III SA/Wa 2455/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2019 r. oddala skargę

Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. Wójt Gminy W. (dalej "Wójt" lub "organ pierwszej instancji") ustalił w stosunku do P. sp. z o.o. Oddział L. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2019 rok, z tytułu nieruchomości położonej w. L. przy ul. gen. [...] (działka nr [... ] obr. [...]): budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 19 024 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 108 916 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.704.313 zł. Wysokość podatku określono na 556.442 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym działki nr [...] obr. [...], będącej własnością Skarbu Państwa oraz właścicielem znajdujących się na niej obiektów budowlanych. Zgodnie z obowiązującymi przepisami, w styczniu 2019 r Spółka złożyła deklarację podatkową na podatek od nieruchomości za rok 2019, wykazując do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 17.584 m2, grunty związane z prowadzenie działalności gospodarczej o powierzchni 108 916 m2, budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 2.827.294,63 zł. W lutym 2019 r. Wójt wezwał Spółkę do złożenia wykazu zgłoszonych do opodatkowania budowli oraz przedłożenia ewidencji środków trwałych. Spółka przedłożyła żądany wykaz. Do budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka zaliczyła: halę magazynową 8.312 m2, budynek produkcyjno-biurowy 352 m2, budynek biurowo-usługowo-magazynowy 8.350 m2, budynek biurowo-administracyjny 199 m2, budynek biurowy sprzedaży 197 m2, budynek biurowo-magazynowy 70 m2, budynek dyrekcji 104 m2. Jako budowle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą wykazano: magazyn materiałów łatwopalnych (10.529 zł), wiatę magazynową (16.294 zł), wiatę magazynową wyrobów (71.987 zł), wiatę magazynową wyrobów (24.172 zł), trzy kioski (o wartościach odpowiednio 3.135 zł, 1.176 zł, 1.176 zł), rozdzielnię średniego napięcia 15 kV (8.000 zł), rozdzielnię niskiego napięcia S02 (5.000 zł), rozdzielnię niskiego napięcia SOI (3.500 zł), 4 transformatory 630 KVA (5.250 zł), węzeł cieplny TYPEC-1120 (66.000 zł), sieć kablową 15 kW na terenie zakładu (66.950 zł), sieć kablową 15 kW od RPZ do Spółki (120.000 zł), sieć wodociągową (137.000 zł), kolektor wody surowej (47.000 zł), sieć kanalizacyjną (877.500 zł), plac manewrowo składowy (90.583,50 zł), plac manewrowy (110.670 zł), plac manewrowo składowy (71.133,80 zł), plac składowy (35.000 zł), drogę wewnątrzzakładową (150.978,74 zł), drogi i place (263.169 zł), plac po zlikwidowanym budynku (266.751 zł), oświetlenie terenu (87.558 zł), ciągi piesze (4.288 zł), studnię głębinową (12.000 zł), przepompownię deszczowo-fekalną (87.600 zł), zbiornik retencyjny wód deszczowych (99.255 zł), ogrodzenie terenu (83.638,59 zł). W listopadzie 2019 r. Wójt wszczął postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego na rok 2019. Zdaniem organu podatkowego, magazyn materiałów łatwopalnych i trzy wiaty magazynowe zgłoszone przez podatnika jako budowle są budynkami. Wójt stosownymi postanowieniami włączył do akt sprawy opinię biegłego z [...] grudnia 2017 r. oraz jej uzupełnienie z [...] stycznia 2018 r. oraz opinię rzeczoznawcy z lutego 2017 r. w sprawie kwalifikacji wybranych naniesień budowlanych, zebrane w ramach prowadzonego postępowania podatkowego za tę nieruchomość za 2017 rok. Wójt omówił ustawowe definicje budynków i budowli i uznał, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków na nieruchomości znajdują się budynki nr [...], [...], [...], [...] [...]