III SA/Wa 2497/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę

1. Z akt sprawy wynikało, że pismem z dnia 30 października 2015 r. M.Z. (dalej: "Skarżący", "Strona") złożył do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 5.997 zł wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-36L. W uzasadnieniu wniosku Skarżący wskazał, że w 2010 r. złożył w organie podatkowym zeznanie PIT-36L za 2009 r. oraz zeznanie PIT-28 za 2009r. w związku z prowadzonym w tym roku najmem nieruchomości w W. przy ul. [...] (działka nr [...]) oraz ul. [...] oraz uiścił wykazaną kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz ryczałt od przychodów z najmu za ten okres. Skarżący uznał, iż zaistniały wymienione w art 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), przesłanki, do stwierdzenia nadpłaty ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2009 r. z tytułu nienależnie zapłaconego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w zakresie przychodów z najmu nieruchomości. Zdaniem Skarżącego błędnie rozpoznał on źródło przychodów z najmu nieruchomości co uniemożliwiło opodatkowanie przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Prawidłowe źródło przychodów to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."), co wykluczało opodatkowanie uzyskanych przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W korekcie zeznania Skarżący uwzględnił, wśród przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej także przychody z profesjonalnego najmu oraz koszty uzyskania tych przychodów. W wyniku uwzględnienia przychodów z najmu za 2009 r. w przychodach z pozarolniczej działalności gospodarczej jak i kosztów uzyskania tych przychodów, zmianie uległa kwota podatku dochodowego od osób fizycznych należnego za 2009 r. W pierwotnym zeznaniu była to kwota 83.654 zł, zaś po korekcie zeznania - 77.657 zł. W ocenie Skarżącego powstała nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.997 zł. 2. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] lutego 2016 r., na podstawie art. 72 § 1 pkt 1, art 75 § 1 i § 4 i § 4a O.p., odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.997 zł oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.924,02 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, iż różnica między podatkiem należnym wykazanym w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2009 r. złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. 77.657 zł, a sumą wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2009 r., tj. 57.909,02 zł (nie uwzględniając odsetek od nieterminowej wpłaty zaliczki za okres 02/2009 w wysokości 12,98 zł) stanowiło kwotę do zapłaty w wysokości 19.747,98 zł. W pierwszej wersji zeznania PIT-36L za 2009 r. wynika kwota do zapłaty w wysokości 25.732 zł, zapłaconą w dniu 15 czerwca 2010 r. Z korekty zeznania PIT-36L za 2009 r. wynikała kwota do zapłaty w wysokości 19.735 zł. Ponadto na podstawie art. 77c § 1 O.p. organ podatkowy powstałą nadpłatę pomniejszył o kwotę odpowiadająca nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego zgodnie z wnioskiem Skarżącego wyrażonym w pierwszej wersji zeznania podatkowego PIT-36L za 2009 r., tj. 60 zł i o potrącone odsetki od nieterminowej wpłaty zaliczki za luty 2009 r. Podsumowując organ I instancji uznał, że do zwrotu pozostała kwota 5.924,02 zł. 3. Skarżący pismem z dnia 14 marca 2016 r. wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie:- art. 187 w zw. z art. 122 O.p. przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a tym samym niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 191 O.p. przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie,- art. 121 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,- art. 122 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości oraz stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.924,02 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wnioskowanej części tj. w kwocie 72,98 zł. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji stwierdził, iż rozstrzygnięcie decyzji organu I instancji nie spełniało wymogów stawianych prawidłowemu rozstrzygnięciu zawartego w osnowie decyzji. W ocenie organu odwoławczego pomimo, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowych ustaleń merytorycznych istniały podstawy do stwierdzenia nadpłaty jedynie w kwocie 5.924,02 zł. Jednocześnie stwierdzono, że prawidłowe zakończenie postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty powinno obejmować wydanie decyzji, w której organ pierwszej instancji stwierdziłby nadpłatę w ww. kwocie i odmówił stwierdzenia nadpłaty w pozostałej wnioskowanej części, a nie wydanie decyzji odmawiającej nadpłaty w żądanej wnioskiem kwocie 5.997 zł, przy jednoczesnym stwierdzeniu nadpłaty w kwocie 5.924,02 zł. 5. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił: - art. 21 § 3 O.p. przez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w mniejszej sprawie, podczas gdy organ podatkowy powinien określić wysokość nadpłaty na podstawie przepisu art. 74 a O.p.,- art. 73 § 2 O.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, że nadpłata, która powstała z dniem złożenia skorygowanego zeznania powinna być traktowana jako nadpłata powstała w przypadkach wymienionych w art. 73 § 2 ww. ustawy, w związku z czym wysokość nadpłaty powinna być określona przez podatnika, podczas gdy nadpłata powstała z dniem złożenia skorygowanego zeznania powinna być zgodnie z art. 74 a O.p. określona przez organ podatkowy, - art. 74a O.p. w związku z art. 73 § 2 o.p. przez jego niezastosowanie i nieokreślenie przez organ podatkowy wysokości nadpłaty, podczas gdy na organie podatkowym spoczywał taki obowiązek, - art. 79 § 2 i 3 O.p. przez jego niezastosowanie i uznanie, że termin przedawnienia zobowiązania upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. organ podatkowy pozbawiony został prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu określenia nadpłaty i ewentualnie określenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji organ podatkowy miał możliwość prowadzenia postępowania i orzeczenia o powstałej nadpłacie, - art 121 § 1 O.p. przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, - art. 122 O.p. przez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016r. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji w całości oraz stwierdzająca nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 5.924,02 zł. Z sentencji tej decyzji wynika, że organ odwoławczy odmówił stwierdzenia nadpłaty Stronie w pozostałej wnioskowanej części tj. w kwocie 72,98 zł. Z akt sprawy wynikało, że organy podatkowe nie zakwestionowały wykazanej przez Skarżącego w skorygowanej deklaracji kwoty zobowiązania, jednocześnie jednak odmówiły stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w pełnej kwocie wskazanej przez Stronę we wniosku tj. w wysokości 5.997,00 zł jedynie z uwagi na fakt, że żądana kwota podlegała zmniejszeniu o kwotę odpowiadającą nadwyżce kwoty przekazanej na rzecz organizacji pożytku publicznego zgodnie z wnioskiem Strony wyrażonym w pierwszej wersji zeznania podatkowego PIT-36L za 2009r., tj. 60 zł oraz o potrącone odsetki od nieterminowej wpłaty zaliczki przez Stronę za luty 2009 r. w kwocie 12,98 zł. 8. W ocenie Sądu postępowanie organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie nie naruszało przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. 9. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego zarzutów naruszenia art. 21 § 3 oraz art. 74a O.p.,- art. 73 § 2 O.p. wskazać należy, że weryfikacja prawidłowości całego samoobliczenia podatku dokonanego przez Skarżącego w złożonym zeznaniu rocznym (deklaracji podatkowej) dokonywana jest co do zasady przez organ podatkowy w postępowaniu prowadzonym w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p. Granice czasowe oraz możliwości wszczęcia i prowadzenia takiego postępowania przez organ podatkowy wyznaczają terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym miejscu zauważyć należy, że niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że po upływie tego okresu zobowiązanie podatkowe wygasa łącznie z odsetkami za zwłokę, a więc z mocy prawa, bez konieczności wydawania jakiejkolwiek decyzji, przestaje istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy podatnikiem i wierzycielem podatkowym. W świetle powyższego wskazać należy, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. Upływ terminu przedawnienia pozbawił zatem organ podatkowy prawa do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego w celu prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego. W sytuacji zaś, gdyby postępowanie takie jednak zostałoby wszczęte podlegałoby ono umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Przedawnienie stanowi zatem jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych. Jednocześnie przepis art. 79 § 2 i 3 O.p. umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia i orzeczenia o powstałej nadpłacie, również po upływie terminu przedawnienia. 