III SA/Wa 2489/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Anna Zaorska, asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 września 2022 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za lipiec 2016 r. oddala skargę

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2021 r., nr [...] , wydanym po rozpatrzeniu zażalenia C. Sp. z o.o. z s. w W. (dalej też jako "Spółka" lub "Skarżąca") Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też jako "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy własne – wydane jako organ pierwszej instancji – postanowienie z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] , odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] maja 2018 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za 07/2016 w wysokości 39.570.000,00 zł do dnia 18 września 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, Spółka w dniu 15 stycznia 2018 r. złożyła korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2016 r. z wykazaną kwotą podatku VAT do zwrotu w wysokości 39.570.000,00 zł. Wobec Spółki wszczęte zostało przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do lipca 2016 r. Z tego względu Naczelnik [...] US postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r. przedłużył termin zwrotu wykazanego przez Spółkę podatku VAT do dnia 18 czerwca 2018 r. Jako, że weryfikacja rozliczeń Spółki nie zakończyła się w tym terminie N[...]US postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 18 września 2018 r. Postanowienie to nie było skarżone przez Spółkę, a więc po upływie przewidzianego przepisami terminu na złożenie zażalenia stało się ostateczne i prawomocne. Spółka w piśmie z dnia 16 lutego 2021 r. zwróciła się do Dyrektora IAS o stwierdzenie nieważności postanowienia Naczelnika [...]US z dnia [...] maja 2018 r. wskazując, że postanowienie to zostało wydane bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, wyczerpywało przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia) wynikające z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540; dalej też jako "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"). Po rozpatrzeniu tego wniosku DIAS postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r. odmówił stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika [...]US z dnia [...] maja 2018 r. W uzasadnieniu DIAS wyjaśnił istotę rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności, po czym wywiódł, że kontrolowane postanowienie nie jest obarczone takim, kwalifikowanym naruszeniem prawa, gdyż dla prawidłowego zastosowania unormowań stanowiących jego podstawę niezbędne było dokonanie obszernej analizy i interpretacji szeregu przepisów prawa ulokowanych w różnych aktach prawnych. To wykluczało możliwość stwierdzenia, że przy wydawaniu postanowienia N[...]US doszło do naruszenia jakiego przepisu w sposób rażący. W dalszej części uzasadnienia DIAS zwrócił zaś uwagę, że w sentencji i uzasadnieniu kontrolowanego aktu powołany został m.in. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, co oznacza, że nie spełniła się przesłanka stwierdzenia nieważności polegająca na wydaniu tego aktu bez podstawy prawnej. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, Spółka w piśmie z dnia 29 kwietnia 2021 r. złożyła na nie zażalenie. Zarzuciła, że DIAS nie zawarł w skarżonym postanowieniu jakiejkolwiek analizy stanu faktycznego sprawy z perspektywy rażącego naruszenia prawa, tj. zastosowania przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co stanowić miało naruszenie art. 217 § 2, art. 122 i 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 w zw. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 Op. W zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, podczas gdy: - przy jego wydawaniu doszło do rażącego naruszenia prawa, gdyż postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT, wbrew literalnemu brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT, nie przewidywał możliwości przedłużenia terminu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego; - postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało wydane bez podstawy prawnej, jako że nie istniał przepis prawa upoważniający N[...]US do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego. DIAS po rozpatrzeniu tego zażalenia