III SA/Wa 2491/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2024 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.399.2023.1.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji i momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę wydatków. Strona opisując stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Polski, jest również czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem jej przeważającej działalności jest Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD 41.10.Z). Wnioskodawca jest spółką celową (ang. Special Purpose Vehicle - SPV) powołaną do realizacji projektu inwestycyjnego, obejmującego zabudowę mieszkalną wraz z częścią usługową oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, zlokalizowaną w W. (dalej jako "Projekt"). Skarżąca podniosła, iż wydzielenie danego projektu inwestycyjnego do oddzielnej spółki celowej jest powszechną praktyką w branży deweloperskiej, która umożliwia wyodrębnienie funkcjonalne, administracyjne i finansowe danego projektu inwestycyjnego oraz ryzyk z nim związanych i jest warunkiem koniecznym do uzyskania finansowania bankowego dla realizacji inwestycji. Tym samym całość kosztów, przychodów i ryzyk związanych z danym projektem alokowana jest do podmiotu będącego jego właścicielem, co ułatwia identyfikację wyników finansowych takiego projektu rozpatrywanych jako zwrot z inwestycji. Ze względu na specyfikę branży i profil funkcjonalny skarżącej jako spółki celowej, nie zatrudnia one personelu, w związku z czym zainteresowana jest uzyskaniem wsparcia od innych podmiotów. Podmiotem koordynującym i zarządzającym działalnością skarżącej spółki jest jej udziałowiec (dalej jako "Udziałowiec"), który posiada odpowiednie zasoby i doświadczenie oraz pełni rolę podmiotu koordynującego i zarządzającego działalnością SPV. Udziałowiec zatrudnia specjalistów w branży deweloperskiej i świadczy szereg usług na rzecz zależnych spółek celowych, w tym na rzecz Wnioskodawcy. W dalszej części wniosku skarżąca przedstawiła opis wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu. Wyjaśniła, że w związku z realizacją projektu ponosi i będzie ponosić koszty związane z Projektem obejmujące m.in.: 1) wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany Projekt, 2) opłata za poręczenie związane z Projektem, 3) usługi kontroli technicznej Projektu, 4) usługi zarządzania Projektem, 5) usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu, 6) koszty reklamy Projektu, 7) koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu, 8) koszty prospektów informacyjnych Projektu, 9) opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z realizacją Projektu, 10) opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją Projektu, 11) kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją Projektu, 12) koszty bieżącego utrzymania Projektu, 13) koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców, 14) koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu, 15) koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne), 16) składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, 17) usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu, 18) opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt, 19) podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt, 20) odsetki od pożyczki. W dalszej części wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka po krótce scharakteryzowała każdy z ww. wydatków. Wskazała m. in., że: I. w celu wybudowania budynków mieszkalnych wraz z częścią usługową oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą, a następnie ich komercjalizacji, spółka nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której obecnie Projekt jest realizowany. Skarżąca wyjaśniła, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe. II. Udziałowiec, będący podmiotem o ugruntowanej pozycji na rynku nieruchomości, udzielił podmiotowi niepowiązanemu poręczenia zobowiązania spółki do zapłaty wynagrodzenia na rzecz tegoż podmiotu niepowiązanego z tytułu nabycia przez spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt. W ramach umowy poręczenia Udziałowiec zobowiązał się do spełnienia świadczeń pieniężnych na rzecz podmiotu niepowiązanego na zlecenie skarżącej, gdyby ona nie wywiązała się ze swoich zobowiązań. Udzielenie poręczenia było związane z koniecznością przedstawienia zabezpieczenia zobowiązania skarżącej do zapłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu niepowiązanego z tytułu nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej. Zgodnie z umową zawartą pomiędzy spółką a Udziałowcem, wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia zostało określone jako ryczałt (zależny od przewidywanej kwoty poręczenia i okresu jego obowiązywania) i zostało wypłacone z góry przy udzieleniu poręczenia. Bez poniesienia przedmiotowego wydatku – stwierdziła skarżąca - realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe. III. usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu są świadczone przez Udziałowca i obejmują m.in. następujące czynności: – obsługa biura sprzedaży wyposażonego w sprzęt komputerowy wraz z niezbędnym oprogramowaniem, w ramach Projektu, – prowadzenie na zlecenie spółki kampanii marketingowych w tym między innymi: • prowadzenie witryny internetowej dla Projektu, • udzielanie informacji o Projekcie na profilach społecznościowych, • opracowanie i modyfikacja strategii sprzedażowej oraz kontrola jej stosowania, • inne działania wskazane przez spółkę, – administrowanie danymi osobowymi w związku z podaniem danych osobowych