniosku (por. art. 210 §1 p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę Organ odwoławczy uwzględni wskazania wynikające z niniejszego wyroku, co w szczególności oznaczać będzie konieczność weryfikacji przez organ zasadności zastosowania w sprawie art. 254 O.p., co oznacza konieczność, po uzupełnieniu w stosownym zakresie materiału dowodowego, weryfikacji tego, że pierwotna decyzja z 12 stycznia 2023 r. weszła do obrotu prawnego o odniesienia się do jej treści.