wspomnianym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy własne – wydane jako organ pierwszej instancji – postanowienie z dnia [...] kwietnia 2022 r. W motywach tego rozstrzygnięcia Dyrektor IAS wyjaśnił jaki jest zakres kognicji organu administracji w postępowaniu prowadzonym w trybie stwierdzenia nieważności. Następnie przedstawił, posiłkując się dorobkiem orzecznictwa sądowoadministracyjnego, jak rozumiane jest pojęcie rażącego naruszenia prawa. W rozważaniach poczynionych w tej materii DIAS podkreślił, że dane naruszenie prawa by mogło zostać zakwalifikowane jako rażące spełnioną zostać musza łącznie trzy przesłanki odnoszące się charakteru samego naruszenia, rodzaju przepisu jaki został naruszony oraz skutków wynikających z naruszenia. W jego ocenie, niejednolite rozumienie normy prawnej będącej podstawą kontrolowanego rozstrzygnięcia i rozbieżności w jej wykładni wykluczają możliwość uznania postanowienia za wydane z rażącym naruszeniem prawa. DIAS odniósł się też do argumentów podniesionych w zażaleniu wskazując, że argumentacja przedstawiona w kwestionowanym postanowieniu jak i wynikające z niej wnioski nie wskazują na wystąpienie wady nieważnościowej. Spółka w piśmie z dnia 29 września 2021 r. wywiodła na postanowienie DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła w niej naruszenie prawa materialnego, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia o przedłużeniu, podczas gdy: - zostało ono wydane z rażącym naruszeniem prawa, tj. wbrew literalnemu brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który w dacie wydania Postanowienia o przedłużeniu nie przewidywał możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego; - zostało ono wydane bez podstawy prawnej, jako że nie istniał przepis prawa upoważniający Naczelnika [..] US do przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego. W związku z powyższymi naruszeniami Spółka wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego Postanowienia w całości – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.; 2) uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu I instancji – na podstawie art. 135 p.p.s.a.; 3) zasądzenie na rzecz Spółki od Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. DIAS odpowiadając na tę skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W tym miejscu warto wyjaśnić, że Sąd kontrolę aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, sprawuje przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Przedmiotem badania jest więc to, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. Stosownie zaś do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 239 z późn zm. – dalej też jako "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może jedynie wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że skarżony akt obarczony jest naruszeniem prawa skutkującym stwierdzeniem nieważności. Dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że spór jaki zarysował się pomiędzy Skarżącą Spółką, a DIAS dotyczy tego, czy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] maja 2018 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za 07/2016 w wysokości 39.570.000,00 zł do dnia 18 września 2018 r. było obarczone wadą nieważnościową polegająca na wydaniu aktu administracyjnego bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. By spór ten rozstrzygną należy wyjaśnić, że stwierdzenie nieważności jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania służących weryfikacji ostatecznych decyzji (postanowień) podatkowych. Sama instytucja stwierdzenia nieważności stanowi zaś wyłom od jednej z fundamentalnych zasad postępowania, jaką jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Przepis ten stanowi decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Wynika z niego, że decyzje od których nie służy odwołanie w dwuinstancyjnym postepowaniu podatkowym mają charakter ostateczny. Z decyzją ostateczną będziemy mieli więc do czynienia wówczas, gdy w ustawowo przewidzianym terminie od decyzji wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji odwołanie nie zostanie złożone. Taka decyzja, po upływie wspomnianego terminu, nie może być już zaskarżona poprzez złożenie od niej odwołania. Decyzją ostateczną będzie również wydana po rozpatrzeniu złożonego terminowo odwołania decyzja organu drugiej instancji. Potwierdza to