. Obiekt budowlany nr inw. 006 to budynek nr [...] ;5, obiekt budowlany nr inw. 008 to budynek nr [...], obiekt budowlany nr inw. 005 to budynek nr [...], obiekt budowlany nr inw. 010 jest naniesiony na mapie bez oznakowania numeru budynku. Według opinii rzeczoznawcy sporządzonej na zlecenie Spółki w grudniu 2017 r.: - obiekt nr 006 jest wiatą magazynową o powierzchni użytkowej 198 m2, konstrukcji stalowej, słupowej (kotwione w płytach betonowych), posiada ściany (blacha trapezowa), ścianki wewnętrzne, dach oraz instalację elektryczną. Posadowiony jest na płytach betonowych leżących na gruncie, łatwa możliwość demontażu konstrukcji nośnej - brak fundamentów; - obiekt nr 008 jest wiatą magazynową o powierzchni użytkowej 814 m2, konstrukcji stalowej, słupowej, posiada ściany (blacha trapezowa), ścianki wewnętrzne, dach. Posadowiony jest na płytach betonowych leżących na gruncie, łatwa możliwość demontażu konstrukcji nośnej - brak fundamentów; - obiekt nr 010 jest wiatą magazynową o powierzchni użytkowej 297 m2, konstrukcji stalowej, słupowej, posiada ściany (blacha trapezowa dwupowłokowa z kaset lakierowanych ocieplonych), dach. Posadowiony jest na płytach betonowych leżących na gruncie i wylewkach betonowych, łatwa możliwość demontażu konstrukcji nośnej - brak fundamentów; - obiekt nr 005 jest wiatą magazynową o powierzchni użytkowej 131 nr, konstrukcji prefabrykowanej, posiada ściany (nieciągłości i prześwity), dach. Posadowiony jest na wylewkach betonowych - brak fundamentów. Według rzeczoznawcy, obiekty te nie są budynkami, ponieważ są naziemnymi obiektami nietrwale związanymi z gruntem. Powołany przez Wójta biegły dr inż. L. K. przeprowadził oględziny nieruchomości i sporządził opinię. Zgodnie z opinią, wszystkie cztery obiekty budowlane spełniają wszystkie elementy definicji budynku: są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, mają fundamenty i dach oraz są trwale związane z gruntem. Są posadowione bezpośrednio i trwale na podłożu gruntowym za pomocą betonowych monolitycznych (wylewanych) fundamentów, które skutecznie od dłuższego czasu zapobiegają zarówno osiadaniu, jak i przechylaniu się konstrukcji tych wiat na skutek oddziaływań klimatycznych. Przez trwałość związania z gruntem trzeba rozumieć posadowienie obiektu w sposób zapewniający odporność na działanie czynników atmosferycznych. Połączenie konstrukcji z fundamentami jest takie, że odłączenie tych konstrukcji spowodowałoby zasadnicze zmiany w sensie technicznym uniemożliwiające np. ponowne posadowienie tych obiektów w innych miejscach bez konieczności ponownego przygotowania podłoża ziemnego (jego zagłębienia) w ramach wykonywania robót ziemnych wraz z posadowieniem. Budowa wszystkich czterech "obudowanych wiat" ze względu na ich wielkość wymagała pozwolenia na budowę. Spółka nie przedstawiła żadnej archiwalnej dokumentacji budowlanej. Spółka poinformowała, że dokumentacja ta uległa zniszczeniu w pożarze w 2011 r. Wójt stwierdził, że obiekty budowlane będące przedmiotem postępowania są budynkami w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. W przedłożonej w dniu oględzin nieruchomości dokumentacji użytkowej oraz dokumentacji eksploatacyjnej znajdują się zapisy mówiące o elementach konstrukcyjnych takich, jak stopy fundamentowe, podwaliny żelbetowe, posadzki betonowe, cokół betonowy. Z opisu technicznego wynika, że posadowienie obiektów budowlanych wiązało się z koniecznością przygotowania odpowiedniego nośnika (fundamentu) i wiązało się z koniecznością zadziałania w określony sposób na grunt. Podkreślono również, że z danych ewidencji gruntów i budynków wynika, że obiekty są klasyfikowane jako budynki. Organ podatkowy nie może kwestionować danych z ewidencji gruntów i budynków. Organ podkreślił ponadto, że opiniom sporządzonym na zlecenie strony nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p."). Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie. Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170, ze zm., dalej "u.p.o.l.") przez jego błędne zastosowanie, w wyniku którego doszło do uznania czterech obiektów budowlanych za budowle, pomimo że nie są trwale związane z gruntem i nie posiadają fundamentów; art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 210 § 4 K.p.a. przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w wysokości 527.884 zł lub o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej "Kolegium") decyzją z dnia [...] października 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium w uzasadnieniu decyzji wyjaśniło, że przedmiotem sporu w sprawie jest klasyfikacja czterech obiektów o numerach inwentarzowych [...], [...], [...], [...]