III SA/Wa 2462/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi P. sp. o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r., nr: [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. o. o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Postanowieniem z [...] września 2019 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ drugiej instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] czerwca 2019 r. nr [...] przedłużające termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej przez P. sp. o. o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) za styczeń 2018 r. w wysokości 41.362,00 zł. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, co następuje. Spółka 1 marca 2018 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2018 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 41.362,00 zł na rachunek bankowy w terminie 60 dni. Naczelnik US [...] kwietnia 2018 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., aktualności danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym. Kontrolą został objęty okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 stycznia 2018 r. Organ pierwszej instancji postanowieniem wydanym [...] kwietnia 2018 r. na podstawie art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm., dalej ustawa o VAT), przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w powyższej korekcie deklaracji, do 31 października 2018 r. Następnie w toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US przedłużał termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanego w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2018 r. do dnia: – [...] marca 2019 r., postanowieniem z [...] października 2018 r., – [...] czerwca 2019 r., postanowieniem z [...] marca 2019 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora IAS z [...] czerwca 2019 r.), – [...] października 2019 r., zaskarżonym postanowieniem z [...] czerwca 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia z [...] czerwca 2019 r. organ pierwszej instancji wskazał, że z uwagi na prowadzoną kontrolę podatkową w spółce, oraz wobec braku odpowiedzi na wystosowane przez organ podatkowy pierwszej instancji zapytania do spółki A. oraz M., dotychczas nie potwierdzono prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych strony w zakresie obrotu kawą. Na podstawie złożonych przez ww. podmioty Jednolitych Plików Kontrolnych, ustalono dostawców kawy do tych podmiotów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął czynności mające na celu potwierdzenie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji handlowych na wcześniejszym etapie obrotu. Wystosowano zapytania do podmiotów uczestniczących w dostawie kawy. Ponadto, z uwagi na brak kontaktu z podmiotami uczestniczącymi w dostawie kawy na wcześniejszym etapie obrotu do podmiotu A., od którego skarżąca dokonywała nabyć kawy, do dnia wydania postanowienia, organ podatkowy pierwszej instancji nie potwierdził prawidłowości i rzetelności dokonywanych transakcji. Naczelnik US wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przesłanie wydruków deklaracji podatkowych złożonych przez podmioty uczestniczące w dostawie kawy na wcześniejszym etapie obrotu. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie uzyskano odpowiedzi na wystosowane wezwania, zapytania i wystąpienia do właściwych urzędów skarbowych. Powyższe czynności organu podatkowego pierwszej instancji stały się podstawą do wydania postanowienia z [...] czerwca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. do 31 października 2019 r. Przedmiotowe postanowienie doręczono stronie (działającej przez pełnomocnika) 1 lipca 2019 r. Dyrektor IAS wymienionym na wstępie postanowieniem wydanym [...] września 2019 r., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r. Organ ten powołał się na przepisy art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b Ordynacji podatkowej, wskazując kiedy można wydać postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług i na jaki czas oraz na podstawie jakich przesłanek. Jedyną przesłanką do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania jego zasadności. Organ ten odniósł się także do z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16, z której wynika, że przepis art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, wymienia dwie kategorie działań, które mogą podejmować organy. Mianowicie, stanowi on o przedłużeniu ustawowego terminu przewidzianego do zwrotu różnicy podatku oraz o weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czterech wyspecyfikowanych procedur, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego (obecnie kontroli celno-skarbowej). Zależność między tymi działaniami jest taka, że: po pierwsze, uruchomienie weryfikacji nie musi prowadzić do przedłużenia terminu (organ ma jedynie możliwość, a nie obowiązek takiego przedłużenia); po drugie, czas zakończenia weryfikacji wykraczający poza prawem przewidziany termin zwrotu, determinuje przedłużenie przedmiotowego terminu na niezbędny okres z tym związany. Ustalając stan faktyczny organ drugiej instancji przytoczył, że 1 marca 2018 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 41.362,00 zł w terminie 60 dni, tj. do 30 kwietnia 2018 r. Naczelnik US [...] kwietnia 2018 r. wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. Kontrolą został