przez klientów w celu otrzymania komunikacji marketingowej na witrynie Projektu, – przetwarzanie powierzonych przez Spółkę danych osobowych klientów we wszystkich celach związanych ze sprzedażą lokali w ramach Projektu, – odpowiadanie na zapytania klientów złożone poprzez witrynę internetową Projektu, – prowadzenie statystyk marketingowych w zakresie odbywanych spotkań, przeprowadzonych rozmów telefonicznych oraz kontaktów emailowych w zakresie ustalonym przez spółkę, – raportowanie do spółki w zakresie pozyskanych kontaktów, podpisanych oświadczeń rezerwacyjnych, umów deweloperskich, umów przedwstępnych i umów przenoszących własność lokali w ramach Projektu, – doradztwo w zakresie podejmowania działań zmierzających do sprzedaży lokali w ramach Projektu oraz rozliczanie efektywności przeprowadzanych kampanii marketingowych, – udział we wszystkich organizowanych przez spółkę wydarzeniach niestandardowych dotyczących Projektu, w których prowadzona jest prezentacja oferty Spółki, np.: targi, dni otwarte, eventy, konferencje i inne wydarzenia, – podejmowanie wszelkich działań w zakresie pozyskiwania klientów i sprzedaży lokali, w tym między innymi: • przedstawianie aktualnie obowiązującej oferty, • przygotowywanie umów rezerwacyjnych i deweloperskich, • negocjowanie w zakresie wskazanym przez Spółkę cen i warunków umownych z klientami, – zawiadamianie klientów o kolejnych zrealizowanych etapach Projektu, windykowanie należności od klientów, – dostarczanie spółce comiesięcznego raportu na temat postępów działań pośrednika w związku z umową, – wsparcie klientów w zakresie pozyskiwania kredytów hipotecznych na zakup mieszkań, – koordynacja procesu odbiorów technicznych lokali oraz zawierania umów przenoszących własność, – obsługa posprzedażowa nabywców. Usługodawca nie jest uprawniony do zawierania żadnych umów w imieniu spółki ani wstępowania w prawa i obowiązki spółki, ani też do reprezentowania spółki w jakimkolwiek zakresie wykraczającym poza umowę, o ile spółka nie udzieli Usługodawcy odpowiedniego pełnomocnictwa, w takim przypadku Usługodawca jest uprawniony jedynie do działania zgodnie z tym pełnomocnictwem. Wynagrodzenie Usługodawcy ma formę prowizji stanowiącej określony procent łącznej ceny netto sprzedanych, lokali. Prowizja jest płatna w równych kwartalnych ratach, począwszy od kwartału, w którym rozpoczęła się sprzedaż lokali w ramach Projektu. Ostateczne rozliczenie prowizji nastąpi po zakończeniu wykonywania usług. Spółka może również wypłacić na rzecz Usługodawcy premię uznaniową. Bez poniesienia wydatków na przedmiotowe usługi, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe – wyjaśniła skarżąca. IV. koszty reklamy obejmują czynności związane z promocją wyłącznie Projektu (tj. nazwy, lokalizacji, parametrów mieszkań i lokali użytkowych) w mediach tradycyjnych oraz społecznościowych, w tym m.in. koszty ogłoszeń, grafiki, utrzymania i zarządzania stroną internetową, reklamy inwestycji na stronach internetowych, na lotniskach, w środkach transportu, koszty organizacji wydarzeń promujących sprzedaż lokali, wieszania banerów i szyldów reklamowych, stawiania masztów z flagami reklamowymi, stawiania tablic informacyjnych itp. Skarżąca wskazała, że bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe. V. w celu organizowania spotkań z potencjalnymi klientami zmierzających do komercjalizacji Projektu, spółka ponosi koszty wynajmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży. Biuro sprzedaży służy wyłącznie działaniom mającym na celu komercjalizację Projektu (nie jest wykorzystywane do prowadzenia sprzedaży lokali w ramach innych inwestycji). Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe – stwierdziła skarżąca. VI. koszty bieżącego utrzymania Projektu w trakcie jego realizacji obejmują m.in. ubezpieczenie inwestycji, zużycie mediów (woda, prąd itp.) niezbędnych do realizacji Projektu, koszty ochrony i sprzątania placu budowy. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe – stwierdziła skarżąca. VII. skarżąca ponosi koszty utrzymania nieruchomości wybudowanych w ramach Projektu w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku a przeniesieniem własności lokali na nabywców. Koszty te obejmują przede wszystkim koszty energii elektrycznej części wspólnych, ubezpieczenia nieruchomości, zimnej wody w częściach wspólnych, ochrony nieruchomości, zarządzania, ogrzewania części wspólnych, przeglądów technicznych, funduszu remontowego, konserwacji wind, utrzymania zieleni w częściach wspólnych, sprzątania części wspólnych oraz innych kosztów, które mogą okazać się niezbędne w celu prawidłowego funkcjonowania nieruchomości. Bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe. VIII. usługi wsparcia o charakterze administracyjnym obejmują zarówno usługi świadczone przez Udziałowca (zapewnienie spółce siedziby/biura oraz obsługa księgowo-informatyczno- zarządcza), jak również usługi świadczone na rzecz spółki przez podmioty zewnętrzne (prowadzenie rozliczeń podatkowych CIT i VAT, przygotowywanie dokumentacji cen transferowych). Związane jest to z tym, że spółka, jak zostało wspomniane, nie dysponuje własnym personelem, niezbędnym do jej bieżącej obsługi. Tym samym, gdyby nie zakup przedmiotowych usług, skarżąca nie mogłaby prowadzić zgodnie z prawem działalności gospodarczej polegającej na realizacji Projektu oraz uzyskiwać przychodów ze sprzedaży lokali. Tym samym – zaznaczono we wniosku - bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe. IX. spółka uiszcza opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt, będąc