. Dowody przedstawione przez Spółkę jak i przez Wójta świadczą bezspornie, że obiekty nr inw. [...], [...], [...] i [...] są wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz mają dach. Ściany zewnętrzne i dach zbudowano z blachy trapezowej, zaś w przypadku obiektu nr [...] ściany określono na zbudowane z materiałów zróżnicowanych. Znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia pozwalają na stwierdzenie, że konstrukcje te wydzielają z przestrzeni powierzchnię wewnętrzną obiektu, można ją zmierzyć jako powierzchnię użytkową. W sprawie istnienia fundamentów oraz trwałości związania z gruntem pozyskano jako dowody opinię biegłego powołanego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Kolegium nie przyjęło interpretacji podatkowej wyrażonej przez wypowiadającego się biegłego jako wiążącej. Za ważne dla rozstrzygnięcia uznało natomiast zawarte w opinii biegłego informacje dotyczące istnienia i rodzaju fundamentów oraz sposobu związania konstrukcji ścian z podłożem. Biegły wskazał, że fundament jest tym elementem konstrukcji budowlanej, który przekazuje ciężar obiektu budowlanego na grunt. Ma go prawie każdy obiekt budowlany. Nie ma podziału na fundamenty podziemne i naziemne. Ważny jest natomiast cel fundamentu, to jest minimalne i równomierne osiadanie obiektu budowlanego oraz jego stateczność; właściwą głębokość posadowienia, zabezpieczenie obiektu budowlanego przed zawilgoceniem. Wszystkie cztery "obudowane wiaty" posiadają fundamenty. Połączenie ich stalowych konstrukcji nośnych z fundamentami jest "mocne" w takim stopniu, że odłączenie tych konstrukcji spowodowałoby zasadnicze zmiany w sensie technicznym, uniemożliwiające ponowne posadowienie tych obiektów w innych miejscach bez konieczności ponownego przygotowania podłoża gruntowego (jego zagłębienia) w ramach wykonywania robót ziemnych wraz z posadowieniem. Biegły wskazał, że budynek tzw. wiata nr [...] nr [...] ma fundament bezpośredni. Jest to wylewana betonowa ława fundamentowa. Na niej posadowione są stalowe słupy nośne. Budynek (wiata [...]) [...] ma stalowe słupy szkieletowe dwunawowej konstrukcji nośnej posadowione na wylewanej betonowej ławie fundamentowej, zaś rząd słupów wewnętrznych - na prefabrykowanym fundamencie stopowym położonym na podłodze betonowej. Budynek (wiata magazynowa) [...] ma stalowe słupy szkieletowe konstrukcji nośnej posadowione na wylewanej betonowej ławie fundamentowej. Budynek magazynu materiałów łatwopalnych ma wylewaną ławę fundamentową, na której posadowiona jest jednonawowa konstrukcja stalowa ze słupami z podwaliną. Stalowe słupy konstrukcji nośnej wszystkich budynków są zamocowane do monolitycznych wylewanych law i stóp fundamentowych za pomocą śrub kotwiących stanowiących typowe połączenie konstrukcji stalowej z konstrukcją betonową fundamentów. W analizowanej sprawie o trwałości związania z gruntem spornych czterech obiektów budowlanych świadczy również ich kilkudziesięcioletnie nieprzerwane istnienie w tym samym miejscu. Kolegium wskazało, że konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organ podatkowy pierwszej instancji, znalazła pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Wbrew zarzutom odwołania, Kolegium nie dopatrzyło się w działaniach organu pierwszej instancji uchybień, zarówno przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy, jak i jego ocenie w świetle obowiązującego prawa, co oznacza, że Kolegium nie stwierdziło takich jego naruszeń, które skutkowałyby koniecznością uchylenia decyzji pierwszej instancji lub umorzenia postępowania. Organ pierwszej instancji opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew zarzutom