III SA/Wa 2490/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi Gminy H. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2019 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.425.2019.1.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy H. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina H. (dalej: Gmina, wnioskodawca lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania VAT opłat za wyżywienie i opiekę nad dziećmi w żłobku. We wniosku przedstawiono stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka "K." w H., będącego jednostką budżetową Gminy (dalej żłobek). W opisie zawartym we wniosku powołano przepisy prawa. I tak, zgodnie z 7 ust. 1 pkt 6a ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.) Gmina jest odpowiedzialna za realizację powierzonych jej zadań własnych, w tym w szczególności, w zakresie wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. 1990 r. nr 34 poz. 198 z późn. zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Następnie wskazano, że na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 409 z późn. zm., dalej: ustawa o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3), żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywających w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. ustawie. Wykonywanie przez Gminę świadczeń w postaci opieki nad dziećmi oraz związanego z nią wyżywienia, stanowi - zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 - realizację przez Gminę funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej dzieci uczęszczających do żłobka. Zgodnie z art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku odbywa się za odpłatnością. Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego (w wymiarze do 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit) oraz maksymalną wysokość opłat za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą również określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia przedmiotowych opłat przez osoby korzystające z opieki oraz wyżywienia w żłobkach (art. 59 ust. 2 Ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). We wniosku wskazano, że zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane przez żłobek świadczenia (pobyt/wyżywienie) wynikają wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat przez żłobek (oferenta usług) jak i podmiot, na którego opisane powyżej świadczenia są wykonywane. Wykonując wynikające z ustawy uprawnienia oraz uwzględniając wyrażone w ustawie regulacje dotyczące zasad oraz trybu ustalania odpłatności w żłobkach, Rada Miejska w H. na mocy uchwały z [...] lutego 2019 r. nr [...] ustaliła wysokości opłat za pobyt dziecka w żłobku w wymiarze do 10 godzin dziennie, pobyt dziecka w żłobku w wymiarze przekraczającym 10 godzin dziennie oraz wyżywienie dziecka w żłobku. Zgodnie z treścią uchwały wartości te kształtują się następująco: • wysokość opłaty za pobyt dziecka w wymiarze do 10 godzin dziennie - 20 zł; • wysokość opłaty za każdą rozpoczętą godzinę pobytu dziecka w żłobku przekraczającą wymiar 10 godzin dziennie - 10 zł; • maksymalna wysokość opłaty za całodzienne wyżywienie dziecka w żłobku - 10 zł. W opisie przedstawionym we wniosku Gmina podkreśliła, że działalność żłobka w zakresie realizacji powierzonych jej zadań nie ma charakteru komercyjnego, tj. podejmowane przez żłobek działania nie mają na celu osiągnięcia dochodu. Ustalone przez Gminę opłaty pokrywają wyłącznie część kosztów przez nią ponoszonych w celu zapewnienia funkcjonowania żłobka, a tym samym realizacji powierzonych Gminie zadań własnych. Gmina zaznaczyła też, że oferowane przez żłobek świadczenia kierowane są wyłącznie do określonego kręgu odbiorców, jakimi są dzieci uczęszczające do żłobka. Powyższe, zdaniem wnioskodawcy, oznacza zatem, że żłobek nie wykonuje usług zapewnienia opieki w wymiarze 10 godzin dziennie lub ponad 10 godzin dziennie, jak również nie zapewnia wyżywienia na rzecz podmiotów zewnętrznych niemających statusu dziecka przyjętego do żłobka. W związku z powyższym opisem Gmina zapytała, czy pobierane przez nią opłaty dotyczące wyżywienia i opieki nad dziećmi w żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny, stanowią świadczenie podlegające opodatkowaniu VAT? W ocenie wnioskodawcy odpowiedź na powyższe pytanie jest przecząca. W uzasadnieniu swojego stanowiska Gmina odwołała się do art. 15 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT), argumentując, że nie działa ona w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. Ponadto, zdaniem wnioskodawcy, stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w żłobku oraz za wyżywienie charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i wyżywienie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych. Gmina zatem stoi na stanowisku, że realizowane przez nią świadczenia obejmujące zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku nie ma charakteru komercyjnego. Oznacza to zatem, że pobierana opłata ma charakter opłaty publicznoprawnej, a więc nie może stanowić podstawy opodatkowania świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT - co wynika bezpośrednio z art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Dla