do tego zobligowana przepisami prawa. W efekcie, bez poniesienia przedmiotowych wydatków, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłoby możliwe. X. Spółka jest z mocy prawa podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu bycia użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt. Tym samym, bez poniesienia wydatków z tytułu podatku od nieruchomości, realizacja Projektu oraz osiągnięcie przychodów z tytułu jego komercjalizacji nie byłyby możliwe. XI. Udziałowiec udzielił spółce pożyczki w celu finansowania działalności gospodarczej skarżącej spółki. Kwota pożyczki jest przekazywana na rzecz skarżącej w zależności od zgłaszanego zapotrzebowania w transzach sumujących się maksymalnie do kwoty głównej wyznaczonej w umowie pożyczki. Spółka przeznacza środki finansowe pochodzące z otrzymanej pożyczki na finansowanie zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością operacyjną. Skarżąca wyjaśniła również, że w ramach realizacji Projektu, świadczy również usługi na rzecz nabywców lokali polegające na wykonywaniu zmian lokatorskich w lokalach, na zlecenie nabywców. Przedstawiła zasady dokonywania tych zmian opisane w umowach deweloperskich zawieranych z nabywcami oraz zaady dokonywania tych zmian, rezygnacji z nich i związanych z tym zasad rozliczeń z nabywcami lokali. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka postawiła następujące pytania: 1. Czy następujące kategorie wydatków: 1) nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany Projekt; 2) opłata za poręczenie związane z Projektem; 3) usługi kontroli technicznej Projektu; 4) usługi zarządzania Projektem; 5) usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu; 6) koszty reklamy Projektu; 7) koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu; 8) koszty prospektów informacyjnych Projektu; 9) opłaty za zajęcie pasa drogowego w związku z realizacją Projektu; 10) opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją Projektu; 11) kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją Projektu; 12) koszty bieżącego utrzymania Projektu; 13) koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców; 14) koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu; 15) koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne); 16) składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny; 17) usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu; 18) opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt; 19) podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt; stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej "ustawa o CIT") są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT? 2. Czy odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia? 3. W którym momencie spółka powinna rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonania na zlecenie nabywcy zmian lokatorskich? Przedstawione we wniosku stanowisko skarżącej w zakresie pytania nr 1 opierało się na założeniu, że wymienione w nim kategorie wydatków stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i ust. 4c ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej, poniesienie ww. kosztów przekłada się bezpośrednio na uzyskanie przychodów ze sprzedaży lokali w ramach Projektu. Możliwe jest określenie, w którym momencie powstanie przychód związany z poniesieniem ww. kosztów - momentem tym będzie podpisanie umów przeniesienia własności lokali na rzecz nabywców. Jednocześnie wymienione koszty warunkują uzyskanie przyszłego przychodu ze sprzedaży lokali, tzn. są konieczne w celu uzyskania tego przychodu - bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby zostać osiągnięte. Według skarżącej nie ulega wątpliwości, że nie mogłaby ona zrealizować Projektu, gdyby nie nabyła prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej, na której Projekt jest realizowany. Nie doszłoby zaś do zawarcia umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego, gdyby spółka nie uzyskała poręczenia od podmiotu powiązanego, dysponującego znacznie większymi zasobami finansowymi i majątkiem niż będący spółką celową Wnioskodawca. Z kolei ze statusem użytkownika wieczystego nieruchomości łączy się prawny obowiązek uiszczania opłat za użytkowanie wieczyste oraz podatku od nieruchomości. Tym samym wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego, opłata za uzyskanie poręczenia oraz opłaty za użytkowanie wieczyste i podatek od nieruchomości łączą się w sposób bezpośredni z realizacją Projektu, stanowiąc niezbędne i konieczne wydatki dla jego realizacji. Według skarżącej powyższe odnosi się również do usług zarządzania Projektem oraz zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu, które są świadczone przez Udziałowca, jak również usług reklamowych Projektu i kosztów najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu, które są świadczone także przez podmioty niepowiązane. Spółka nie zatrudnia pracowników, stąd korzystanie z wymienionych usług jest niezbędne do realizacji przez Spółkę Projektu. Wymienione usługi odnoszą się wyłącznie do realizacji przez Spółkę Projektu i nie mają charakteru usług związanych z ogólnym funkcjonowaniem Spółki, które mogłyby być zakwalifikowane do kosztów pośrednich. Spółka w odniesieniu do usług zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu wskazała, że nabywane usługi dotyczą m.in. działań marketingowych i organizacji procesu sprzedaży, które w sposób bezpośredni związane są z osiąganym z przychodem ze sprzedaży lokali w ramach Projektu - przeprowadzenie odpowiednich działań marketingowych oraz prawidłowa