III SA/Wa 2463/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim - Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi T.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością II S.K.A. z siedzibą we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. oddala skargę

Pismem z 21 października 2019 r. T. Sp. z o.o. II S.K.A. z siedzibą we W. (zwana dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") postanowienie z [...] września 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia od postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za III kwartał 2018 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS", "organ pierwszej instancji") postanowieniem z [...] marca 2019 r. przedłużył Spółce termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2018 r. do dnia 29 lipca 2019 r. Uznano, że postanowienie to zostało doręczone Stronie w trybie art. 153 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") w dniu 21 marca 2019 r., w związku z odmową jego przyjęcia przez osobę reprezentującą Stronę. 2. Pismem z 22 lipca 2019 r. Skarżąca wniosła zażalenie. 3. DIAS postanowieniem z [...] września 2019 r. stwierdził, że zażalenie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pracownicy organu podatkowego dwukrotnie podjęli próbę doręczenia Spółce korespondencji pod adresem przy ul. [...] w W. . W dniu 21 marca 2019 r. D.D. odmówił odbioru korespondencji, co zostało potwierdzone notatką służbową pracownika organu. W związku z powyższym postanowienie NUS z [...] marca 2019 r. zostało uznane za doręczone z dniem 21 marca 2019 r., t.j. w dniu odmowy przyjęcia korespondencji przez osobę uprawnioną do reprezentacji Spółki. Od dnia następnego zaczął biec termin do wniesienia zażalenia. Termin ten upłynął w dniu 28 marca 2019 r., zatem zażalenie zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia DIAS z [...] września 2019 r. i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego mającego na celu wyjaśnienie rzekomej odmowy przyjęcia pisma przez przedstawiciela Skarżącej, - w przypadku uznania notatki służbowej pracownika organu podatkowego pierwszej instancji za dokument urzędowy - zarzucono naruszenie art. 194 § 3 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia przeciwdowodu, - art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 oraz art. 239 O.p. poprzez ich zastosowanie, pomimo że przepisy te nie mogły mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wniesiono też o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z pisma Skarżącej i odpowiedzi organu w kwestii dokonania zwrotu podatku. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że D.D.– wbrew treści notatki służbowej pracownika organu - nie odmówił przyjęcia korespondencji zawierającej postanowienie NUS z [...] marca 2019 r., a DIAS zaniechał przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest to, czy postanowienie przedłużające termin zwrotu podatku zostało skutecznie doręczone na skutek odmowy przyjęcia pisma przez prezesa zarządu Skarżącej. 5. Skarga jest niezasadna. Organ prawidłowo ustalił, że prezes zarządu Skarżącej odmówił przyjęcia pisma. Strona nie potrafi wskazać, żadnych okoliczności opisanych nieprawdziwie w adnotacji pracownika organu podatkowego. 6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić podstawy prawne wyroku. W orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Mocą art. 239 O.p. ten przepis stosuje się odpowiednio do zażaleń. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jego stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"). 7. Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest skuteczność doręczenia postanowienia w trybie wskazanym w art. 153 O.p. Zgodnie z art. 153 § 1 O.p., jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma doręczanego mu w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1, pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją pozostawia się w aktach sprawy. Jak stanowi § 2 tego artykułu, w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się, że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata. Rozwiązanie zawarte w tym przepisie wprowadza tzw. fikcję prawną doręczenia, a zatem odmowa przyjęcia pisma przez adresata rodzi takie same skutki prawne jak samo faktyczne fizyczne doręczenie pisma. W jednolitym orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przyjęcie fikcji prawnej polegającej na uznaniu pisma za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia jest możliwe tylko przy zachowaniu ściśle określonych warunków. Z uwagi na daleko idące konsekwencje odmowy przyjęcia pism, instytucja doręczenia w trybie art. 153 O.p. została obwarowana wyjątkowymi obowiązkami, jakich musi dopełnić doręczyciel, aby uznać, że odmowa przyjęcia rzeczywiście miała miejsce, a samej odmowy doręczenia nie można domniemywać (zob. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2853/14). Jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma, osoba doręczająca jest zobowiązana uczynić adnotację na powyższą okoliczność. Adnotację zamieszcza się na formularzu potwierdzenia odbioru bądź na piśmie, jeżeli doręczenie następuje za pośrednictwem pracowników organu podatkowego. Z odmową odbioru pisma możemy mieć do czynienia dopiero wtedy, gdy doręczający zaofiaruje przekazanie pisma adresatowi, natomiast adresat wyraźnie oświadczy doręczającemu, że pisma nie przyjmuje albo też w inny sposób uzewnętrzni wolę odmowy jego przyjęcia, np. przez oddalenie się z miejsca doręczenia, wyproszenie osoby doręczającej z mieszkania. Odmowa odbioru pisma zawsze musi mieć charakter wyraźny. Okoliczność tę ma potwierdzać stosowna adnotacja. Nie może przy tym budzić wątpliwości fakt, że skoro czynności dręczenia dokonuje określony pracownik operatora pocztowego lub organu, to także wspomniana adnotacja musi być dokonana przez tego samego doręczającego. Ponadto adnotacja ta powinna w swej treści jednoznacznie wskazywać, że to adresat odmówił przyjęcia doręczanego mu pisma oraz datę odmowy odbioru przesyłki. Jako datę doręczenia traktuje się w takim przypadku dzień odmowy jego przyjęcia przez adresata, podany w adnotacji przez doręczającego. Odmowa odbioru pisma przez osobę upoważnioną do odbioru korespondencji osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz odmowa prokurenta (art. 151 O.p.) powodują skutek doręczenia określony w art. 153 § 2 O.p. (P. Pietrasz [w:] Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2020. W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się również, że prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony, zaś same przepisy traktujące o doręczeniach mają charakter gwarancyjny. Z gwarancyjnego charakteru instytucji doręczenia wynika, że tylko doręczenie zgodnie z obowiązującymi przepisami można uznać za skuteczne i wywołujące określone następstwa prawne. Przepisy postępowania podatkowego wprowadzają regułę bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi. Wszystkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle, a warunki dopuszczające w tym zakresie odstępstwa muszą być przestrzegane rygorystycznie (B. Dauter (w:) Babiarz S., Hauser R., Kabat A., Niezgódka-Medek M., Rudowski J., Ordynacja podatkowa. Komentarz. WKP 2017, por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 1653/13). Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy doręczycieli - obciążają na zasadzie ryzyka administrację podatkową. Ustawodawca po to stworzył szczegółową regulację w zakresie określenia okoliczności, w których dochodzi do skutecznego doręczenia podatnikowi przesyłki w trybie art. 153 O.p., aby właśnie w oparciu o kryteria formalne określone w tym przepisie móc stwierdzić, że do takiego skutecznego doręczenia w rozumieniu tej normy doszło (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 174/15, postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2087/14; wyrok WSA w Lublinie z dnia 2[...] września 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 453/11). 8. Przenosząc na grunt niniejszej sprawy powyższe poglądy orzecznicze i doktrynalne, z którymi Sąd się identyfikuje i przyjmuje je jako własne, należy stwierdzić, że pracownik organu podatkowego znajduje się w katalogu osób, wskazanych w art. 144 § 1 pkt 1 O.p., uprawnionych do doręczania pisma w trybie art. 153 § 1 O.p. Domnik Dudziński jako prezes zarządu Spółki był osobą uprawnioną do przyjmowania korespondencji do niej adresowanej. W aktach sprawy zalega notatka służbowa pracownika organu podatkowego (doręczyciela) sporządzona [...] marca 2019 r., opisująca próbę bezpośredniego doręczenia pisma w dniu 21 marca 2019 r. Sąd zaznacza, że notatka została sporządzona już następnego dnia po opisywanych w niej wydarzeniach. Notatka jest bardzo szczegółowa. Opisuje sposób dotarcia do osoby upoważnionej i sposób przemieszczania się doręczyciela po budynku. Z jej treści nie można mieć wątpliwości, że prezes Skarżącej odmówił przyjęcia pisma. Opisana w notatce scysja wynikła z tego, że prezes Skarżącej początkowo rozumiał (przez domofon), że ma spotkać się z pracownikiem operatora pocztowego a nie z pracownikiem organu podatkowego jest bez znaczenia. Pracownik organu podatkowego jak też pracownik operatora pocztowego znajduje się w kręgu osób uprawnionych do dokonywania doręczenia, także w trybie art. 153 O.p. Dla Sądu, notatka służbowa pracownika organu podatkowego stanowi dowód doręczenia pisma zawierający wszystkie istotne elementy wymagane przez art. 153 O.p. Przez swoją skrupulatność notatka stanowi dowód przekonujący o wiarygodności co do kluczowych dla sprawy okoliczności doręczenia. 9. Co do mocy adnotacji sporządzonej przez pracownika organu podatkowego na podstawie art. 153 O.p. należy stwierdzić, że jest ona dokumentem urzędowym wywierającym skutki prawne wskazane w art. 194 O.p. Jest tak na skutek zmiany, jaka dokonała się w treści art. 153 § 1 O.p. nowelizacją obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. W brzmieniu analizowanego tu przepisu przed nowelizacją mieliśmy do czynienia z doręczeniem, ale jedynie z doręczeniem, które następuje na skutek "przesłania", co należało odnosić jedynie do działania operatora pocztowego. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. przyjęte było, że tylko w przypadku przesłania za pośrednictwem podmiotu trzeciego dowód dokonania tej czynności ma charakter dokumentu urzędowego. W przypadku zaś doręczenia pisma za pośrednictwem pracownika organu podatkowego na tę okoliczność sporządzona zostaje stosowna adnotacja, która mocy dowodowej dokumentu urzędowego, w poprzednim stanie prawnym, nie posiadała; szerzej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3341/15 oraz z 13 kwietnia 2018 r. II FSK 957/16. Przenosząc powyższe oceny, podzielane przez Sąd, na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że adnotacja pracownika organu podatkowego sporządzona na podstawie obowiązującego art. 153 O.p. ma obecnie moc dokumentu urzędowego w świetle art. 194 O.p., tak samo jak notatka sporządzana przez pracownika operatora pocztowego. 10. Przeciwko treści notatki służbowej pracownika organu Spółka nie jest w stanie wytoczyć żadnych argumentów obalających przebieg zdarzeń w niej opisanych, np. że nie zgadza się lokal, czy budynek albo, że prezes Skarżącej w tym dniu znajdował się gdzie indziej, co jest w stanie udokumentować a więc opisywane w notatce spotkanie z pracownikiem organu podatkowego nie miało miejsca. Samo powołanie się na autorytet prezesa Skarżącej biorący się z tego, że jako doradca podatkowy zna skutki odmowy przyjęcia pisma i nigdy by sobie na to nie pozwolił nie wystarcza na poddanie w wątpliwości rzetelności i wiarygodności notatki pracownika organu. Pracownik organu podatkowego z pewnością też zna treść art. 153 O.p. oraz konsekwencje prawne poświadczania nieprawdy w dokumentach urzędowych. Skarżąca w skardze ogranicza się do prostego zaprzeczenia treści notatki, żądając przesłuchania w charakterze świadka prezesa Skarżącej oraz pracownika organu podatkowego (doręczyciela), ale nie jest w stanie przywołać żadnych okoliczności faktycznych lub argumentów chociażby tylko poddających w wątpliwość prawdziwość okoliczności opisanych w notatce. Skarżąca nie wskazuje co konkretnie ze zdarzeń opisanych w notatce jest opisane nieprawdziwie. Z tego względu nie było przesłanek, aby organ odwoławczy poddawał w wątpliwość treść tej notatki i podejmował dalsze czynności dowodowe wyjaśniające okoliczności doręczania pisma. Wbrew zarzutom skargi nie naruszono więc art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 194 § 3 O.p. W konsekwencji chybione są też zarzuty naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 i § 2 w zw. z art. 223 § 1 oraz w zw. z art. 239 O.p. Bez wątpienia termin wniesienia zażalenia został uchybiony. 11. Bez znaczenia dla wyjaśnienia kluczowej okoliczności sprawy, a więc dominiemania doręczenia w związku z odmową przyjęcia postanowienia w dniu [...] marca 2019 r. jest korespondencja prowadzona przez Skarżącą w okresie kwiecień – czerwiec 2019 r. Nie wnosi ona nic nowego do zdarzeń opisanych w notatce służbowej na okoliczność doręczenia pisma. Z tych pism wynika jedynie, że Skarżąca nie zna treści postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, którego przyjęcia odmówiła oraz nie przyjmuje do wiadomości, że doszło do doręczenia tego postanowienia na skutek domniemania normowanego w art. 153 O.p. Załaczone do skargi dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych, a Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Z tych względów odmówiono przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z tych dokumentów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. 12. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez stronę skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 12. 2 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości. 13. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a.