III SA/Wa 2495/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 marca 2023 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.384.2022.1.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 2 czerwca 2022 r. C. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ustalenia wartości kosztów finansowania dłużnego podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podlegającą w Polsce tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie z wyciągiem z rejestrów przedsiębiorców, przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2020 r. Spółka otrzymała pożyczkę od swojego bezpośredniego udziałowca. Posiada także kredyt otrzymany od niepowiązanego banku komercyjnego. Na mocy zawartych umów, Skarżąca została zobowiązana do spłacania odsetek zgodnie z ustalonym harmonogramem spłat. Z tytułu kredytu i pożyczki, po stronie Wnioskodawcy występuje zobowiązanie finansowe, tj. korzysta z dłużnego finansowania zewnętrznego w wyniku czego ponosił w przeszłości oraz ponosi nadal koszty związane z uzyskaniem środków pieniężnych od innego podmiotu. Wartość kosztów finansowania dłużnego poniesionego przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym przekracza wartość 3 000 000 PLN. Koszty finansowania dłużnego ponoszone przez Wnioskodawcę spełniają warunek wskazany w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p."), tj. warunek zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Były one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie stanowiły kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu. Skarżąca zadała następujące pytanie: czy w latach 2018-2021, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca miał prawo rozpoznać w danym roku podatkowym (kalendarzowym) jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT jest sumą: • kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz • nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej? Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie z art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r., maksymalna wysokość kosztów finansowania dłużnego jakie Wnioskodawca miał prawo rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w podatku CIT w danym roku podatkowym (kalendarzowym), w którym obowiązywały przedmiotowe przepisy, była sumą: • kwoty poniesionych kosztów finansowania dłużnego w roku podatkowym w wysokości 3 000 000 PLN oraz • nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad limit 3 000 000 PLN - do wysokości, w której nie przewyższa ona 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce a) sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad b) sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m u.p.d.o.p., oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 31 sierpnia 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor powołał się na art. 3, art. 4 ust. 1 zd. 1, ust. 2-3 lit. a dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz. U. UE 2016 r. poz. 193.1; zwana dalej: "dyrektywą" lub "dyrektywą ATAD"), art. 15c ust. 1, ust. 3, ust. 12, ust. 13, ust 14 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15c u.p.d.o.p. dotyczy kosztów finansowania dłużnego. Nie jest przy tym istotne na rzecz kogo koszty te zostały poniesione. W szczególności regulacja nie uzależnia jej stosowania od tego, czy udzielającym finansowania jest podmiot powiązany z podatnikiem (bezpośrednio lub pośrednio). Art. 15c u.p.d.o.p., nie ma charakteru fakultatywnego. Istotą zmiany dokonanej od 2018 r. w zakresie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu odsetek (finansowania dłużnego) jest wprowadzenie jednolitych zasad ustalania dopuszczalnej wysokości takich kosztów. Co istotne, ustalenie takie dokonywane jest w odniesieniu do całej kwoty kosztów finansowania dłużnego, a nie poszczególnych pożyczek (kredytów). Co do zasady, w celu obliczenia nadwyżki kosztów finansowania dłużnego należy zsumować wszystkie poniesione w danym okresie i zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) koszty finansowania dłużnego oraz wszystkie uzyskane w tym samym okresie przychody o charakterze odsetkowym. Wyjątki w tym zakresie dotyczące kosztów finansowania dłużnego wynikających z kredytów (pożyczek) wykorzystywanych do sfinansowania długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej oraz kosztów finansowania dłużnego oraz przychodów o charakterze odsetkowym, wynikających z umów, których stroną są wyłącznie spółki tworzące podatkową grupę kapitałową nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny wskazał, że limit wysokości nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, jaka może być przez podatnika ujęta w kosztach uzyskania przychodów bazuje na wskaźniku EBITDA stosowanym w analizie finansowej przedsiębiorstw. Artykuł 15c u.p.d.o.p. odnosi go jednak do kategorii podatkowych, wynikających z prowadzonej przez podatników ewidencji podatkowej. Limit ten wynosi 30% kwoty "podatkowej EBITDA"; tj. 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Niezależnie od wyniku powyższego działania, stosownie do art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c ust. 1 tej ustawy nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że zasadniczym celem zmian ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. Cel ten ma zaś zostać osiągnięty poprzez wdrożenie przez wszystkie państwa członkowskie UE do swoich ustawodawstw podatkowych najbardziej powszechnych rozwiązań (instytucji) prawnych przeciwdziałających tzw. optymalizacji podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia do zmian w ustawie (Druk sejmowy nr 1878) w celu zmniejszenia obciążenia administracyjnego związanego z przestrzeganiem omawianych przepisów, przy niezmniejszonej ich skuteczności, w dyrektywie przewidziano przepisy pełniące funkcję tzw. "bezpiecznych przystani". Dyrektywa przewiduje w tym zakresie możliwość ustanowienia progu kwotowego, nie wyższego niż równowartość 3 000 000 euro, poniżej którego