obsługa procesu sprzedaży warunkuje bowiem powstanie przychodu z tego tytułu. Związek ten podkreśla także fakt, że podstawą wyliczenia wynagrodzenia z tytułu wspomnianych usług jest cena sprzedanych lokali. Wydatki te są zatem w sposób bezpośredni skorelowane z osiąganym przychodem - wartość zrealizowanej sprzedaży definiuje wysokość ponoszonego kosztu. W obecnych warunkach rynkowych, charakteryzujących się obniżeniem popytu na rynku nieruchomości spowodowanym w głównej mierze wzrostem stóp procentowych przekładającym się na możliwość uzyskania kredytu hipotecznego, dla uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali niezbędne jest również poniesienie znaczących wydatków na usługi reklamowe związane z promocją Projektu w mediach tradycyjnych oraz społecznościowych, w tym m.in. koszty ogłoszeń, grafiki, utrzymanie i zarządzanie stroną internetową, koszty organizacji wydarzeń promujących sprzedaż lokali, wieszania banerów i szyldów reklamowych, stawiania masztów z flagami reklamowymi, stawiania tablic informacyjnych itp. Dzięki temu spółka może dotrzeć do większej liczby potencjalnych nabywców lokali. Bez aktywnych działań reklamowych sprzedaż nowych lokali byłaby znacznie mniej efektywna. Strona za nieuzasadnione uznała uznanie, że wydatki na działania marketingowe, usługi reklamowe oraz organizację procesu sprzedaży ponoszone przez podatnika w każdym przypadku stanowią koszty pośrednie, bez przeprowadzenia oceny ponoszonych wydatków w kontekście charakteru przeprowadzonej przez podatnika działalności. W zakresie kosztów najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu, spółka podkreśliła, że służą one wyłącznie uzyskaniu przychodów z komercjalizacji Projektu. Biuro sprzedaży nie jest wykorzystywane do działań mających na celu komercjalizację innych projektów deweloperskich. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę, iż realizacja Projektu nie byłaby również możliwa, gdyby spółka nie nabyła prawa do korzystania z pasa drogowego, w celu umieszczenia w pasie drogowym urządzeń infrastruktury technicznej związanych z realizacją Projektu. Podobnie nie byłaby możliwa realizacja projektu, gdyby Spółka nie uzyskała prawa dzierżawy gruntu sąsiadującego z placem budowy i zapewniającego dostęp do tego placu. Zdaniem spółki, kosztem bezpośrednio związanym z przychodami są również kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich zawieranych przez Spółkę z podmiotami, na które może oddziaływać realizacja Projektu. Porozumienia te umożliwiają bowiem szybsze zakończenie procedur administracyjnych, których pozytywny wynik jest warunkiem rozpoczęcia i zakończeniu procesu budowy oraz osiągnięcie planowanego wyniku finansowego na komercjalizacji Projektu. Według spółki, również koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją Projektu należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe wynika z faktu, że wydatki te mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę przychodów ze zbycia wybudowanych lokali, ponieważ: a) podnoszą atrakcyjność realizowanego Projektu, bezpośrednio przekładając się na jego rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę sprzedaży lokali, b) dotyczą konkretnego przedsięwzięcia deweloperskiego realizowanego przez spółkę (Projektu) - koszty te nie byłyby ponoszone, gdyby nie realizacja Projektu, c) obowiązek ich ponoszenia i powiązanie z Projektem wynika z art. 16 ustawy o drogach publicznych, zgodnie z którym budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją nie drogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia W opinii spółki, kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są też wydatki na usługi wsparcia o charakterze administracyjnym, obejmujące zarówno usługi świadczone przez Udziałowca (zapewnienie spółce siedziby/biura oraz obsługa księgowo-informatyczno- zarządcza), jak również usługi świadczone na rzecz Spółki przez podmioty zewnętrzne (prowadzenie rozliczeń podatkowych CIT i VAT, przygotowywanie dokumentacji cen transferowych). Natomiast w sytuacji, gdy spółka nie dysponuje własnym personelem, niezbędnym do bieżącej obsługi spółki, to, gdyby nie zakup przedmiotowych usług, nie mogłaby prowadzić zgodnie z prawem działalności gospodarczej polegającej na realizacji Projektu oraz uzyskiwać przychodów ze sprzedaży lokali. Koszty te służą wyłącznie realizacji Projektu, gdyż spółka nie prowadzi innej działalności niż realizacja Projektu. W odniesieniu do pytania nr 2 spółka stanęła na stanowisku, że odsetki od pożyczki udzielonej przez udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia. Jej zdaniem skoro ww. koszty służą do sfinansowania działalności operacyjnej spółki, zachodzi pośredni związek kosztów z tytułu odsetek od pożyczki z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali w ramach Projektu. Odsetki nie są bowiem kosztem bezpośrednio związanym z realizacją Projektu. Strona uznała, że odsetki od pożyczki przeznaczonej na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz sfinansowanie przedsięwzięcia deweloperskiego nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi przychodami. Pożyczka służy finansowaniu projektu deweloperskiego jako całości, przyczyniając się w sposób pośredni do generowania przychodów w dłuższym, trudnym do zdefiniowania z góry okresie. W przeciwieństwie do pozostałych wydatków wymienionych we wniosku, koszty finansowania w postaci odsetek nie są niezbędne do wytworzenia budynków i lokali. Możliwa jest bowiem sytuacja, w której przedsięwzięcie deweloperskie jest finansowane z własnych środków dewelopera lub z zaliczek otrzymywanych od przyszłych nabywców lokali. Tym samym odsetki od pożyczki stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które powinny zostać zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Z kolei w zakresie pytania nr 3 spółka uznała, że powinna rozpoznawać przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu wykonania na zlecenie nabywcy zmian lokatorskich w momencie podpisania protokołu odbioru lokalu przez nabywcę, oznaczającego jednocześnie moment wykonania usługi polegającej na dokonaniu zmian lokatorskich przez skarżącą. Natomiast w przypadku rezygnacji przez nabywcę z zamówionych zmian lokatorskich w lokalu, po uzgodnieniu ich dokonania ze skarżącą, przychody i koszty uzyskania przychodów strona powinna rozpoznać w momencie zaliczenia wpłat nabywcy na poczet roszczenia Wnioskodawcy o zwrot kosztów wykonanych projektów zmian lokatorskich oraz kosztów przywrócenia lokalu do stanu sprzed wykonania zmian lokatorskich. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny") w interpretacji indywidualnej z 25 września 2023 r. uznał stanowisko skarżącej spółki w części za nieprawidłowe i w części za prawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie podniósł, że wydatki ponoszone przez Spółkę na: nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany projekt; opłata za poręczenie związane z projektem; usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem projektu; koszty reklamy Projektu; koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu; koszty bieżącego utrzymania Projektu; koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców; usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją projektu; opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym realizowany jest Projekt; podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt należy zakwalifikować do kosztów innych niż koszty bezpośrednie, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach, ale ich poniesienie jest niewątpliwie związane z całokształtem działalności lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Według organu wszelkie wydatki ponoszone przez Stronę można zakwalifikować jako bezpośrednie, tj. prowadzące wprost do uzyskania przychodu, a także pośrednie, związane z funkcjonowaniem firmy jako całości. Podział ten znajduje odzwierciedlenie w przepisach art. 15 ust. 4 i 4d ustawy o CIT, które nakazują - co do zasady - odnosić koszty bezpośrednie do kosztów uzyskania przychodów w chwili powstania przychodu, zaś inne niż bezpośrednie - w momencie ich poniesienia. Wobec powyższego organ interpretacyjny uznał, iż w omawianej sprawie poniesione ww. koszty należy w całości potraktować jako koszty uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Dyrektor KIS stwierdził natomiast, że wydatki ponoszone przez spółkę na: usługi kontroli technicznej projektu; usługi zarządzania projektem; koszty prospektów informacyjnych Projektu; opłaty za zajęcia pasa drogowego w związku z realizacją projektu; opłaty z tytułu dzierżawy gruntu w związku z realizacją projektu; kwoty wypłacane na podstawie porozumień dobrosąsiedzkich w związku z realizacją projektu; koszty wybudowania lub przebudowania infrastruktury drogowej w związku z realizacją projektu; koszty umów deweloperskich i umów przenoszących własność lokali (opłaty notarialne); składki na Deweloperski Fundusz Gwarancyjny, powinny być rozliczane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z osiąganymi przychodami, potrącane na zasadach wynikających z art. 15 ust. 4, 4b, 4c ustawy o CIT. Organ interpretacyjny stwierdził, że koszty te mają bezpośredni wpływ na wysokość osiąganych przez skarżącą przychodów ze zbycia wybudowanych lokali, ponieważ: podnoszą atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej bezpośrednio przekładając się na jej rynkową wycenę i zwiększając możliwą do uzyskania cenę zbywanych lokali mieszkalnych i usługowych; koszty te nie dotyczą ogólnie prowadzonej działalności, a realizacji konkretnego projektu; koszty te nie byłyby ponoszone gdyby nie realizacja konkretnej inwestycji deweloperskiej; obowiązek ponoszenia niektórych kosztów wynika m.in. z ustawy z dnia 20 maja 2021 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego oraz Deweloperskim Funduszu Gwarancyjnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1177 ze zm.), czy ustawy o drogach publicznych. Zatem, ww. wydatki należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Tym samym wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody – stwierdził Dyrektor KIS. Ponadto organ za prawidłowe uznał stanowiska skarżącej w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym odsetki od pożyczki udzielonej przez Udziałowca stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT są potrącane w dacie ich poniesienia oraz w zakresie pytania nr 3 w zakresie określenia momentu rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu wykonania na zlecenie nabywcy zmian lokatorskich. Jednocześnie odstąpił od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Skarżącej w zakresie powyższych pytań. Na powyższą interpretację spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając interpretację w części, w której Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 i § 2 w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, polegający na ograniczeniu uzasadnienia interpretacji do przytoczenia przepisów prawnych i rozstrzygnięcia organu, bez odniesienia się do argumentów spółki oraz bez wskazania dyrektyw wykładni, argumentów oraz sposobu rozumowania, które doprowadziły