objęty okres od 1 stycznia 2018 r. do 31 stycznia 2018 r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w ww. deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. w kwocie 41.362,00 zł do 31 października 2018 r. Z uwagi na fakt, że procedura weryfikacyjna dotycząca rozliczenia VAT-7 za styczeń 2018 r. wobec spółki nie została zakończona, postanowieniem nr [...] z [...] czerwca 2019 r. organ podatkowy pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu tego podatku do [...] października 2019 r. W toku prowadzonej kontroli wielokrotnie wysyłano zapytania do kontrahentów spółki, od których spółka dokonywała nabyć kawy. Z uwagi na niepodejmowanie przez te pomioty wezwań, do dnia wydania postanowienia z [...] czerwca 2019 r. nie potwierdzono prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych. Na podstawie złożonych przez kontrahentów spółki Jednolitych Plików Kontrolnych ustalono dostawców kawy na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy pierwszej instancji sprawdzając prawidłowość i rzetelność w dostawie kawy na wcześniejszym etapie obrotu, wystosował kolejne zapytania do podmiotów uczestniczących w dostawie, a także wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przesłanie wydruków deklaracji podatkowych złożonych przez podmioty uczestniczące w dostawie kawy na wcześniejszym etapie obrotu. Do dnia wydania postanowienia nie uzyskano odpowiedzi na wystosowane wezwania, zapytania i wystąpienia. Dyrektor IAS stwierdził, że w toku prowadzonej kontroli, Naczelnik US dążąc do ustalenia stanu faktycznego w sprawie podjął szereg czynności. Powyższe stało się podstawą do wydania postanowienia z [...] czerwca 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2018 r. do [...] października 2019 r. W ocenie organu zażaleniowego zaskarżone postanowienie zawierało powody zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług oraz celu weryfikacji. Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego "wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie", Dyrektor IAS przyznał, że postanowienie Naczelnika US nr [...] z [...] czerwca 2019 r. zostało doręczone pełnomocnikowi spółki - adwokatowi R.M. [...] lipca 2019 r., a więc dwa dni po terminie wskazanym w poprzedzającym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, który był wyznaczony na [...] czerwca 2019 r. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru znajdującego się w aktach sprawy wynika, że postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r. zostało nadane w placówce Poczty Polskiej SA. w tym samym dniu. Pierwsze awizo (z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki) zostało wydane 17 czerwca 2019 r. Zdaniem organu drugiej instancji, od tej daty profesjonalny pełnomocnik miał 9 dni na podjęcie awizowanej przesyłki, bowiem zasadą jest doręczanie pism pełnomocnikowi, co do którego jako osoby fizycznej przyjmuje się reguły ustanowione w art. 148 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Jednakże skoro wskazano jako adres do doręczeń adres kancelarii, stąd znajduje tu zastosowanie norma odnosząca się do doręczania w miejscu pracy - adresatowi lub osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. W ocenie Dyrektora IAS nie można zaakceptować sytuacji, w której pracownik kancelarii pełnomocnika (osoba upoważniona do odbioru korespondencji) nie przyjmuje tej, która jest imiennie kierowana do pełnomocnika. Zarówno pracownik kancelarii, jak również pracownik operatora pocztowego nie mogą decydować o tym, którą korespondencję przyjąć, a którą nie. Postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji zostało doręczone pełnomocnikowi spółki 1 lipca 2019 r., podczas gdy 17 czerwca 2019 r. pracownik operatora pocztowego próbował doręczyć pełnomocnikowi spółki postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, lecz z uwagi na niemożność doręczenia przesyłki pozostawił informację o możliwości odbioru przesyłki w urzędzie pocztowym (awizo). Powinnością profesjonalnego pełnomocnika jest zapewnienie należytej organizacji pracy kancelarii podczas nieobecności, w tym zapewnienia substytucji celem prowadzenia spraw. Kancelaria Adwokatów i Doradców Podatkowych A. M. R. M. S.C. jest podmiotem zatrudniającym również innych doradców podatkowych, zatem występujący w sprawie pełnomocnik winien zadbać i zapewnić zastępstwo w sprawie. Organ drugiej instancji, jakkolwiek uznał za trafny pogląd wyrażony w wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 w składzie siedmiu sędziów NSA, zgodnie z którym termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających; wskazał, że w niniejszej sprawie nie można było abstrahować od szczególnych okoliczności, tj. działań stanowiących przykłady nadużycia prawa w złej wierze przez skarżącą spółkę, które uniemożliwiły doręczenie jej postanowienia przed upływem terminu do zwrotu różnicy podatku. W realiach tej konkretnej sprawy, zdaniem organu, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi – odstąpienie od poglądu wyrażonego w powyższym wyroku NSA z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony, albowiem przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań pełnomocnika spółki stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych. Ostatecznie zatem Dyrektor IAS stwierdził, że wniesione przez stronę zażalenie, nie zasługiwało na