10. Z powyższego wynika więc, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Organ ma obowiązek w takiej sytuacji do przeprowadzenia postępowania celem rozpatrzenia żądania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przyjąć zatem należy, że upływ terminu przedawnienia niepodważalnie spowodował wygaśnięcie zobowiązania i tym samym wykluczał jego weryfikację w toku postępowania podatkowego w zakresie wymiaru podatku. Natomiast zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty został ograniczony treścią wniosku Skarżącego i zakresem dokonanej przez niego korekty. W ramach tego postępowania organ podatkowy przeanalizował wyłącznie stan faktyczny określony przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz uzasadnieniu do korekty deklaracji. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie powyższa procedura związana z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącego za okres objęty skorygowaną deklaracją nie mogła znaleźć zastosowania, a to z uwagi na upływ terminu przedawnienia. 11. Analiza akt sprawy wskazuje także, iż wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem wpłynął do organu pierwszej instancji w dniu 24 listopada 2015r.; natomiast żądane przez organ I instancji w wezwaniu z dnia 8 grudnia 2013r. dokumenty (w tym wydruk podatkowej księgi przychodów i rozchodów podatnika) i wyjaśnienia w tym zakresie - w dniu 22 grudnia 2015 r. Zważywszy powyższe należy zgodzić się z organem odwoławczym, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe nie dysponowały właściwym czasem do rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za 2009r, oraz wydania i doręczenia decyzji w tym zakresie przed upływem terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. 12. Powtórzyć zatem należy, że przepis art. 79 § 2 i 3 O.p. umożliwia prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia i orzeczenia o powstałej nadpłacie, również po upływie terminu przedawnienia. Z powyższego wynika więc, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe. Organ ma obowiązek w takiej sytuacji przeprowadzić postępowanie celem rozpatrzenia żądania w przedmiocie zakreślonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jednak postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie wymiarowe. 13. Zgodzić należało się z organem wyższego stopnia, że stanowisko Strony, z którego wynika, że przepis art. 80 § 3 O.p., miał wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia, a tym samym twierdzenie Skarżącego, że nie nastąpiło w niniejszej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009r. jest nieuzasadnione. Wyjaśnić należy, że przepis art. 80 § 3 O.p. dotyczy jedynie przerwania biegu terminu do zwrotu nadpłaty jaki został uregulowany w art. 77 O.p., natomiast nie przerywa biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 O.p., w którym ustawodawca wymienił przesłanki przerywające bieg tego terminu w zakresie przedawnienia zobowiązania. 14. W świetle powyższego zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu i naruszenia art. 122 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, są nieuzasadnione. Reasumując stwierdzić należy, że złożony przez Stronę wniosek o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia jedynie zobowiązał organy podatkowe, po upływie terminu przedawnienia w zakresie zobowiązania podatkowego za 2009r. do rozpatrzenia żądania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, które to jednak postępowanie nie mogło przekształcić się w postępowanie wymiarowe, a tym samym organy nie mogły w pełnym zakresie weryfikować stanu faktycznego sprawy, tj. kosztów i przychodów Skarżącego. W związku z powyższym zarzuty braku ustalenia stanu faktycznego w sprawie, tj. nie zweryfikowania kwot wynikających z księgi przychodów i rozchodów podatnika, jak również złożenie kolejnej korekty przez niego po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego są bezzasadne. W ocenie Sądu postępowanie organu odwoławczego jest także zgodne z poglądami orzecznictwa sądowego, w tym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której potwierdzono, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty co do zasady wszczyna postępowanie, które kończy się decyzją o stwierdzeniu nadpłaty bądź też decyzją odmawiającą jej stwierdzenia. W uchwale składu siedmiu sędziów NSA wskazano także, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy". NSA wskazał zatem, że nie ma obowiązku wszczynania odrębnego, obok postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, postępowania wymiarowego". Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie były zobligowane do wszczęcia postępowania wymiarowego. 15. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.