całość odsetek netto podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych bez względu na wysokość wskaźnika opartego poziom EBITDA". W przypadku Polski próg ten został ustalony na poziomie wynoszącym 3 000 000 zł. Do wysokości 3 000 000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Ustalenie przez ustawodawcę progu w wysokości 3.000.000 zł oznacza zatem, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną przez limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo wartość określoną przez próg 3.000.000 zł, w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odmienna interpretacja stałaby w sprzeczności z celem wprowadzonych zmian. Zdaniem Organu interpretacyjnego, zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego, w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa określony w tym przepisie limit. A zatem 30% dochodu wyliczonego zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (30% EBITDA) wyznacza limit nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającymi rodzajowo tym kosztom przychodami. Do wysokości 3 000 000 zł kwoty takiej nadwyżki przepisu się nie stosuje. Jeżeli zatem, przykładowo 30% EBITDA odpowiada kwocie 4 500 000 zł, to każde przekroczenie wartości nadwyżki kosztów finansowania ponad tę kwotę powoduje obowiązek wyłączenia wartości odpowiadającej temu przekroczeniu z kosztów uzyskania przychodów. Jeśli zaś 30% EBITDA jest niższe niż 3 000 000 zł, to ewentualna nadwyżka kosztów finansowania dłużnego nad odpowiadającym rodzajowo tym kosztom - do wysokości 3 000 000 zł - podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Kwota nadwyżki kosztów finansowania brana pod uwagę 3 000 000 zł; kwota 3 000 000 zł może co najwyżej zwiększyć limit wynikający z zastosowania wzoru, tj. stanowiąc jego górny pułap, gdy kwota wyliczona w oparciu o wzór jest niższa niż 3 000 000 zł. Odnosząc przepisy prawa do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżając przedmiotową interpretację w całości wniosła o jej o uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (i) wartość określoną przez limit nadwyżki koszów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (ii) wartość określoną przez próg 3 000 000 zł w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa, w sytuacji gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego poniesionych przez Spółkę w roku podatkowym przekroczy pułap 3 000 000 zł, co w konsekwencji doprowadziło do uznania przez Organ podatkowy, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe; b) przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w wydanej Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. • art. 120, art. 121 §1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie argumentacji i uzasadnienia bez oparcia się na literalnej wykładni przepisów, co doprowadziło do uchybienia zasadom legalizmu i praworządności oraz prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w z zw. z art. 15c ust. 1 w zw. z ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez różnicowanie sytuacji podatników, u których nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza próg 3 000 000 zł oraz tych, u których nie przekracza tego progu, a tym samym naruszenie konstytucyjnych zasady równego traktowania, wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Skarżąca stoi na stanowisku, że ograniczenie wynikające z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. do końca 2021 r.) ma zastosowanie jedynie do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego ponad kwotę wskazaną w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy. W ocenie organu podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów albo wartość określoną w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. albo wartość, o której mowa w art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy bowiem odmienna interpretacja wskazanych przepisów stałaby w sprzeczności z ich celem. Rację w przedstawionym sporze Sąd przyznaje Skarżącej wskazując, że sporne, analogiczne zagadnienia były już rozważane przez wojewódzkie sądy administracyjne (oprócz wskazywanych we wniosku o interpretację oraz w samej skardze, można tytułem przykładu spośród ostatnio zapadłych wyroków wskazać wyroki WSA w Poznaniu z 6 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 920/19, WSA w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1271/19, WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2604/19, WSA w Warszawie z dnia 19 listopada 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1083/20), WSA w Warszawie z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2149/20). W dalszej części uzasadnienia Sąd posłuży się argumentacją przytoczoną w wyroku o sygn. akt III SA/Wa 2149/20 (orzeczenie prawomocne). Zgodnie z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.) podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Zgodnie zaś z art. 15c ust. 14 pkt 1 powołanej ustawy (w brzmieniu obowiązujący od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r.), przepisu ust. 1 nie stosuje się do nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3.000.000 zł; jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika. Wykładnia językowa przytoczonego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że przepis ten modyfikuje art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. w ten sposób, że wynikające z tego przepisu ograniczenie znajduje zastosowanie jedynie do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która w roku podatkowym przekracza kwotę 3 mln zł. Zawarte w art. 15c ust. 14 pkt 1 tej ustawy, sformułowanie "przepisu ust. 1 nie stosuje się do: nadwyżki kosztów finansowania dłużnego w części nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 3 000 000 zł" oznacza, że wskazana w tym przepisie kwota nadwyżki została wyłączona spod zakresu zastosowania ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. Dopiero kwota nadwyżki przekraczająca