odwołania spełnia wymogi art. 210 § 4 o.p. Nie budzi również wątpliwości Kolegium, że organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosował. Spółka nie zgadzając się z decyzją Kolegium złożyła skargę do Sądu. Wniosła w niej o uchylenie decyzji Kolegium w całości oraz poprzedzającej jej decyzji Wójta, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Spółka zarzuciła decyzji Kolegium naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędne jego zastosowanie, w wyniku czego doszło do nieprawidłowego uznania obiektów budowlanych o numerach inwentaryzacyjnych [...] [...], [...] i [...] za budynki, pomimo, że obiekty te nie są trwale związane z gruntem oraz nie posiadają fundamentów, a także naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 122 i art. 187 § 1 o.p. przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym w szczególności w zakresie błędnego ustalenia, pozostającego w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, że obiekty budowlane o numerach inwentaryzacyjnych [...] [...], [...] i [...] są budynkami; art. 210 § 4 K.p.a., gdyż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogu zawarcia uzasadnienia faktycznego, które powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, oraz uzasadnienia prawnego, gdyż organ nie wyjaśnił zwłaszcza dlaczego pominął opinię rzeczoznawcy M. S. przedstawioną przez Spółkę, zaś oparł się wyłącznie na opiniach powołanego przez organ pierwszej instancji L. K.; zaniechał ustalenia, z czego wynika rozbieżność w zakresie przedstawionego przez tych rzeczoznawców stanu faktycznego obiektów, a zwłaszcza w opisie sposobu posadowienia czterech obiektów budowlanych o numerach inwentaryzacyjnych [...], [...], [...] i [...]oraz pominął przedstawione przez podatnika dowody wskazujące, że obiekty budowlane o numerach inwentaryzacyjnych [...], [...], [...] i [...] są budowlami przymocowanymi do podłoża za pomocą śrub, co istotnie ułatwiało demontaż tych obiektów; art. 233 § 2 o.p. bowiem, wobec uchybień organu pierwszej instancji, Kolegium winno uchylić decyzję Wójta Gminy W. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania lub po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji orzec co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem strony. Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazała, że w żadnej opinii, w tym ostatniej uzupełniającej sporządzonej z inicjatywy Kolegium, rzeczoznawca L. K. nie wypowiedział się w kwestii trwałego związania z gruntem ocenianych obiektów budowalnych, pomimo, że ocena ta jest niezbędna dla ustalenia, czy oceniane w opinii obiekty należy zakwalifikować do budynków, czy też są budowlami. Natomiast negatywną odpowiedź w tym zakresie można wywieść z udzielonej przez biegłego odpowiedzi zawartej w opinii uzupełniającej z dnia [...] czerwca 2020 r. pod lit. d, gdzie potwierdził, że stalowe słupy konstrukcji nośnej ocenianych obiektów są połączone z podłożem za pomocą śrub kotwiących (strona 4 odpowiedź ad d). W konsekwencji takie połączenie wskazuje, że oceniane obiekty nie są trwale związane z gruntem. Biegły potwierdził także, że nie zbadał płyt, do których za pomocą śrub zostały zamocowane słupy konstrukcji nośnej wiat, stąd nie wie, jakie mają one rozmiary ani też na ile zostały one zagłębione w podłożu gruntowym (strona 4 odpowiedź ad e i ad f). Rzeczoznawca L. K. przedstawił stanowisko, że każdy element konstrukcyjny, który służy przekazaniu obciążeń obiektu budowlanego, jest fundamentem. Nie przywołał w tym zakresie żadnych norm budowlanych ani opracowań, które potwierdzałyby takie twierdzenie. Treść opinii uzupełniającej pozostaje w tym zakresie w sprzeczności z treścią jego poprzedniej opinii uzupełniającej, gdzie pod koniec 1 opinii wskazał, że fundament winien znajdować się poniżej terenu (wkopany w grunt) i jednocześnie fundament powinien zostać trwale związany z obiektem budowlanym, co łącznie odpowiada pojęciu trwałego związania z gruntem. Nowa opinia uzupełniająca