organ do uznania stanowiska spółki w części za nieprawidłowe; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że poniesione przez spółkę wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której jest realizowany projekt inwestycyjny, obejmujący zabudowę mieszkalną wraz z częścią usługową oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą (dalej jako "Projekt"), stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której jest realizowany Projekt, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali wybudowanych na tej nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; b) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że poniesiona przez Spółkę opłata za poręczenie udzielone Spółce przez jej udziałowca, którego udzielenie stanowiło warunek zawarcia przez Spółkę umowy nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej, na której miał być zrealizowany Projekt, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalny w dacie poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że wspomniana opłata za poręczenie stanowi koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, który jest potrącalny w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali wybudowanych na nabytej nieruchomości, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; c) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę wydatki na usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem projektu, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że wydatki na usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; d) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę koszty reklamy Projektu, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty reklamy Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; e) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; f) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę koszty bieżącego utrzymania Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty bieżącego utrzymania Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; g) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku a przeniesieniem własności lokali wyodrębnionych w tym budynku na nabywców, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie budynku a przeniesieniem własności lokali na nabywców stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; h) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszone przez Spółkę opłaty za usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że opłaty za usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; i) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszone przez spółkę opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt, stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że opłaty za użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej, na której realizowany jest Projekt, stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT; j) art. 15 ust. 4 i ust. 4d ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że ponoszony przez Spółkę podatek od nieruchomości gruntowej, na której jest realizowany Projekt, należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, potrącalne w dacie ich poniesienia, podczas gdy prawidłowa wykładnia wspomnianych przepisów prowadzi do wniosku, że podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt, stanowi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, które są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały przychody ze sprzedaży lokali, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Przy czym z uwagi na wskazany zakres związania skargą, przedmiotem oceny sądu jest zaskarżona część interpretacji indywidualnej. Dotyczy zatem kwalifikacji wydatków wymienionych w pytaniu pierwszym w punktach 1)-2), 5)-7), 12)-13) i 17)-19) wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Spór w sprawie niniejszej dotyczy zatem następujących wydatków skarżącej: nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest realizowany projekt, opłata za poręczenie związane z Projektem, usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem Projektu, koszty reklamy Projektu, koszty najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży Projektu, koszty bieżącego utrzymania Projektu, koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców, usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym realizowany jest Projekt i podatek od nieruchomości, na której jest realizowany Projekt. Zaznaczyć należy, że w sprawie niniejszej nie jest sporne, że przedmiotowe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W interpretacji indywidualnej organ stwierdził, że są to wydatki niewątpliwie związane z całokształtem działalności skarżącej spółki lub też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła uzyskania przychodu. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do określenia momentu zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4- 4d ustawy o CIT, a zatem kwalifikacji tych wydatków jako kosztów pośrednich, bądź bezpośrednich kosztów uzyskania przychodu. W ocenie skarżącej spółki wszystkie sporne wydatki stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodu. W ocenie spółki przemawia za tym jej charakter, jako spółki celowej, która nie będzie osiągała innych przychodów poza przychodem ze sprzedaży lokali w ramach realizacji opisanego we wniosku projektu. Zdaniem skarżącej możliwe jest określenie, w którym momencie powstanie przychód związanych z poniesieniem ww. kosztów. Będzie nim moment podpisania umów przeniesienia własności lokali na rzecz nabywców. W ocenie skarżącej bez poniesienia spornych kosztów przyszłe przychody spółki nie mogłyby zostać osiągnięte. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny. W jego ocenie sporne wydatki należy zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednie, gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach. W ocenie sądu rację w tym sporze, co do zasady należy przyznać skarżącej spółce. Zaznaczyć jednak należy, że sąd nie uznaje stanowiska skarżącej za prawidłowe w całości. W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019 roku, sygn. akt I SA/Op 298/18). Zdaniem sądu skarżąca spółka zasadnie zarzuca Dyrektorowi KIS naruszenie przepisów art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tych przepisów, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zaskarżona interpretacja – w zaskarżonym zakresie – ogranicza się w zasadzie do powtórzenia okoliczności przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, przytoczenia treści przepisów mających zastosowanie w sprawie oraz kilku uwag natury ogólnej. Nie sposób odtworzyć toku rozumowania organu, który doprowadził go do przedstawionych w interpretacji wniosków co do kwalifikacji spornych kosztów. Dyrektor KIS nie przedstawił argumentów, odnoszących się do okoliczności sprawy, które w jego ocenie uzasadniają kwalifikację spornych wydatków jako pośrednich kosztów uzyskania przychodów. Przedstawienie dalszej oceny zaskarżonej interpretacji indywidualne należy rozpocząć od przytoczenia treści stosownych przepisów ustawy o CIT oraz przedstawienia ich wykładni. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle treści powyższego przepisu, jak trafnie stwierdził Dyrektor KIS, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Tak jak zostało to zaznaczone we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia, w sprawie nie ma sporu co do tego, że ww. wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu powołanego przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wskazał organ interpretacyjny, z punktu widzenia charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a przychodem, ustawodawca rozróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji ww. rodzajów kosztów. W orzecznictwie podnosi się, że do pierwszej kategorii (kosztów bezpośrednich) należą takie koszty, które są identyfikowalne z określonym przychodem, to znaczy, że dostrzegalny jest ich związek z danym przychodem, jak i brak związku z pozostałymi przychodami (ogółem przychodów), oraz że koszty bezpośrednie, są to wydatki, które pozostają w związku funkcjonalnym z konkretnymi przychodami osiąganymi przez podatnika, a istota tego związku polega na tym, że poniesienie tych wydatków przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2016 roku w sprawie III SA/Wa 1007/15). Innymi słowy, bez poniesienia tego rodzaju kosztów nie jest możliwe osiągnięcie danego przychodu. Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których ponoszenie jest racjonalnie uzasadnione jako służące osiąganiu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu ich źródła; nie ma jednak możliwości przypisania ich do określonych, konkretnych przychodów. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty zarządu, uznając, że jako ogólne, stałe koszty dotyczące funkcjonowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, są ponoszone w celu uzyskiwania przychodów. Koszty pośrednie to wszelkie wydatki związane z funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, np. koszty ubezpieczenia, doradztwa, wydatki na stałe opłaty (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 października 2016 roku w sprawie III SA/Wa 2489/16 i powołane w nim orzecznictwo). Przepis art. 15 ustawy o PIT reguluje kwestię potrącalności kosztów uzyskania przychodów: bezpośrednich - w ust. 4, 4b i 4c, zaś pośrednich – w ust. 4d i 4e. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Przepis ust. 4c art. 15 ustawy o CIT stanowi natomiast, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przenosząc powyższe uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że nie można uznać za bezpośredni koszt uzyskania przychodów ponoszonych przez skarżącą wydatków na usługi wsparcia o charakterze administracyjnym w związku z realizacją Projektu. Jak wynika bowiem z opisu tych usług, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczą one wydatków odnoszących się do funkcjonowania skarżącej jako podmiotu gospodarczego. Dotyczą one bowiem funkcjonowania siedziby skarżącej spółki, jej obsługi księgowo – informatyczno – zarządczej, rozliczeń podatkowych CIT i VAT, czy przygotowywaniem dokumentacji cen transferowych. W ocenie sądu wydatki te nie prowadzą – w sposób bezpośredni – do osiągnięcia przez skarżącą przychodu z realizowanej przez nią inwestycji. Oceny tej nie zmienia okoliczność, że skarżąca nie prowadzi innej działalności gospodarczej poza przedstawioną we wniosku inwestycją (Projektem). Ta kategoria wydatków przyczyniają się w sposób pośredni do osiągnięcia przychodów przez skarżącą, podobnie jak odsetki od pożyczki przeznaczonej na zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowany jest projekt (co w sprawie pozostaje poza sporem). Zdaniem sądu, pozostałe sporne w sprawie wydatki (wymienione w punktach 1-2, 5-7, 12-13 i 18-19) stanowią – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z opisanej we wniosku inwestycji. Bez poniesienia tych wydatków nie jest możliwe osiągnięcie przychodu z komercjalizacji Projektu – sprzedaży mieszkań w realizowanej przez spółkę inwestycji. Jak zasadnie podnosi skarżąca, przedmiotowe koszty warunkują uzyskanie przyszłego przychodu ze sprzedaży lokali. Innymi słowy – są konieczne dla uzyskania tego przychodu; bez ich poniesienia przyszłe przychody nie mogłyby być osiągnięte. Wydatki te, tak samo jak pozostałe wymienione we wniosku (nie będące przedmiotem sporu), nie dotyczą ogólnie prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, lecz mają związek z realizacją konkretnego przedsięwzięcia. Z całą pewnością można stwierdzić, że wydatki będące przedmiotem sporu nie byłyby ponoszone przez skarżącą, gdyby nie realizacja przedstawionego we wniosku Projektu. W ocenie sądu nie jest możliwe osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokali w budynku wzniesionym na nieruchomości, bez poniesienia wydatku na nabycie praw do tej nieruchomości. Jest to bezpośredni koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży lokali. Przemawia za tym zasadnie podniesiona przez skarżącą okoliczność, że sprzedając nieruchomość lokalową, deweloper sprzedaje ją wraz z udziałem w prawie do gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym lokal się znajduje. Nie da się zbyć udziału w prawie do gruntu, bez uprzedniego nabycia tego prawa. W konsekwencji powyższego, bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów jest także – w ocenie sądu – opłata za poręczenie związane z Projektem. Poręczenie to dotyczyło zapłaty przez skarżącą ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem sądu także wydatki ponoszone przez skarżącą na opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu, na którym jest realizowany Projekt oraz podatek od nieruchomości należy zaliczyć do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca jest obowiązana do ponoszenia tych wydatków na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Sama ta okoliczność nie może jednak przesądzać o zaliczeniu tych kosztów do pośrednich kosztów uzyskania przychodów przez skarżącą. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 sierpnia 2018 roku w sprawie II FSK 2182/16, nie można a priori przyjąć, że każdy wydatek będący konsekwencją obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, będzie wydatkiem pośrednim. Nie każdy wydatek związany z realizacją ustawowego obowiązku jest bowiem związany z całokształtem działalności gospodarczej podatnika – stwierdził sąd w tym orzeczeniu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie niniejszej. Skarżącą nabyła prawo do nieruchomości i ponosi związane z tym ww. należności wyłącznie dlatego, że by zrealizować opisaną we wniosku inwestycję i osiągnąć przychód z jej komercjalizacji. Zdaniem sądu, w obecnie panujących realiach rynkowych trudno wyobrazić sobie osiągnięcie przychodu ze sprzedaży lokali wybudowanych w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego bez poniesienia wydatków na usługi zarządzania sprzedażą i marketingiem takiego Projektu, jego reklamy, czy najmu, wyposażenia i eksploatacji biura sprzedaży. Wydatki w postaci np. zawiadamiania klientów o kolejnych zrealizowanych etapach inwestycji, odpowiadanie na pytania klientów dotyczące inwestycji, reklamy inwestycji na stronach internetowych, stawiania masztów z flagami reklamowymi, czy prowadzenia biura sprzedaży służącego komercjalizacji Projektu, stanowią – w ocenie sądu – bezpośrednie koszty uzyskania przychodów z komercjalizacji Projektu. Podobnie jak opisane we wniosku, niesporne w sprawie wydatki, podnoszą one atrakcyjność realizowanej inwestycji deweloperskiej, jej rozpoznawalność i zainteresowanie klientów, prowadząc wprost do osiągnięcia przychodu ze sprzedaży lokali na ich rzecz. W ocenie sądu organ interpretacyjny dokonał również nieprawidłowej kwalifikacji wydatków określonych jako koszty bieżącego utrzymania Projektu oraz koszty utrzymania nieruchomości w okresie między uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie a przeniesieniem własności lokali na nabywców. Przedstawiony we wniosku opis tych wydatków wskazuje jednoznacznie, że są one ściśle związane z realizowaną inwestycją. Są to miedzy innymi: na etapie realizacji inwestycji - wydatki na zużycie mediów niezbędnych do realizacji Projektu, koszty ochrony, sprzątania placu budowy, a na etapie po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie: koszty energii elektrycznej, czy ogrzewania części wspólnych, ochrony nieruchomości, czy konserwacji wind. Zdaniem sądu nie jest możliwe osiągnięcie przychodów ze sprzedaży lokali w ramach Projektu, bez poniesienia takich wydatków. Nie da się wybudować budynku bez poniesienia kosztów wody, czy prądu. Nie sposób uznać omawianych wydatków za koszty pośrednie uzyskania przychodów. Gdyby nie planowane przychody z komercjalizacji przedmiotowej inwestycji, skarżąca spółka nie ponosiłaby tych wydatków. W konsekwencji powyższego, omówione wydatki, będą potrącalne w roku podatkowym, w którym skarżąca osiąga przychody wygenerowane w związku ze sprzedażą lokali, zgodnie z regułą wynikającą z treści art. 15 ust. 4 ustawy o CIT. Stanowisko organu interpretacyjnego, odmienne od wyżej przedstawionego, jest nieprawidłowe. Jak zasadnie zarzuca skarżąca, Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszył powołane wyżej przepisy art. 15 ustawy o CIT. W konsekwencji przedstawionych naruszeń prawa, zaskarżona interpretacja indywidualna (w zaskarżonym zakresie) została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 146 § 1 ppsa. W toku dalszego postępowania w sprawie organ uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Składają się na nie: uiszczony wpis w kwocie 200 zł, 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.