treść art. 220 § 1 O.p., w myśl którego odwołanie od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie tylko do jednej instancji. Zatem decyzja wydana przez organ odwoławczy także nie może być kwestionowana za pomocą odwołania, a więc ma ona walor decyzji ostatecznej. Nie oznacza to jednak, że decyzja, która korzysta z przymiotu ostatecznej nie może być już weryfikowana w żaden sposób, a potwierdza to zdanie drugie powołanego już art. 128 O.p. Ustawodawca zakłada w nim bowiem, że możliwa jest zmiana lub uchylenie tych decyzji, a także stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania. Te mogą nastąpić jednak tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Już w tym przepisie mowa jest więc o stwierdzeniu nieważności, jako o trybie kontroli decyzji ostatecznej szczegółowe unormowania tej nadzwyczajnej procedury również ulokowane zostały w Ordynacji podatkowej, konkretnie w jej rozdziale 18 w całości poświęconym stwierdzeniu nieważności decyzji. Przepisy tego rozdziału określają warunki i tryb wszczęcia postępowania "nieważnościowego" oraz – co w warunkach rozpoznawanej sprawy zdaje się być najistotniejsze – przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Te wymienione zostały w formie zamkniętego katalogu w art. 247 § 1 O.p. stanowi on bowiem, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Treść tego przepisu pozwala twierdzić, że wystąpienie, którejś z tych pozytywnych przesłanek stwierdzenia nieważności stanowi wystarczająca podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji podatkowej jako nieważnej. Mając zaś na uwadze, że ustawodawca posłużył się w nim sformułowaniem "organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji" przyjąć należy, że ustalenie, iż któraś – jedna, bądź więcej – z tych przesłanek zostanie spełniona organ dokonujący kontroli decyzji ma obowiązek stwierdzić jej nieważność. Natomiast jeżeli żadna z tych przesłanek nie zaistnieje stwierdzenie nieważności decyzji nie jest możliwe, wynika to zarówno z treści samego przepisu art. 247 § 1 O.p., jak i analizowanego wyżej art. 128 O.p. Skoro bowiem stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji podatkowej możliwe jest tylko w przypadkach w ustawie przewidzianych, tworzących swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, to za niedopuszczalne należy uznać odczytywanie tych przesłanek w sposób rozszerzający. Przechodząc do sedna sporu będącego istotą rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w wniosku Spółki wskazane zostały dwie przesłanki nieważnościowe. Spółka zasugerowała bowiem, że kwestionowane przez nią postanowienie wydane zostało bez podstawy prawne, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności ujętą w pkt 2 art. 247 § 1 O.p. oraz, że obarczone jest rażącym naruszeniem prawa, które wymienione jest jako przesłanka stwierdzenia nieważności w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Tu wyjaśnić należy, że co do wydania aktu administracyjnego jakim niewątpliwie jest decyzja podatkowa dość powszechnie przyjmuje się, że jest to sytuacja w której decyzja w ogóle pozbawiona jest podstawy prawnej, co oznacza, że nie istniał w systemie obowiązującego prawa przepis dający organowi podatkowemu kompetencję do podjęcia w danym zakresie władczej ingerencji w sferę praw i obowiązków jednostki a mimo tego organ wydał w tym przedmiocie decyzję podatkową. Z pewnością nie wyczerpuje więc – jak słusznie zauważył DIAS – przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ujętej w art. 247 § 1 pkt 2 O.p. brak wskazania przepisu w oparciu o który wydana została decyzja organu podatkowego, jeżeli przepis taki istniał i dawał organowi podstawę do wydania indywidualnego aktu administracyjnego (por. m.in. w wyroku NSA z dnia 18 lipca 2012 r., II FSK 2092/16). Pojęcie braku podstawy prawnej ma jednak charakter doprecyzowany w związku z czym jego interpretacja nie nastręcza w praktyce większych trudności. Nieco więcej kontrowersji – głównie z uwagi na brak jego ustawowej definicji – pojawia się przy okazji analizy pojęcia rażącego naruszenia prawa, jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji przewidzianej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Przy czym w stosunkowo bogatym dorobku judykatury wykształcił się przyjmowany w zasadzie powszechnie pogląd, że o rażącym naruszeniu prawa możemy mówić dopiero i tylko wówczas, gdy łącz\nie spełnione zostaną trzy warunki, które może powiązać z treścią przepisu który został naruszony, charakterem naruszenia i wreszcie skutkami jakie owo naruszenie wywołało. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że naruszenie rażące ma charakter oczywisty, rzucający się w oczy, dający się zauważyć poprzez proste zestawienie sposobu działania organu z treścią przepisu stanowiącą jego podstawę. Z tym też w pewien sposób wiąże się druga z przesłanek pozwalających uznać dane naruszenie za rażące. Przyjmuje się bowiem, że w sposób rażący może zostać naruszony tylko przepis dający się zastosować wprost, taki którego wykładnia nie wymaga przeprowadzenia skomplikowanych procesów interpretacyjnych. Wreszcie naruszenie rażące to takie, które powoduje skutki (ekonomiczne, społeczne czy inne) niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. Brak którego któregokolwiek z tych warunków powoduje, że dana decyzja nie może być uznana za wydaną z rażącym naruszeniem prawa. W praktyce wielokrotnie podkreślano więc, z czym w pełni zgadza się skład orzekający , że występowanie rozbieżności w zakresie wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszający prawo. Co do zasady nie może być też mowy o rażącym naruszeniu prawa, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy. Natomiast wadliwość decyzji określona jako "rażące naruszenie prawa" zawsze musi być oceniona także przez pryzmat konsekwencji jakie wywołuje. Konfrontując powyższe rozważania z ustaleniami jakie legły u podstaw skarżonego rozstrzygnięcia Sąd stanął na stanowisku, że postanowienie będące przedmiotem kontroli w ramach postępowania nieważnościowego przeprowadzonego przez DIAS nie zostało wydane bez podstawy prawnej ani nie jest wydane z rażącym naruszeniem prawa. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że zarzut wydania decyzji, czy jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie postanowienia bez podstawy prawnej w zasadzie wyklucza możliwość formułowania wniosku, że akt taki został wydany z rażącym naruszeniem prawa. W przypadku postanowienia wydanego bez podstawy prawnej, zgodnie z rozważaniami poczynionymi przez Sąd, musielibyśmy stwierdzić bowiem, że nie istniał przepis pozwalający na wydanie przez organ danego aktu. Domagający się stwierdzenie nieważności musiałby więc wykazywać, że organ podatkowy wydał decyzję (postanowienie) mimo, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym nie było w ogóle przepisu przyznającego mu kompetencje do wydania takiego aktu. Tymczasem w przypadku rażącego naruszenia prawa przepis statuujący kompetencje organu istnieje, jednak sposób jego zastosowania jest wprost sprzeczny z tym co z treści tego przepisu wynika. Przykładowo organ podejmuje jakąś aktywność mimo wprost wyrażone zakazu jej stosowania w danych okolicznościach. Z pewnością więc nie mamy w rozpoznawanej sprawie do czynienia z wydaniem postanowienia bez podstawy prawnej. Taka podstawę stanowił bowiem art. 87 ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., w myśl którego "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Przed tym dniem zd. 2 art. 87 ust. 2 u.p.t.u miało następujące brzmienie: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty." Wprowadzona zmiana polegała na tym, że w analizowanym przepisie wskazane zostały rodzaje postępowań w ramach których przeprowadzane są u podatnika czynności sprawdzające służące weryfikacji rozliczeń do czasu których zakończenia możliwe jest przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Z jej wprowadzeniem związany był też drugi zarzutów Spółki wobec kwestionowanego postanowienia, ta we wniosku o stwierdzenie jego nieważności podnosiła bowiem, że przedłużeniu zostało dokonane wbrew literalnemu brzmieniu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, który w dacie wydania postanowienia o przedłużeniu nie przewidywał możliwości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji dokonywanej w ramach postępowania kontrolnego. Odnosząc się do tego wniosku DIAS przenalizował przebieg i przy czyny zmian legislacyjnych jakie dokonywane były w obrębie analizowanej jednostki redakcyjnej. Wyjaśnił przy tym, że były one związane z wejściem w życie ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej spowodowały i