wsparcia przedstawionej argumentacji wnioskodawca przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące analizowanego problemu, w tym wyrok WSA w Gliwicach z 27 marca 2019 r., III SA/Gl 2/19, wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/18, także wyrok WSA w Poznaniu z 15 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1214/17, wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 496/17, czy wyrok WSA w Rzeszowie z 30 października 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 632/18. W interpretacji indywidualnej z 8 października 2019 r. Dyrektor KIS uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że świadczone przez Gminę usługi w zakresie opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w żłobkach są odpłatne. Gmina pobiera opłaty za te czynności pomimo tego, że nie ma swobody w ustalaniu odpłatności, tzn. swobody w kształtowaniu wysokości opłaty. Organ interpretacyjny podkreślił przy tym, że istnieje ewidentny bezpośredni związek pomiędzy dokonywaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem przedszkola usługą. Zatem Gmina wykonuje/będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie organu, wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), to na gruncie przepisów ustawy o VAT należy uznać je za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Natomiast okoliczność, że Gmina obarczona jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy, narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o opiece nad dziećmi do lat 3, nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączona z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Tym samym, uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę. Jednocześnie, podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). W konsekwencji, wyłączenie z zakresu opodatkowania świadczonych przez Gminę odpłatnych usług opieki i wyżywienia dzieci uczęszczających do żłobka stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Dyrektor KIS przyznał, że prowadzenie żłobka rzeczywiście wpisuje się w zakres zadań Gminy, jednak odbywa się to odpłatnie, a jednocześnie dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT. W związku z powyższym Dyrektor KIS stwierdził, że Gmina świadcząc odpłatne opisane usługi w zakresie zapewnienia dzieciom opieki i wyżywienia w żłobkach, jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania wyłączenie od opodatkowania określone w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, opłaty za usługi dotyczące wyżywienia i opieki nad dziećmi w żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Gmina wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: I. dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowej sprawie, Gmina w zakresie czynności związanych z wyżywieniem dzieci w żłobkach oraz zapewnieniem opieki nad dziećmi w żłobkach w wymiarze 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit, wykonywanych za pośrednictwem jednostek budżetowych, działa w charakterze podatnika VAT, podczas gdy pobierane opłaty mają charakter opłat publicznoprawnych, a więc nie podlegających opodatkowaniu VAT - a tym samym biorąc również pod uwagę podstawy, zasady oraz charakter wykonywanych świadczeń, Gmina w przedmiotowej sprawie nie działa w charakterze podatnika VAT; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2019 poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez zanegowanie przez Dyrektora KIS roli orzecznictwa sądowoadministracyjnego jako źródła wykładni norm prawnopodatkowych, a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w sposób sprzeczny z ukształtowaną w tożsamych sprawach linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która w sposób jaskrawy i jednoznaczny zaprzecza stanowisku zajętemu przez organ; 2. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że podejmowane przez Gminę czynności stanowią przejaw realizacji przez Gminę działalności gospodarczej, a tym samym podejmowania działań jako podatnik VAT, podczas gdy takiemu założeniu sprzeciwiają się podstawy, zasady oraz charakter podejmowanych działań, w konsekwencji czego organ przyjął najmniej korzystną dla Gminy wykładnie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest interpretacja indywidualna, dotycząca opodatkowania podatkiem od towarów i usług opłat dotyczących wyżywienia i opieki nad dziećmi w żłobku. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy skarżąca z tytułu pobieranych opłat za pobyt dzieci w żłobku oraz opłat za ich wyżywienie powinna być uznana za podatnika podatku VAT. Zdaniem Gminy, biorąc pod uwagę treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT oraz charakter wykonywanych świadczeń, w przedmiotowej sprawie nie działa ona w charakterze podatnika VAT. Według organu, w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku ), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Skarżąca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez stronę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez skarżącą spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i Gmina w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Gmina świadcząc opisane we wniosku usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. W