III SA/Wa 2489/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2019 r. nr 0114-KDIP4.4012.489.2019.2.IT w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy S. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Gmina [...] (dalej: "Wnioskodawca", "Gmina", "Skarżąca") złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartej o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na wspólnym rozliczaniu VAT przez Urząd Gminy wraz z pozostałymi samorządowymi jednostkami budżetowymi. W konsekwencji, od tego czasu, Urząd Gminy wraz z jej samorządowymi jednostkami budżetowymi traktowane są jako jeden podatnik VAT, którym jest Gmina. Wykonując zadania własne Gminy przewidziane w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm., dalej: "u.o.s."), jak i zadania zlecone przez jednostki samorządu terytorialnego, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT, zwolnioną od VAT, jak i podlegającą odwrotnemu obciążeniu). Jednym z obszarów działania Gminy są zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ponosi wydatki związane z powyżej wskazanym obszarem działania. Ponadto, w latach 2014-2016 r. Wnioskodawca realizował projekty polegające na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w Gminie ("inwestycje"). Ponoszone na gospodarkę wodno-kanalizacyjną wydatki bieżące, jak i środki trwałe wytworzone w ramach inwestycji, podobnie jak istniejąca wcześniej infrastruktura, są i będą wykorzystywane do odbioru ścieków i dostarczania wody do odbiorców. W latach poprzednich Gmina przekazała w dzierżawę środki trwałe (w tym inwestycje), do [...] Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka"), w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawczego. Tym samym inwestycje od początku oddania ich do użytkowania były wykorzystywane przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. usług dzierżawy kanalizacji, w związku z czym Gminie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków. Aktualnie Gmina zamierza zmienić model działania i przekazać wszystkie zadania związane z gospodarką wodno-kanalizacyjną do wyodrębnionego referatu w Urzędzie Gminy (bez udziału podmiotu zewnętrznego). Od 1 stycznia 2020 roku z tytułu prowadzonej działalności w sektorze wodno-kanalizacyjnym Gmina uzyskiwać będzie przychody z odpłatnej sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich, tj. mieszkańców Gminy, osób prowadzących działalność gospodarczą oraz przedsiębiorstw, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Czynności te, wykonywane na rzecz osób trzecich, pomimo że będą stanowiły zadania własne Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 u.o.s., będą czynnościami opodatkowanymi VAT. W konsekwencji, w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych VAT, Gmina będzie odpowiednio rozliczać należny podatek w składanych deklaracjach VAT-7. Przy wykorzystaniu posiadanej przez Gminę infrastruktury wodno-kanalizacyjnej woda będzie dostarczana, a ścieki oczyszczane i odbierane także na terenie budynku Urzędu Gminy oraz samorządowych jednostek budżetowych Gminy. Woda będzie mogła być zużywana również na potrzeby hydrantów przeciwpożarowych (Gmina szacuje, że wartość tego zużycia wyniesie do 1000 zł rocznie). Czynności te będą się odbywać w ramach potrzeb własnych Gminy. Dodatkowo, Wnioskodawca wskazał, że w ramach planowanej przez niego działalności mogą wystąpić straty spowodowane ewentualnymi awariami infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (ok. 12% całej sprzedaży). W tym zakresie nie będą pobierane przez Gminę jakiekolwiek odpłatności. Wnioskodawca podniósł, że aby dochować należytej staranności w wypełnianiu obowiązków publicznoprawnych, poszczególne jednostki Gminy dokonały obliczenia prewspółczynnika. W przypadku rozliczeń Gminy, prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy na bazie danych za 2018 r. obliczony zgodnie z rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej: "rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r.")- tj. zgodnie z ogólną rekomendacją Ministra Finansów - nie przekracza 2%. Wnioskodawca wskazał, że w zakresie wody i ścieków wartość zużycia przez mieszkańców i przedsiębiorców wynosi około 1 381 000 zł, wartość zużycia w ramach potrzeb własnych Gminy około 20 000 zł, natomiast udział podmiotów zewnętrznych w obszarze wynosi 98,57%. Skarżąca podała, że w związku z wykonywaniem zadań własnych oraz zleconych, Gmina (Urząd Gminy) ponosi szereg wydatków bezpośrednio związanych z danym obszarem działalności bądź wydatków mieszanych. W piśmie uzupełniającym wniosek Wnioskodawca poinformował, że co do zasady ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Jednocześnie istnieją gospodarstwa domowe, dla których wynagrodzenie określone zostało w formie ryczałtowej - w wysokości wynikającej ze wskazań rynkowych. Ilość wody pobranej z hydrantów przeciwpożarowych ustalana jest natomiast na podstawie danych przekazanych przez jednostki straży pożarnej. W ramach wydatków inwestycyjnych Gmina może nabywać środki trwałe oraz dokonywać remontów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do wydatków bieżących należeć będą natomiast między innymi koszty energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych, jak również bieżących napraw. Dodatkowo, Gmina podkreśliła, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (99% ogólnej sprzedaży). Wnioskodawca wskazał, że straty na przesyle wody nie będą przez Gminę precyzyjnie mierzone i osobno dokumentowane. Tym samym Gmina nie będzie pobierać odrębnego wynagrodzenia za wodę zużytą w takich okolicznościach oraz nie ma możliwości bezpośredniego uwzględnienia tego zużycia w przychodach, które będą osiągane przez Gminę z tytułu działalności wodno-kanalizacyjnej. Wartość wody zużytej w wyniku strat na przesyle spowodowanych ewentualnymi awariami sieci wodociągowej zostanie pośrednio uwzględniona w kalkulacji wysokości ceny realizowanych przez Gminę odpłatnych dostaw na rzecz podmiotów zewnętrznych. Mając na względzie tak zakreślone zdarzenie przyszłe, Skarżąca zadała dwa pytania: 1) Czy od 1 stycznia 2020 r. będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.? 2) Czy stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich oraz w ramach potrzeb własnych Gminy, Wnioskodawca powinien uwzględniać także wodę zużywaną w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej? W ocenie Wnioskodawcy, od 1 stycznia 2020 r. będzie mogła odliczać kwotę podatku naliczonego, związaną z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Wnioskodawcę, jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych, a więc sposób inny, niż wymieniony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Wnioskodawca wskazał, że na uwadze zakres zadań realizowanych przez Urząd Gminy, zarówno podlegających opodatkowaniu VAT, jak i wykonywanych poza działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT, a także możliwość odpowiedniego przyporządkowania wartości sprzedaży do odpowiednich zadań, zasadnym jest, aby poczynione przez Gminę wydatki były rozliczone z zastosowaniem prewspółczynnika. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, brak jest uzasadnienia stosowania do omawianych wydatków prewspółczynnika obliczonego wedle rekomendowanych przez Ministra Rozwoju i Finansów zasad wskazanych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Gmina stoi na stanowisku, iż może zastosować inny, niż wymieniony w ustawie o VAT oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. sposób obliczania prewspółczynnika, precyzyjniej odpowiadający specyfice wykonywanych przez Gminę czynności i dokonywanych nabyć. Taka sytuacja powinna mieć, zdaniem Gminy, zastosowanie w szczególności w zakresie działań w obszarze wodno-kanalizacyjnym. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób przyjąć, że w przypadku rozliczeń Gminy, mając na uwadze prewspółczynnik ustalony dla Urzędu Gminy, wydatki ponoszone na gospodarkę wodnokanalizacyjną pozwalają odliczyć poniżej 2% VAT od wydatków ponoszonych w tym właśnie zakresie (przyjmując aktualny poziom wyliczonego prewspółczynnika). Gmina wskazała, że wydatki te są bezpośrednio alokowalne do rozliczeń przychodowych z tytułu dostarczania wody, odbierania/oczyszczania ścieków, a wartość poniżej 2% w żaden sposób nie odzwierciedla realizowanych przychodów komercyjnych z tytułu zadań wodno-kanalizacyjnych. Zdaniem Gminy, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, należy uznać metodę opartą o klucz wartości sprzedaży, tzn. na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich (świadczenia komercyjne) w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy. Odnośnie pytania drugiego wskazała, że stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich oraz w ramach potrzeb własnych Gminy, nie powinna uwzględniać wody zużywanej w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Wnioskodawca wskazał, że zużycie wody wynikające ze strat na przesyle zostanie pośrednio uwzględnione w kalkulacji prewspółczynnika, poprzez ujęcie tego czynnika w wynagrodzeniu pobieranym z tytułu czynności odpłatnych realizowanych przez Gminę. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, wartość wody utraconej w wyniku awarii infrastruktury nie powinna zostać dodatkowo uwzględniana w kalkulacji prewspółczynnika wybraną przez Gminę metodą, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich oraz w ramach potrzeb własnych Gminy. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] września 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie Organu, przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć. DKIS stwierdził, że przedstawiony sposób wyliczenia prewspółczynnika, nie będzie zapewniał dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Organu zaprezentowany przez Gminę sposób obliczenia prewspółczynnika nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. DKIS uznał, że wskazany sposób nie odzwierciedla w jakim stopniu Gmina wykorzystuje infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem nie każda dostawa wody jest opomiarowana aparaturą pomiarową. Organ uznał, że metoda wskazana przez Gminę nie daje możliwości obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura jest wykorzystywana. W ocenie Organu, wzór z przedmiotowego rozporządzenia będzie bardziej odpowiadał specyfice działalności Gminy, niż metoda przez nią przedstawiona. DKIS uznał, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę "sposobu określenia proporcji" wskazano, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków świadczone na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Zauważono przy tym, że o kwalifikacji wydatków związanych z prowadzeniem działalności w zakresie doprowadzania wody i odprowadzania ścieków (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami organizacyjnymi z tytułu wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne. Organ uznał, iż kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę (obejmującą urząd, jednostki) służą ww. wydatki. Organ podniósł, że wyboru wskazanej metody nie uzasadnia różnica w aktualnej wysokości wskaźnika wyliczonego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., a wyliczonego przez Gminę wskaźnika przychodowego. Zdaniem DKIS nie może determinować prawa do odliczenia podatku wybrany przez Gminę wskaźnik tylko z tego względu, że jest on o wiele korzystniejszy dla Wnioskodawcy. Organ przyjął, że prewspółczynnik przychodowy obliczony na podstawie ilości dostarczanej wody i odbieranych ścieków, wbrew opinii Gminy, nie jest metodą odwołującą się do obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych doprowadzonej wody) i w pełni realizującą przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."). W konsekwencji DKIS przyjął, że Gmina nie będzie mogła odliczać kwoty podatku naliczonego, związanej z działalnością wodno-kanalizacyjną, stosując opisaną we wniosku metodę kalkulacji prewspółczynnika. Jednocześnie Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie drugie, ponieważ w jego ocenie odnosi się ono bezpośrednio do przedstawionej przez Stronę metody kalkulacji prewspółczynnika, którą DKIS uznał za niewłaściwą. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2h u.p.t.u. przez błędne rozumienie pojęcia "bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji", niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. przez odmowę zastosowania przedstawionej przez Gminę metody obliczenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. w oparciu o art. 86 ust. 2h tej ustawy, w sytuacji, w której metoda ta w sposób bardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności Gminy oraz dokonywanych przez Gminę nabyć, niż metoda wymieniona w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") przez dokonanie błędnej oceny zdarzenia przyszłego polegającej na przyjęciu, że kluczowe znaczenie dla obliczenia prewspółczynnika wskazaną przez Gminę metodą ma ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków, podczas gdy opisana metoda kalkulacji opiera się na wartości przychodów osiąganych przez Gminę w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazywała, że przyjęta przez nią sposób obliczania prewspółczynnika opartego o strukturę przychodów w zakresie prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej, jest bardziej reprezentatywny i lepiej odpowiada specyfice wykonywanych przez gminę czynności i dokonywanych nabyć niż wymieniona w metoda w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. Natomiast prewspóczynnik wynikający z ww. aktu prawnego realnie nie odzwierciedla charakteru realizowanej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej "p.p.s.a."), skarga na pisemną interpretację prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże. Z uwagi na treść złożonej w niniejszej sprawie skargi zaskarżającej w całości interpretację indywidualną DKIS z dnia [...] września 2019 r. oraz zawierającej sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego a także w pewnym zakresie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedmiotem rozstrzygnięcia i oceny Sądu była kwestia merytorycznej poprawności zaskarżonej interpretacji a także ocena czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną za pomocą metody kalkulacji prewspółczynnika opartego o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich, urzędu obsługującego Gminę, jej jednostek organizacyjnych oraz hydrantów przeciwpożarowych. Sporna kwestia dotyczy zatem ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej, w oparciu o kryterium przychodowe - metodę opartą o klucz wartości sprzedaży. Jeśli chodzi o stan prawny, to nie jest on w sprawie sporny. Mające w niej zastosowanie regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. obowiązują od 1 stycznia 2016 r. i zostały wprowadzone przez ustawodawcę w celu doprecyzowania metody kalkulacji prewspółczynnika, wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt C-511/10 oraz w sprawie Securenta C-437/06). Podatnik ma prawo odejść od stosowania proporcji obliczonej według wzoru określonego w rozporządzeniu, jeśli uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Ważne, by przyjęty przez niego wzór był bardziej reprezentatywny. Taką możliwość, przy uwzględnieniu okoliczności sprawy i wzoru proponowanego przez Skarżącą, organ wyklucza argumentując, że nie byłby on w pełni obiektywy i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystywania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Skarżącej. W wyroku Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta (ZOTSiS 2008/3/I-1597) podkreślono, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VI Dyrektywy 77/388 (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym (wyrok sygn. akt: I FSK 219/18) i mając na względzie treść przywołanych regulacji Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę stwierdza, że całokształt przepisów ustawy VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym prowadzi do wniosku, że ustawodawca nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wiąże się to z koniecznością uwzględnienia różnorodności czynności dokonywanych przez podatnika. I tak nawet tam, gdzie dopuszcza się możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, pozostawiono podatnikowi swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie może więc budzić wątpliwości, że wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to jednak pełnej w tym względzie dowolności, gdyż metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności, w tym w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT-wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Ramy prawne do rozważań na gruncie niniejszej sprawy stanowią regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 u.p.t.u. W myśl art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Artykuł 86 ust. 22 u.p.t.u. zawiera delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego Minister Finansów w powoływanym wcześniej rozporządzeniu określił wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 tego aktu sprecyzowano wzór dla urzędu jednostki samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej urzędu z całokształtem rocznych obrotów urzędu (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w § 2 pkt 10). Skarżąca, korzystając z możliwości przewidzianej w art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zaproponowała we wniosku o wydanie interpretacji metodę opartą o klucz wartości sprzedaży, uznając ją za odpowiadającą w sposób bardziej reprezentatywny specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Autorska metoda polegałaby na ustaleniu proporcji, w jakiej pozostają przychody z tytułu świadczonych usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków, wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich, w ogólnych przychodach z tytułu usług dostawy wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków wykonywanych na rzecz podmiotów trzecich oraz Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy oraz hydrantów przeciwpożarowych. Skarżąca podkreśliła, że infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy i kształtuje się na poziomie około 98,57% ogólnej sprzedaży. Trzeba przy tym zaznaczyć, że organ interpretacyjny za bardziej reprezentatywną uznał w tym kontekście metodę obrotową, wynikającą z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., tj. w niniejszym przypadku wynosiłby on poniżej 2%. Skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, że w przedstawionych realiach za bardziej reprezentatywną należy uznać metodę przedstawioną przez Gminę, a tym samym zaskarżoną interpretację w tym względzie należy uznać za błędną. Sąd uznał zatem, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu może odpowiadać charakterowi określonych obszarów działalności Skarżącej, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Argumentacja DKIS, że proponowana przez Skarżącą "metoda wyliczenia" jest mało precyzyjna i niemiarodajna, nie znajdują uzasadnienie w przypadku działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę/odprowadzania ścieków. Przepisy u.p.t.u. dotyczące określania proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ze względu na możliwie rozległą różnorodność czynności dokonywanych przez podatników, nie narzucono w tym względzie wzorów, których stosowanie byłoby obligatoryjne. Nawet jeśli dopuszczono możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, to podatnikowi mimo to pozostawiono pewną swobodę rozliczenia podatku według proporcji, która będzie bardziej reprezentatywna dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Nie jest bowiem możliwe opracowanie jednego, lub określonej zamkniętej grupy, uniwersalnych wzorów, odpowiadających wszystkim hipotetycznym formom organizacji czy proporcji, w jakiej pozostają względem siebie opodatkowana i nieopodatkowana działalność podatnika. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b u.p.t.u., które stanowią odzwierciedlenie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Wynikające z art. 86 ust. 2b u.p.t.u. powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od powyższego należy mieć na uwadze, że interpretacja ww. przepisów musi odbywać się przy uwzględnieniu całej regulacji zawartej w art. 86, formułującej prawo do odliczenia, będące istotą zasady neutralności VAT. Cele systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Odnosząc się z kolei do samego problemu adekwatności zaproponowanej przez Skarżącą metody kosztowej, jej reprezentatywności na tle specyfiki przedmiotowej działalności, a wreszcie – jej zgodności z literą prawa, skład orzekający stwierdza, że Gmina w sposób właściwy wykazała słuszność zaproponowanej metody na gruncie niniejszej sprawy. W ocenie Sądu proponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnik opiera się bowiem o najbardziej przejrzyste i obiektywne kryterium, jakim jest przyjęty przez nią "prewspółczynnik przychodowy". Obrazuje to specyfikę działalności prowadzonej działalności wodno-kanalizacyjnej. Pozwala bowiem na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży czyli owej proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda ta w ocenie Sądu, najdokładniej oddaje specyfikę działalności Gminy w tym zakresie. Jak wskazywała Skarżąca, co do zasady ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina podkreśliła, iż infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest i zużywa się przede wszystkim w związku ze sprzedażą na rzecz podmiotów zewnętrznych względem Gminy (99% ogólnej sprzedaży). Sąd staje na stanowisku, że metoda kosztowa przedstawiona przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o klucz sprzedaży, a ten opiera się w głównej mierze na ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Odnosząc się do podnoszonej przez organ argumentacji, że Gmina nie posiada dokładnego prewspółczynnika wyliczonego według przedstawionej metody, gdyż cześć odbiorców nie posiada zamontowanych wodomierzy ("sprzedaż ryczałtowa"), tudzież część pobranej wody z hydrantów przeciwpożarowych, ustalana jest na podstawie przekazanych danych przez jednostki straży pożarnej, to jednak wskazać należy, że ustawodawca nie wskazał aby wybrana metoda była doskonała, co w rzeczywistości jest niemożliwe do zrealizowania w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej, ale żeby była nakierowana na cel jakim jest obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi a nieopodatkowanymi w tym obszarze. Proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada "specyfice wykonywanej przez podatnika działalności" oraz "dokonywanych przez niego nabyć" - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h u.p.t.u. - może go jak najbardziej zastosować. Skład orzekający uznaje za nieuzasadniony argument organu interpretacyjnego, że porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (poniżej 2%) i w oparciu o metodę przyjętą przez Skarżącą (prawie 99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej. Argument, że proporcja ustalona przez Skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą jest nietrafny, a wręcz prowadzi wniosku o konieczności ustalenia szerszego, niż zakłada to Skarżąca, zakresu odliczenia. Zaproponowany przez nią prewspółczynnik nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Opierając się na orzecznictwie NSA należy również zwrócić uwagę na problem adekwatności wzoru z rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Trzeba bowiem zauważyć, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (ww. rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie zwracał uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej (por. przykładowo wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 425/18, sygn. akt I FSK 1448/18, sygn. akt I FSK 715/18, sygn. akt I FSK 794/18, sygn. akt I FSK 1532/18, sygn. akt I FSK 425/18, z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18, z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18, z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 411/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18 i sygn. akt I FSK 1662/18, z dnia 14 czerwca 2019 r., I FSK 347/18, z 5 czerwca 2019 r., I FSK 2118/18). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku VAT. Podsumowując powyższe rozważania, skład orzekający stwierdza, że przedstawiona przez Skarżącą metoda obliczenia prewspółczynnika jest oparta na rzeczywistych, realnych i mających odniesienie do specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej przesłankach. Nie sposób nie zauważyć, że tego typu działalność charakteryzuje się dominującym udziałem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT nad działalnością własną (statutową). Zastosowanie przez Skarżącą prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., wynoszącego poniżej 2%, w przedstawionym kontekście należałoby uznać za nielogiczne i nieodpowiadające rzeczywistości. Należało więc uznać, że doszło do naruszenia przez organ przepisów art. 86 ust. 2h w zw. z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W ostatecznej konkluzji stwierdzić trzeba, że przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy wyborze prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., opiera się na tym, że to przecież podatnik, najlepiej jest zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania i specyfikę, determinującą dobór sposobu określenia proporcji. Jeżeli organ w zaskarżonej interpretacji uważa inaczej, powinien podać racjonalne, rzeczowe powody swojego stanowiska, w nawiązaniu do konkretnych elementów przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy. Tymczasem, zdaniem Sądu, treść przedstawionej interpretacji w sposób arbitralny narzuca Gminie sposób wyliczenia zakresu proporcji wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. tak jakby miał on charakter obligatoryjny, prawnie wiążący, co przecież pozostaje w sprzeczności z dyspozycją art. 86 ust 2h u.p.t.u. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez dokonanie błędnej oceny zdarzenia przyszłego polegającej na przyjęciu, że kluczowe znaczenie dla obliczenia prewspółczynnika wskazaną przez Gminę metodą ma ilość doprowadzonej wody i odprowadzonych ścieków. Jak wynika bowiem z przedstawionego przez Skarżąca opisu zdarzenia przyszłego zawartego w piśmie uzupełniającym z dnia 5 września 2019 r. (k. 18-19 akt podatkowych) wskazywała ona, że co do zasady ilość dostarczanej wody i odbieranych ścieków z poszczególnych lokalizacji mierzona jest przy zastosowaniu wodomierzy i liczników, co stanowi podstawę do kalkulacji należnego wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz podstawę do ujęcia prawidłowej wartości dochodów wykonanych i wydatków wykonanych w sprawozdawczości budżetowej, jaką przygotowywać musi Gmina wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Zatem do Skarżąca przedstawiła sposób kalkulacji (ilość dostarczonej wody/ścieków) co odzwierciedla wysokość przychodów Gminy w tym przedmiocie. Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku. W szczególności organ powinien wypowiedzieć się, czego nie uczynił, w zakresie zadanego pytania drugiego, tj. czy stosując metodę kalkulacji prewspółczynnika, opartą o stosunek rocznego przychodu z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich w ogólnym rocznym przychodzie z tytułu dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do podmiotów trzecich oraz w ramach potrzeb własnych Gminy, Wnioskodawca powinien uwzględniać także wodę zużywaną w związku ze stratami wynikającymi z awarii infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Sąd nie może bowiem zastępować organu w tym zakresie, gdyż jego rolą nie jest załatwianie spraw za organ, lecz kontrolowanie działalności administracji publicznej, co czyni w ramach zarzutów sformułowanych zgodnie z art. 57a P.p.s.a. Z powyższych względów, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 tej ustawy w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na powyższe koszty składają się: wpis sądowy w kwocie 200 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej w kwocie 480 zł.