uwzględnienie, a rozstrzygnięcie wydane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji jest prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższe postanowienie, spółka wniosła o jego uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o podatku VAT w związku z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu, pomimo wyekspirowania terminu na przedłużenie zwrotu nadwyżki VAT, w związku z doręczeniem zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji o przedłużeniu terminu zwrotu z [...] czerwca 2019 r. nr [...] [...] lipca 2019 r., czyli po upływie terminu wcześniejszego przedłużenia terminu zwrotu (do [...] czerwca 2019 r.) określonego postanowieniem Naczelnika US z [...] marca 2019 r. ; 2. naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U.2019.1292 t.j.), poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, tj. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania; art. 217 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez zaniechanie należytego uzasadnienia postanowienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku oraz wydania rozstrzygnięcia w zakresie terminu zwrotu po jego upływie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skuteczności i zasadności przedłużenia przez Naczelnika US na podstawie postanowienia z [...] czerwca 2019 r. nr [...] terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i ust. 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Na tle powyższych przepisów, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT stanowi w istocie wyjątek od zasady natychmiastowości zwrotu. Regulacje dotyczące tej materii w założeniu mają stanowić rozwiązanie charakteryzujące się ważeniem sprzecznych interesów podatnika oraz Skarbu Państwa. Podatnik zainteresowany jest otrzymaniem natychmiastowego zwrotu kwoty nadpłaconego podatku VAT (w zgodzie z zasadą neutralności). Z kolei organy podatkowe, weryfikując zasadność dokonania zwrotu zainteresowane są wyeliminowaniem potencjalnych oszustw podatkowych i nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT działających na szkodę Skarbu Państwa (zob. np. wyrok NSA z 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1025/18, wyrok, podobnie tak, jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego też, w tego rodzaju sprawach – w ramach oceny wykładni i stosowania przepisów dotyczących analizowanej instytucji – nieodzowne staje się dostrzeganie dwóch przeciwstawnych sfer ochrony interesów prawnych, tj. sfery interesów podatnika oraz sfery interesów Skarbu Państwa. Na potrzebę takiego postrzegania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT zwrócono uwagę, m.in., w uchwale NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16. We wspomnianej uchwale, jakkolwiek odnosiła się ona wprost do zagadnienia kontroli instancyjnej i zaskarżalności tego rodzaju postanowień, podkreślono natomiast, że w ramach przedłużenia terminu zwrotu podatku istotne jest określenie daty, do której będzie trwała weryfikacja zasadności zwrotu. NSA w składzie siedmiu sędziów podkreślił, że "Tylko przedłużenia według dat dają możliwość zachowania i respektowania wspomnianej już reguły, że przedłużyć można tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął". Tym samym w powołanej uchwale NSA zwrócił uwagę na dwie istotne kwestie. Po pierwsze, na konieczność przedłużania zwrotu do konkretnego terminu (daty). Po drugie, na dopuszczalność przedłużenia tylko takiego terminu, który jeszcze nie wyekspirował. W związku z powyższym przyjąć należy, że próba przedłużenia terminu po jego upływie nie może być skuteczna. Ewentualne wydanie postanowienia przedłużającego termin już po jego upływie nie wywiera żadnych skutków prawnych (zob. również wyrok NSA z 9 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2803/99, PP z 2001 r., nr 10, s. 63, powołany w ww. uchwale). Co istotne, powyższe stanowisko zostało powtórzone również w wyroku siedmiu sędziów NSA z 23 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I FSK 255/17, który definitywnie rozstrzyga przedmiotową kwestię. W wyroku tym wskazano, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym mógł zostać skutecznie przedłużony przez organ podatkowy tylko jeśli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia w ramach czynności sprawdzających. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W sprawie należało zatem przyjął, że termin do zwrotu różnicy podatku nie został przedłużony skutecznie. Bezspornym było, że [...] marca 2019 roku zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za styczeń 2018 r. - do [...] czerwca 2019 r. Skarga dotyczy natomiast postanowienia Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r., na mocy którego przedłużono termin dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za powyższy okres, do 31 października 2019 r. Postanowienie to zostało doręczone stronie poprzez jej pełnomocnika [...] lipca 2019 r. (okoliczność bezsporna, potwierdzenie doręczenia pełnomocnikowi skarżącej k.52v akt administracyjnych), a zatem po [...] czerwca 2019 r., czyli już po terminie do dokonania zwrotu. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w powołanym powyżej wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r., określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Teza powyższa znajduje w pełni zastosowanie w sprawie niniejszej. Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podkreślił, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W uzasadnieniu powyższego wyroku odniesiono się do dotychczasowego dorobku judykatury podkreślając, że brak doręczenia stronie postanowienia skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym (uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000 r. sygn. akt FPS 10/00, ONSA 2001/2/56 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2000 r. sygn. akt V SA 821/99, OSP 2000/10/159 i z 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, CBOSA). Natomiast u uzasadnieniu wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3336/16 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że samo wydanie decyzji (postanowienia) nie wystarcza, aby weszła ona do obrotu prawnego. Tak długo jak nie zostanie doręczona stronie, nie wywiera żadnych skutków materialnych i procesowych, jak również nie podlega wykonaniu w drodze egzekucji administracyjnej. Nawiązując do uchwały składu 7 sędziów z 4 grudnia 2000 r. (sygn. akt FPS 10/00), Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "(...) decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie. Dopóki nie zostanie zakomunikowania stronie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Uzewnętrznienie decyzji w stosunku do strony stwarza nową sytuację procesową, np. możliwość wniesienia odwołania". Powyższej powołane stanowisko Naczelnego sądu Administracyjnego sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, postanowienie będące przedmiotem oceny doręczono stronie [...] lipca 2019 r., a zatem po upływie terminu dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r., który upłynął [...] czerwca 2019 r. Okoliczności faktyczne tej sprawy, a tym bardziej materiał dowodowy, zdaniem sądu pierwszej instancji, nie dają podstaw do stwierdzenia, że strona (jej pełnomocnik) podejmował w sprawie działania stanowiące przykłady nadużycia prawa w złej wierze, które uniemożliwiły organowi podatkowemu doręczenie postanowienia przed upływem terminu do zwrotu, co uzasadniałoby odstąpienie od poglądu wyrażonego przez NSA w powołanym wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17. Niewątpliwie skarżąca była reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika w osobie adwokata, a kancelaria prowadzona przez pełnomocnika strony zatrudnia inne osoby. Ta okoliczność jednak sama w sobie nie wystarczy do postawienia zarzutu spółce, że jej pełnomocnik dopuścił się nadużycia swoich praw procesowych. Organ nie uprawdopodobnił nawet, że w siedzibie kancelarii pracownik lub sam pełnomocnik strony odmówił przyjęcia przesyłki – brak na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów, chociażby w postaci notatki służbowej pracownika organu. Organ poczynił stronie zarzut z tego, że od 17 czerwca 2019 r. - od daty wydania pierwszego awizo przesyłki zawierającej postanowienie z [...] czerwca 2019 r. pełnomocnik strony nie odebrał jej przez 9 dni a uczynił to dopiero [...] lipca 2019 r. Na podstawie akt sprawy stwierdzić należy, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w placówce pocztowej (pierwsze awizo) zostało wydane w istocie 17 czerwca 2019 r., zatem ustawowy 14 – dniowy termin do odbioru te przesyłki upływał 1 lipca 2019 r. i w tymże dniu, przesyłka została odebrana przez upoważnioną osobę. Przesyłka ta została doręczona w trybie zastępczym przewidzianym przez ustawę w art. 150 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik strony miał ustawowe prawo do obioru tej przesyłki do 14 dni, to że uczynił to w ostatnim dopuszczanym dniu nie wystarczy aby postawić mu zarzut nadużycia prawa procesowego i unikania odbioru pism kierowanych przez organ do podatnika. Organ podatkowy wydając postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powinien uwzględnić przypadki konieczności awizowania przesyłek i wydać postanowienie w tym przedmiocie odpowiednio wcześniej, tak aby nawet w przypadku awizowania przesyłki, skutek doręczenia nastąpił przed upływem terminu do zwrotu podatku. W konsekwencji należało uznać, że okoliczności tej sprawy są niewystarczające do tego aby stwierdzić, że doszło do nadużycia przez pełnomocnika strony jego praw procesowych przy odbiorze przesyłki, co uzasadniałoby odstąpienie od poglądu wyrażonego w w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 255/17. Zatem zaskarżone postanowienie, utrzymujące w mocy wadliwe postanowienie z [...] czerwca 2019 r. narusza przepis art 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art 212 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE. Powyższe stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego czyni w istocie zbędnym ustosunkowanie się do przedstawionych w skardze pozostałych zarzutów w zakresie braku uzasadnienia dokonanego przedłużenia terminu zwrotu. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Organ podatkowy obowiązany będzie zatem wziąć pod uwagę, że termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za styczeń 2018 r. nie został skutecznie przedłużony. Wobec powyższego, sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] czerwca 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Koszty te stanowiły: wpis sądowy w wysokości 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł. Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.