L. K. z [...] czerwca 2020 r. jest także sprzeczna z załączoną do akt opinią rzeczoznawcy M. S., który wskazał, że oceniane obiekty budowlane (o numerach inwentarzowych [...], [...], [...] i [...]) nie posiadają fundamentów, lecz są posadowione na płytach betonowych leżących na gruncie. Rzeczoznawca S. stwierdził, że istnieje łatwa możliwość demontażu poszczególnych konstrukcji tych obiektów. Te cechy ocenianych obiektów budowlanych przesądzają, zdaniem rzeczoznawcy, o tym, że nie są one trwale związane z gruntem. Tym samym żaden z tych obiektów nie jest budynkiem, co oznacza, że należy je zakwalifikować jako budowle. Opinia M. S. jest w istotnej części zgodna z nową opinią uzupełniającą L. K., gdyż obaj rzeczoznawcy potwierdzili, że konstrukcje ocenianych obiektów są mocowane do podłoża śrubami. Spółka zarzuciła, że organ pierwszej instancji, wbrew zleceniom organu drugiej instancji, uniemożliwił stronie uczestniczenie przy sporządzaniu opinii uzupełniającej, w tym zadawanie pytań rzeczoznawcy, bowiem o zleceniu opinii uzupełniającej oraz jej treści strona dowiedziała się już po jej sporządzeniu w związku z doręczeniem przez organ stronie tej opinii na jej wniosek. Pomimo żądania skarżącego, organ drugiej instancji, nie zlecił uzupełnienia materiału dowodowego poprzez zlecenie rzeczoznawcy przeprowadzenie oględzin ocenianych obiektów w celu ustalenia rozmiarów oraz stopnia zagłębienia w gruncie płyt betonowych, do których jest przymocowana konstrukcja stalowa poszczególnych wiat, przez co nie zostały wyjaśnione wątpliwości w istotnych kwestiach, od których zależy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że ze złożonej przez nią opinii rzeczoznawcy M. S. wynika, że wskazane wyżej obiekty budowlane nie posiadają fundamentów, lecz są posadowione na płytach betonowych leżących na gruncie oraz istnieje łatwa możliwość demontażu poszczególnych konstrukcji. Te cechy obiektów budowlanych o numerach inwentarzowych [...], [...], [...] i [...] przesądzają, zdaniem rzeczoznawcy, o tym, że nie są one trwale związane z gruntem. A w konsekwencji żaden z tych obiektów nie jest budynkiem, co oznacza, że należy je zakwalifikować jako budowle. Także złożone przez Spółkę dokumentacja w postaci 10 zdjęć tych obiektów wskazuje na sposób mocowania konstrukcji hal do leżących na gruncie płyt betonowych, polegający na scaleniu z podłożem przy użyciu śrub. Jednoznacznie potwierdza to wskazaną przez rzeczoznawcę M. S. łatwą możliwość demontażu konstrukcji, gdyż po odkręceniu śrub hale mogą być przemieszczone w inne miejsce. Mocowanie śrubowe najlepiej jest widoczne przy obiektach budowlanych o numerach inwentarzowych [...] i [...], ale także przy obiekcie [...]. Także obiekt nr [...] może został zdemontowany. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko w sprawie. Wniosło również o rozpoznanie sprawy w postępowaniu uproszczonym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest kwestia prawidłowości uznania przez organy podatkowe obiektów budowlanych o numerach inwentaryzacyjnych [...], [...] [...] i [...] za budynki, pomimo że zdaniem Skarżącej obiekty te nie są trwale związane z gruntem oraz nie posiadają fundamentów. W sporze tym rację należy przyznać organom podatkowym. Zarzuty naruszenia prawa materialnego są powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania, dlatego zostaną one rozpoznane łącznie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazać należy, że zgodnie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei budowla, to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku obu definicji ustawodawca odesłał do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, ze zm.; dalej: p.b. lub prawo budowlane). Zgodnie ze wspomnianą ustawą, ilekroć jest w niej mowa o: 1) obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (art. 3 pkt 1 p.b.); 2) budynku – należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 p.b.); 3) budowli – należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 