spowodowały, że art. 87 ust 2 u.p.t.u. w brzmieniu z nich wynikającym nie posługuje się już pojęciem "postępowania kontrolnego". Tym niemniej, jak podkreślił DIAS, zgodnie z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej postępowania kontrolne prowadzone na podstawie uchylonej ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.), wszczęte i niezakończone przed dniem 1 marca 2017 r., prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej - prowadzi naczelnik urzędu celno-skarbowego mający siedzibę w tym samym województwie, w którym miał siedzibę dyrektor urzędu kontroli skarbowej, na podstawie dotychczasowych przepisów. DIAS zauważył też, że na dzień wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku za lipiec 2016 r. w stosunku do Spółki toczyło się postępowanie kontrolne (zakończone wynikiem kontroli z dnia 3 grudnia 2020 r.) w oparciu o przepisy ustawy o kontroli skarbowej, do którego zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl zaś ustępu 2 punktu 3 tego artykułu użyte w ustawie określenie "postępowanie kontrolne" oznacza postępowanie podatkowe, o którym mowa w Dziale IV Ordynacji podatkowej. W związku z tym DIAS stanął na stanowisku że wszczęte postępowanie kontrolne stanowi rodzaj postępowania podatkowego (z pewnymi odrębnościami uregulowanymi w ustawie o kontroli skarbowej), to chybiony jest zarzut wydania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT z rażącym naruszeniem prawa. DIAS uzasadniając to przekonanie zwrócił uwagę, że pomimo, iż w zdaniu 2. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest pojęcia "postępowanie kontrolne" to w rzeczonym przepisie występuje pojęcie "postępowanie podatkowe ". Zaś prawidłowe odczytanie normy wynikającej z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wymagało przeprowadzenia wieloaspektowej analizy prawnej, co implikuje wniosek o braku oczywistości ewentualnego naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe. Sąd w składzie orzekającym zgadza się z tym stanowiskiem, bo choć postanowienie wydane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 złożonej przez Spółkę za 07/2016 w wysokości wzbudzać może pewne zastrzeżenia w kontekście jego zgodności z art. 87 ust. 2 w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 marca 2017 r., to jak słusznie przyjął DIAS naruszenie to jednak – jak prawidłowo wykazał DIAS – nie nosi ono cech wydane z rażącym naruszeniem prawa, dającym podstawę do stwierdzenia nieważności rzeczonego aktu. Świadczy o tym przede wszystkim to, że przy analizie przepisów stanowiących podstawę tego rozstrzygnięcia DIAS nie poprzestał wyłącznie na językowej analizie tego przepisu, gdyż ta nie dawałaby zadowalających efektów, pozwalających na jednoznaczne odczytanie wynikającej z niego treści normatywnej. Posłużyć się musiał zatem wykładnią historyczną, polegającą na odtworzenie przebiegu zmian legislacyjnych, a także elementami wykładni systemowej i celowościowej realizowanymi poprzez odwołanie się do przyczyn uzasadniających zmiany dokonywane w treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z dniem 1 marca 2017 r. oraz przepisów innych aktów prawnych niezbędnych przy interpretacji spornego przepisu. Już tylko z tego względu, że prawidłowa wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w kontekście zmian wprowadzonych w nim z dniem 1 marca 2017 r. mogła nastręczać pewnych wątpliwości uznać należy, że postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] maja 2018 r., w sprawie przedłużenia terminu zwrotu wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za 07/2016 w wysokości 39.570.000,00 zł do dnia 18 września 2018 r. nie zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa. To z kolei oznacza, że brak było podstaw do stwierdzenia jego nieważności. Trudno jest przy tym dostrzec jakie to nieakceptowalne z punktu widzenia zasad praworządności wywołało wydanie tego postanowienia, dlatego Sąd zgodził się z organami podatkowymi i stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie należało przyznać prymat zasadzie trwałości ostatecznego postanowienia podatkowego. Z kolei zarzuty skargi stanowiące powtórzenie tych, które zostały podniesione w postepowaniu przed organem odwoławczym, w świetle poczynionych wyżej wywodów okazały się niezasadne. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.