związku z tym, pobieranie przez Gminę opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobkach - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przekonaniu sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko skarżącej, natomiast zaskarżona interpretacja narusza prawo. Na wstępie należy podkreślić, że kwestia, kiedy organy samorządu terytorialnego działają jako organy władzy publicznej, była już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, w tym także orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, i w tym zakresie można mówić już o ugruntowanej linii orzeczniczej, z którą zgodne jest stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę (np. wyroki NSA z z 25 listopada 2011 r. o sygn. akt I FSK 145/11 oraz z 21 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1594/11, w których zajęto stanowisko, że organy samorządu terytorialnego należy kwalifikować jako "organy władzy publicznej", bez względu na to, czy wykonują zadania własne, czy z zakresu administracji rządowej). Analogiczne zagadnienia, które są przedmiotem kontroli sądu w tej sprawie, zostały już wyjaśnione w wyrokach NSA , np.. z 7 września 2018 r., sygn. akt I FSK 988/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1183/17, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1298/17, czy z 24 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1248/17; a także w licznych orzeczeniach sądów wojewódzkich, w tym w wyrokach odnoszących się wprost do opłat pobieranych za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach – np. WSA w Gliwicach wyrok z 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 2/19, czy wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1138/18, także pozostałe orzeczenia powołane przez skarżącą we wniosku oraz w skardze; wszystkie powołane orzeczenia krajowych sądów administracyjnych dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wykładnię analizowanych przepisów, zawartą w tych wyrokach sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje, przyjmując ją za własną i korzystając z argumentacji w nich zawartej, przytaczając ją jako własną. Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego zostały określone w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w art. 15 ust. 6 tej ustawy wprowadzono przesłankę, z uwzględnieniem której należy rozpatrywać status organu władzy publicznej jako podatnika VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przywołany w zarzutach skargi przepis art.15 ust. 6 ustawy o VAT wyłącza z grona podatników podatku od towarów i usług organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy "w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych". Powyższy przepis ten jest implementacją art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z tym przepisem, podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por., m.in., wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 G. W., pkt 29, ECLI:EU:C:2015:635). Przy tym, dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. załącznik nr 1 do dyrektywy 2006/112/WE). Z przepisów art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami w zakresie działalności, którą realizują przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu w celu dostosowania się do normom tego prawa. Nie są w tym zakresie podatnikami, gdyż działając w powyższym charakterze - przy wykorzystaniu kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów z możliwością bezpośredniego przymusu - nie działają jako usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 24 października 2019 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1248/17). W świetle powyższych przepisów, aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie, czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten podmiot działający w charakterze organu władzy publicznej. W ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" ani "urzędy obsługujące te organy". Przyjmuje się, że organami władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego są jednostki tego samorządu, tj. gmina, powiat i województwo. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" zalicza się wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to, między innymi, urzędy jednostek samorządu terytorialnego (por. J. Zubrzycki [w], Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469). Należy ponadto rozważyć, jakie przesłanki muszą być spełnione, aby przyjąć, że podmiot prawa publicznego (gmina, powiat i województwo) świadcząc usługi, które mogą być świadczone także przez podmioty "niepubliczne" wykonuje te usługi "w charakterze organu władzy publicznej". W postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Trybunał Sprawiedliwości UE wyjaśnił, że "sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców" (por. także wyrok z 14 grudnia 2000 r. w sprawie C-446/98, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo). Z kolei w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 TSUE wyjaśnił, że "możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy". W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że istotną wskazówką pozwalającą na rozdzielenie działań podmiotu prawa publicznego (tu gminy) wykonywanych w ramach zadań publicznych i poza tymi czynnościami, może być analiza ustawy o samorządzie gminnym. Z treści art. 6 ust. 1 tej ustawy wynika, że do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Ustęp 2 tego artykułu ustanawia domniemanie właściwości gminy. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 6a ustawy o samorządzie gminnym przesądza, że do zadań własnych gminy, które mają charakter usług publicznych zalicza wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. Stosownie zaś do art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw, zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. We wniosku podano, ze skarżąca jest organem prowadzącym dla Gminnego Żłobka "K." w H. będącego jednostką budżetową Gminy. Wskazać należy dalej, że przy ocenie czy Gmina realizuje zadanie publiczne, wyłączone spoza zakresu działania ustawy o VAT, istotne jest ponadto źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem, na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne zwłaszcza jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (tak, m.in., wyrok NSA z 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13; także powołany powyżej wyrok NSA w sprawie sygn. akt I FSK 1248/17). Jak wskazano już we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, żłobek zapewnia opiekę nad dziećmi w wymiarze do 10 godzin dziennie względem każdego dziecka. Ponadto w szczególnie uzasadnionych przypadkach dopuszczalnym jest wydłużenie wymiaru opieki nad dziećmi na wniosek rodzica, za dodatkową opłatą. Dodatkowo żłobek jest również zobowiązany do zapewnienia przebywających w nim dzieciom wyżywienia zgodnie z wymogami przewidzianymi w ww. ustawie. Wykonywanie przez Gminę świadczeń w postaci opieki nad dziećmi oraz związanego z nią wyżywienia, stanowi zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, realizację przez Gminę funkcji opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej dzieci uczęszczających do żłobka. Wedle natomiast art. 23 ww. ustawy o opiece nad dziećmi, zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku odbywa się za odpłatnością Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku utworzonym przez jednostki samorządu terytorialnego (w wymiarze do 10 godzin dziennie oraz ponad ten limit) oraz maksymalną wysokość opłat za wyżywienie ustalają, w drodze uchwały, odpowiednio rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Rada gminy, rada powiatu lub sejmik województwa mogą również określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia przedmiotowych opłat przez osoby korzystające z opieki oraz wyżywienia w żłobkach (art. 59 ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). Zatem zasady oraz tryb ustalania wysokości opłat za oferowane przez żłobek świadczenia (pobyt/wyżywienie) wynikają wprost z przepisów powszechnie obowiązującego prawa, co wyklucza swobodne określanie wysokości przedmiotowych opłat przez żłobek (oferenta usług) jak i podmiot, na którego opisane powyżej świadczenia są wykonywane. Zdaniem sądu, wypełniając obowiązki wynikające z powołanych przepisów, Gmina pobierając opłaty za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobkach działać będzie jako organ władzy, a nie jako podatnik podatku od towarów i usług. Skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy też zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Gmina w opisanym we wniosku stanie faktycznym w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, a w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Miasto nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Opłaty te wynikają z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez Gminę w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania żłobków. A zatem opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie były uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Niewątpliwie zatem czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. Podkreślić też należy, że w przypadku działania gminy w sferze imperium, stosunki prawne powstają w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. powołany już powyżej wyrok NSA z 6 listopada 2014 r. I FSK 1644/13). Rację ma skarżąca twierdząc, że nie działa w charakterze podatnika VAT w zakresie realizacji zadań własnych, z wyjątkiem tych, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powtórzyć należy, że czynności przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowią przejaw realizacji zadań własnych Gminy. Jak wskazano już powyżej, kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem, charakter stosunku prawnego nawiązywanego pomiędzy Gminą (prowadzonym przez Gminę żłobkiem) a rodzicami (beneficjentami wykonywanych przez Gminę za pośrednictwem ww. jednostki budżetowej czynności w zakresie opieki nad dziećmi/wyżywienia). W sprawie należało przyjąć, że stosunek prawny zawiązany z rodzicami powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na dalszy plan spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za pobyt dzieci w żłobku oraz za wyżywienie charakterem zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustalaniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i