wskazany próg jest objęta ograniczeniami wynikającymi z tego przepisu. Wskazane przepisy (art. 15c ust. 1 oraz ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p.) są na gruncie językowym jasne - do kwoty 3.000.000 zł włącznie ("w części nieprzekraczającej") nie istnieją żadne ograniczenia w zaliczaniu nadwyżki kosztów finansowania dłużnego do kosztów uzyskania przychodu. Skoro przepisu ust. 1 "nie stosuje się" tylko "w części", tj. w zakresie kwoty nadwyżki kosztów finansowania dłużnego nie wyższej, niż 3.000.000 zł, to "niestosowanie" takie oznacza brak jakichkolwiek ograniczeń w zaliczaniu finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. O ile jednak nadwyżka ta jest wyższa niż wspomniana kwota 3.000.000 zł, czyli przekracza ona wspomnianą "część", to - siłą rzeczy - w zakresie jakiejś innej "części" aktualna staje się kwestia stosowania ograniczeń wynikających z art. 15c ust. 1, ale - co oczywiste - tylko do wartości przekraczającej tę kwotę. Inaczej ust. 14 pkt 1 tego przepisu straciłby jakikolwiek sens. Tak więc, gdy nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przekracza wskazaną wartość, wtedy właśnie - i dopiero wtedy - należy odnieść wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł do 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, przy czym te sumy podlegają stosownym modyfikacjom, zgodnie z art. 15c ust. 1 ustawy. Tak długo, jak wartość nadwyżki ponad 3.000.000 zł nie przekracza wspomnianych 30% nadwyżki sumy przychodów nad sumą kosztów, tak długo podatnik może zaliczać koszty finansowania dłużnego do kosztów podatkowych. Przepis art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., analizowany zgodnie z regułami wykładni językowej, wskazuje na pełne wyłączenie oznaczonej w nim części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego spod działania przepisu art. 15c ust. 1, czego logiczną konsekwencją jest wniosek, że przepis art. 15c ust. 1 ma w tej sytuacji zastosowanie jedynie do pozostałej części tej nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, tj. tej jej części, która przekracza u podatnika w roku podatkowym kwotę 3.000.000 zł. Dopiero w odniesieniu do tej części nadwyżki kosztów finansowania dłużnego, która nie spełnia warunku wyłączającego, określonego w art. 15c ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., zastosowanie znajduje przepis art. 15c ust. 1 ww. ustawy, a limitem zaliczania kosztów finansowania dłużnego (nadwyżki kosztów finansowania dłużnego) do kosztów uzyskania przychodu jest wówczas suma: kwoty 3.000.000 zł, jako progu, którego przekroczenie "rozpoczyna" stosowanie ograniczenia z art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p. oraz kwoty stanowiącej 30% podatkowego wskaźnika EBITDA. Zaprezentowanej przez organ wykładni przepisów nie można uzasadniać również koniecznością prounijnej wykładni wskazanego wyżej przepisu. Zauważyć bowiem należy, że ustawą nowelizującą dokonano implementacji do krajowego porządku prawnego regulacji zawartych we wspomnianej przez Organ dyrektywie, który to akt, ze swej istoty, adresowany był do państw członkowskim, a nie bezpośrednio do podatników. Zadaniem państwa było więc dokonanie jego właściwej implementacji, w związku z tym w sytuacji, w której przedmiotowa implementacja zostałaby dokonana w sposób odbiegający od przepisów dyrektywy, to aktualnie organy podatkowe dokonując wykładni krajowych regulacji nie mogą powoływać się na zapisy dyrektywy (contra legem), wywodząc z tego skutki niekorzystne dla podatnika. Mając powyższe na uwadze Sąd za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 15c ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 14 pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (i) wartość określoną przez limit nadwyżki koszów finansowania dłużnego określony w art. 15c ust. 1 u.p.d.o.p., albo (ii) wartość określoną przez próg 3 000 000 zł w zależności od tego, która z tych wartości jest wyższa. Odnośnie do zarzutów procesowych skargi zauważyć należy, że działanie organu interpretacyjnego, który w reakcji na wskazanie przez Skarżącą we wniosku całego szeregu wyroków sądów administracyjnych (w tym wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjnych) przemawiających za prawidłowością Jej stanowiska, ogranicza się do wskazania, że "nie są one wiążące dla organu. Orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, osadzonych w określonych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych i tylko w tych sprawach wydane rozstrzygnięcia są wiążące" stanowi naruszenie art. 121 §1 O.p. dotyczącego konieczności prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W sytuacji, gdy dane zagadnienie prawne jest jednolicie oceniane przez sądy administracyjnego (zwłaszcza wówczas, gdy dane stanowisko podziela również Naczelny Sąd Administracyjny), uzasadnienie przez organ interpretacyjny odmiennego stanowiska, z poszanowanie, zasady wyrażonej w art. 121 §1 O.p., wymaga odniesienia się do stanowiska prezentowanego w orzecznictwie (i podjęcia stosownej dyskusji z takim stanowiskiem). Z całą pewnością naruszeniem zasady sformułowanej w tym przepisie jest ograniczenie się w takim przypadku do wskazania, że orzecznictwo sądów nie jest wiążące dla organu interpretacyjnego – jak uczynił to w zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny. W konsekwencji doszło również do naruszenia pozostałych przepisów postępowania. W toku powtórnego postępowania w sprawie obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) orzekł, jak w pkt 1 sentencji. O kosztach orzekł na podstawie art. 205 § 2 i §4 w zw. z art. 200 powołanej ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie 200 zł, równowartość opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa procesowego w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł. Niniejszą sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.). Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.