p.b.); 4) obiekcie małej architektury – należy przez to rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności: a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki (art. 3 pkt 4 p.b.). Zagadnienie rozgraniczenia pojęć budynku i budowli ma zasadnicze znaczenie w kontekście podatku od nieruchomości. Z jednej strony uznanie pewnych obiektów za budynki lub budowle decyduje niekiedy o tym, czy są one w ogóle przedmiotem owego podatku, z drugiej zaś – pozwala ustalić jego podstawę. Wskazać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15, orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie u.p.o.l. żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wskazać również należy, że jak zauważono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 11/13, "zgodnie [z] definicją zamieszczoną w art. 3 pkt 5 P.b., tymczasowe obiekty budowlane stanowią szczególną odmianę obiektów budowlanych, wyróżnioną ze względu na dwa zespoły cech, tj. albo cechę czasowości użytkowania albo cechę niepołączenia trwałego z gruntem. Z kolei z brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 lit. a-c P.b. wynika, że wyliczenie w nim zawarte ma charakter wyczerpujący, każdy zatem obiekt budowlany możemy zaliczyć wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W takim znaczeniu odrębnej kategorii obiektów budowlanych nie tworzą «tymczasowe obiekty budowlane». Te ostatnie bowiem są pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych, wobec czego również w kategoriach budynków, budowli czy obiektów małej architektury mogą mieścić się takie, które spełniają ich cechy i są tymczasowymi obiektami budowlanymi (por. Prawo budowlane. Komentarz, praca zbiorowa pod red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007, s. 40 i 53)". W rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, że przedmiotowe obiekty budowlane posiadają przegrody budowlane i dach. Sporną kwestią stała się okoliczność, czy obiekty te posiadają fundament i są trwale związane z gruntem, co z kolei determinuje uznanie ich za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Ustawodawca nie wprowadził ustawowej definicji fundamentów (ani w przepisach prawa podatkowego, jak też w prawie budowlanym, jak i w innych aktach prawnych). W orzecznictwie przyjmuje się, że fundamentem jest element konstrukcji budowlanej, w jej najniższej części, mający za zadanie przekazanie ciężaru budowli na grunt, fundamentem jest np. ława, stop fundamentowy (wymienione w § 3 pkt 24 lit. b w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Pod pojęciem fundamentów należy rozumieć każdy ich rodzaj (por. m.in. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 534/12). W doktrynie prezentowane jest także stanowisko, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wymagają, aby fundament był zgodny z jakimiś wymogami wynikającymi z zakresu prawa budowlanego albo zasadami sztuki budowlanej. Za fundament można więc uznać nawet taki fundament, który jest kompletnie nieużyteczny z punktu widzenia budowlanego (por. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, Komentarz pod red. W. Morawskiego, ODDK sp. z o.o., Gdańsk 2016). Pogląd ten zaaprobował WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 456/15, w którym stwierdzono, że nawet element konstrukcyjny kompletnie nieużyteczny i wadliwy z punktu widzenia sztuki budowlanej może być fundamentem. W orzeczeniu tym wskazano także, iż nie ma żadnych wymogów dotyczących konstrukcji fundamentu i posłużono się przykładem, że nawet cegły, na których ustawiono obiekt budowlany, mogą być traktowane jako fundament. Odnośnie tychże cegieł zasadnie zwrócono uwagę, że tak stworzony fundament nie będzie gwarantował trwałego związania obiektu z gruntem, co stanowi jedno z ustawowych kryteriów uznania obiektu za budynek (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia z 24 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 578/18). Także określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak również w ustawie Prawo budowlane, dlatego należy przyjąć jego językowe rozumienie. W tym znaczeniu "trwałe związanie" oznacza sytuację, w której stosunek normy, zjawisk, itp. łączących się ze sobą, wpływających, oddziałujących na siebie (związek) jest odporny na działanie czynników zewnętrznych (trwały - M. Szymczak, red., Słownik języka polskiego t. III, Warszawa 1992, str. 1069). Oznacza to, że w językowym znaczeniu przez "trwałe związanie" rozumieć należy połączenie, które powinno mieć charakter fizyczny, a nie prawny (R. Dowgier, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1405/10, PPLiFS 2013, nr 2, s. 39). W orzecznictwie wskazuje się, że cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce, przy czym, analizując pojęcie "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Trwale związany z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, oraz z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/1). W wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II OSK 1234/00, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "trwałe związanie z gruntem oznacza związanie na tyle mocne, iż odłączenie obiektu spowodowałoby zasadniczą jego zmianę w sensie technicznym, uniemożliwiającą ponowne jego posadowienie w innym miejscu bez konieczności ponownego przygotowania podłoża". Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 14 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1823/18, że nie ma jednego ustalonego kryterium pozwalającego na rozstrzygnięcie o tym, czy budynek jest trwale związany z gruntem. Dlatego oceniając tę kwestię każdorazowo należy opierać się na okolicznościach faktycznych danej sprawy. W każdym wypadku należy badać, czy dany obiekt stanowi stabilny element przestrzeni. Przy dokonywaniu tej oceny istotne jest ustalenie, czy dany obiekt w sposób standardowy zgodny z ogólnym przeznaczeniem tego obiektu można przenieść w inne miejsce (W. Morawski (red.), Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Komentarz. Linie interpretacyjne, LEX 2013). Istotne też jest, czy przeniesienie obiektu wymaga specjalnych czynności, które nie są wykonywane przy obiektach, które ze swej istoty są konstrukcyjne przystosowane do przenoszenia w różne miejsca. Oceny trwałości związku obiektu budowlanego z gruntem należy dokonywać z uwzględnieniem jego cech funkcjonalnych. Przy takim założeniu okoliczność, że budynek murowany przy zastosowaniu specjalistycznych technik może zostać odłączony od fundamentów i przesunięty nawet na znaczną odległość (czego przykłady znane są powszechnie w odniesieniu do budynków zabytkowych) nie zmienia faktu, że budynek ten ze swej istoty ma być trwale związany z fundamentami i nie jest przeznaczony do przenoszenia w inne miejsca. Zgodnie z art. 197 o.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Niewątpliwie zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przeprowadza on obserwację określonego zjawiska materialnego (tu: kontenerów telekomunikacyjnych) lub niematerialnego, związanego ze stanem faktycznym zaistniałym w sprawie, bada to zjawisko, a następnie na podstawie posiadanej wiedzy i doświadczenia naukowego wypowiada swoją opinię, czyli wysnuwa wnioski. Opinia biegłego ma za zadanie pomóc organowi podatkowemu w wyjaśnieniu stanu faktycznego, ewentualnie w dokonaniu jego oceny (por. P. Pietrasz, Komentarz do art. 197 ustawy - Ordynacja podatkowa; Lex). W orzecznictwie sądów wskazuje się, że użyte w art. 197 § 1 o.p. słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z opinii biegłego. Jednak granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej określona w treści art. 122 o.p., gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy podatkowej. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2016 r., I FSK 1362/14). W niniejszej sprawie kluczową okolicznością podlegającą weryfikacji przez organ podatkowy, stanowiącą równocześnie punkt sporny pomiędzy spółką i organem podatkowym, była kwestia posiadania fundamentów przez przedmiotowe obiekty budowlane oraz istnienia trwałego związku pomiędzy tymi obiektami, a gruntem, na którym są one posadowione. Związek ten ma charakter faktyczny, a nie prawny, zaś jego weryfikacja wymaga analizy konstrukcji i wymogów techniczno-użytkowych danego obiektu, z uwzględnieniem specjalistycznej wiedzy z zakresu budownictwa. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy przypomnieć, że organ podatkowy powołał biegłego L. K. w celu ustalenia ww. okoliczności sprawy, a ponadto Skarżąca przedłożyła opinię rzeczoznawcy M. S. . W opiniach sporządzonych przez L. K. oraz M. S. zgodnie wskazano, że konstrukcje ocenianych obiektów są mocowane do podłoża śrubami kotwiącymi. W swojej opinii L. K. wskazał, że nie zbadał płyt, do których za pomocą śrub zostały zamocowane słupy konstrukcji nośnej wiat, stąd nie wie, jakie mają one rozmiary ani też na ile zostały one zagłębione w podłożu gruntowym. Stwierdził przy tym, że każdy element konstrukcyjny, który służy przekazaniu obciążeń obiektu budowlanego, jest fundamentem. Z kolei M. S. wskazał, że oceniane obiekty budowlane nie posiadają fundamentów, lecz są posadowione na płytach betonowych leżących na gruncie oraz że istnieje łatwa możliwość demontażu poszczególnych konstrukcji tych obiektów. M. S. i wskazał również, że fundamenty to ławy fundamentowe, stopy fundamentowe lub pale, zaś spodnia część takiej konstrukcji musi znajdować się poniżej terenu. Bezspornie z opinii sporządzonych przez L. K. oraz M. S. wynika, że przedmiotowe obiekty budowlane są posadowione na płytach betonowych. Rzeczoznawcy odmiennie kwalifikują te płyty betonowe jako fundament ze względu na przyjęte przez nich odmienne definicje fundamentu. W ocenie Sądu zasadne jest, w świetle powyższych rozważań na temat pojęcia fundamentu obiektu budowlanego, zakwalifikowanie tych płyt betonowych jako fundamentu. Płyty te nie są integralną częścią podłoża, ich funkcją jest przenoszenie ciężaru przedmiotowych obiektów budowlanych na grunt. Pozostaje bez znaczenia okoliczność, czy płyty te są położone na gruncie, czy zagłębione. Rozważając zagadnienie trwałego związania z gruntem przedmiotowych obiektów budowlanych należy wskazać, że obaj rzeczoznawcy stwierdzili, że konstrukcje ocenianych obiektów są mocowane do podłoża śrubami. W ocenie Sądu okoliczność łączenia konstrukcji stalowej obiektu budowlanego z podłożem za pomocą śrub nie oznacza, że obiekt ten nie jest trwale związany z gruntem. Możność stosunkowo łatwego odłączenia takiego obiektu budowlanego od podłoża nie przesądza o braku trwałego związania z gruntem. Należy bowiem mieć na uwadze, że w przypadku przeniesienia takiego obiektu w inne miejsce konieczne byłoby przed posadowieniem obiektu w nowym miejscu ponowne przygotowanie podłoża i przymocowanie obiektu do podłoża za pomocą śrub. Konieczność dokonania takich działań przesądza zaś o konieczności uznania takiego obiektu budowlanego za trwale związany z gruntem. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz prawidłowo zastosowały ten przepis w rozpoznawanej sprawie. Należy w tym miejscu wskazać, że organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 o.p. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei art. 191 o.p., organ może naruszyć przez niewłaściwą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie w szczególności przez wyciągnięcie wniosków co do faktów, które nie mają oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy, jak również przez przyjęcie przez organ wniosków, które są sprzeczne z treścią dowodów zgromadzonych w sprawie. W ocenie Sądu nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 o.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy, uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymaganiom wynikającym z art. 210 § 4 o.p. W konsekwencji nie ma podstaw do zarzucenia organowi, że naruszył art. 233 § 2 o.p. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.