wyżywienie ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy). Obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżniają od pojęcia ceny charakterystycznej dla stosunków cywilnoprawnych. Rację ma zatem Gmina, że realizowane przez nią świadczenia obejmujące zapewnienie opieki nad dziećmi oraz wyżywienia w żłobku nie ma charakteru komercyjnego. Oznacza to, że pobierana oplata ma charakter opłaty publicznoprawnej, zatem nie może stanowić świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 5 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodzić się także należy ze skarżącą, że pobierane przez nią opłaty za opiekę nad dziećmi w żłobku oraz ich wyżywienie mają tożsamy charakter do tego rodzaju opłat pobieranych przez publiczne placówki wychowania przedszkolnego, które zgodnie z art. 52 ust. 15 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2203 z późn. zm.) stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych. Podkreślić bowiem należy, że pomimo iż ustawa o finansowaniu zadań oświatowych nie odnosi się bezpośrednio do wykonywania usług opieki/wyżywienia na rzecz dzieci w żłobkach (zasady wykonywania tego rodzaju świadczeń na rzecz dzieci w żłobkach unormowane są w treści ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3) to należy zauważyć, iż w obydwu przypadkach pobierane opłaty za opiekę czy też wyżywienie ustalane są na zasadach oraz w trybie określonym przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa, czego skutkiem jest nadanie tego rodzaju opłatom charakteru publicznoprawnego, a tym samym wykluczenie ich z kręgu stosunków cywilnoprawnych. Wobec powyższego w niniejszym przypadku mamy do czynienia z opłatą o charakterze opłaty publicznoprawnej, która nie stanowi świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Istotny jest także brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, gdyż realizując działalność statutową, nie ma ona żadnego wpływu na konkurencję szeroko rozumianych usług za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach. Należy podkreślić, że z uwagi na to, iż opisane we wniosku usługi są adresowane do ściśle oznaczonego kręgu podmiotów i nie są wykonywane przez Gminę (Miasto) na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców, to przy ocenie tej działalności nie można stwierdzić, że prowadzi ona do naruszenia zasad swobodnej konkurencji (tak też m. in. NSA w powołanych powyżej wyrokach w sprawach I FSK 1248/17, I FSK 1183/17). W przekonaniu sądu, w przedmiotowej sprawie pobór opłat za wyżywienie i opiekę nad dziećmi w żłobku w ramach 10-godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny, nie prowadzi do zakłóceń konkurencji jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżony rodzaj działalności usługowej byłby wykonywany przez podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak opodatkowania Gminy podatkiem od towarów i usług opłat za pobyt dzieci w żłobkach oraz ich wyżywienie w tych placówkach, z uwagi na fakt istnienia zwolnienia od opodatkowania usług w zakresie kształcenia i wychowania świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanymi, unormowanego art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT jest bowiem w ten sposób niwelowany. Nie dochodzi zatem do sytuacji, w której świadczenie podobnych usług, które są zatem względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (C-430/04, C-498/03). Traktowanie w tym zakresie organów władzy publicznej jako niebędących podatnikami nie narusza zatem rażąco zasady konkurencji, a zatem brak podstaw – w przypadku poboru w/w opłat do uznania skarżącej za podatnika (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 7 marca 2017 r., III SA/Gl 40/17). W rezultacie, zdaniem sądu, organ w zaskarżonej interpretacji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W sprawie bowiem należało przyjąć, że pobierane przez Gminę opłaty dotyczące wyżywienia oraz opieki nad dziećmi w żłobku w ramach 10- godzinnego limitu dziennego oraz ponad 10-godzinny limit dzienny nie stanowią świadczenia podlegającego opodatkowaniu VAT. Uwzględnienie podniesionego zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem. Wskazać natomiast także należy, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie przez Dyrektora KIS roli orzecznictwa sądowoadministracyjnego jako źródła wykładni norm prawnopodatkowych, a tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w sposób sprzeczny z ukształtowaną w tożsamych sprawach linią orzeczniczą sądów administracyjnych, która w sposób jaskrawy i jednoznaczny zaprzecza stanowisku zajętemu w zaskarżonej interpretacji. Sądy administracyjne wykształciły już ugruntowaną linię orzeczniczą, zgodnie z którą opłaty za pobyt i wyżywienie dzieci do lat 3 w żłobkach zakładanych i prowadzonych przez gminy nie podlegają podatkowi od towarów i usług. (por. np. wyroki: z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 297/18, z 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2196/15, a także powołane powyżej orzeczenia). Zdaniem sądu, w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. z 2019.2325, dalej p.p.s.a.), orzeczono jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł.