III SA/Wa 2447/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca),, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Doszna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2026 r. sprawy ze skargi L. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz L. S. kwotę 4 884 zł (cztery tysiące osiemset osiemdziesiąt cztery złote) zwrot kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń L.S. (dalej Strona, Skarżący) w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. Powodem takiego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie Stronie, w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej Uptu), prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych dotyczących zakupu złota, wystawionych przez L.A. Skarżący odwołał się od tej decyzji. Decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Strona złożyła skargę na tę decyzję. Wyrokiem z 2 września 2021 r., III SA/Wa 2039/20 tut. Sąd uchylił decyzję DIAS z [...] sierpnia 2020 r. uznając, że organ drugiej instancji nie przedstawił materiału dowodowego dotyczącego wszczęcia postępowania karno-skarbowego i nie wypowiedział się w kwestii ewentualnej instrumentalności wszczęcia tego postępowania. DIAS wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Wyrokiem z 13 listopada 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, zaskarżoną decyzją z [...] września 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS przedstawił chronologię zdarzeń, które nastąpiły w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego i uznał, że nie miało ono charakteru instrumentalnego. DIAS dodał, że kolejnym zdarzeniem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wniesienie skargi do tut. Sądu. W ocenie DIAS, przedmiotowe zobowiązanie pozostawało wymagalne do 8 kwietnia 2026 r., zatem było możliwe orzekanie co do istoty sprawy. DIAS wskazał, że towar trafiał do Strony w ramach łańcuchów transakcji, w których uczestniczyły kolejno firmy: - J.O. -> M.K. -> B.M. -> L.A.; - M.M./A.W. -> T.Z./P.C. -> R.S. -> L.A. Zdaniem DIAS, wskazane powyżej podmioty stwarzały jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami złota. DIAS nie wykluczył jednak, że Strona pozyskała towar z innego, nieujawnionego źródła, które po przetopieniu mogła dostarczyć francuskiemu odbiorcy firmie S. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach transakcji z L.A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lita. a Uptu, poprzez pozbawienie jej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez L.A.; - art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z § 1 Op, poprzez wydanie decyzji z naruszeniem tych przepisów; - art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez wadliwe zgromadzenie i ocenę materiału dowodowego; - art. 188 Op, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w pismach z 11 marca, 18 marca i 29 maja 2019 r.; - art. 194 § 1 Op, poprzez przyjęcie, że treść dokumentów z innych postępowań, niezwiązanych bezpośrednio ze Stroną, wiązała organ przy ustalaniu stanu faktycznego w niniejszej sprawie; - art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Op, poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony, mimo instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie. W piśmie z 6 marca 2026 r. Strona uzupełniła uzasadnienie zarzutów skargi wskazując, że bieg terminu przedawnienia, który uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego - z uwagi na fakt, iż nie biegł - nie mógł ulec kolejnemu zawieszeniu na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Pierwszym punktem spornym, który wymaga analizy jest kwestia przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. Od strony formalnej kwestia ta nie budzi wątpliwości, albowiem w sprawie zaistniały zdarzenia zawieszające bieg terminu przedawnienia od 18 grudnia 2017 r. do 26 marca 2025 r. Były to kolejno wszczęcie postępowania karno-skarbowego w dniu 18 grudnia 2017 r., o którym podatnik został powiadomiony w trybie art. 70c Op oraz wniesienie pierwszej skargi do tut. Sądu 24 września 2020 r. Do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op doszło na rok i 12 dni przed przedawnieniem z chwilą wszczęcia dochodzenia na mocy postanowienia z 18 grudnia 2017 r. Ów termin biegł dalej od dnia, w którym do organu odwoławczego wpłynęły akta wraz z prawomocnym wyrokiem III SA/Wa 2039/20 czyli od 26 marca 2025 r. (vide art. 70 § 7 pkt 2 Op). Słusznie zatem DIAS wskazał, że w oparciu o następstwo tych zdarzeń zobowiązanie, które stosownie do treści art. 70 § 1 Op przedawniłoby się 31 grudnia 2018 r., pozostawało wymagalne do 8 kwietnia 2026 r. (w okresie roku i 12 dni od daty 26 marca 2025 r.). Sąd nie dostrzegł ponadto powodów by uznać, że czynność prawna zawieszająca bieg terminu przedawnienia w dniu 18 grudnia 2017 r. (wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe) miała charakter instrumentalny w rozumieniu uchwały I FPS 1/21, czyli niewywołujący materialno-prawnego skutku w postacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wynikało to z faktu, że do wszczęcia dochodzenia doszło na ponad rok od nominalnej daty przedawnienia zobowiązania za grudzień 2012 r. Po drugie, w oparciu o dokumenty, które w dniu 20 listopada 2017 r. przesłała Prokuratura Regionalna w S. NUS miał prawo podejrzewać popełnienie przestępstwa polegającego na posługiwaniu się pustymi fakturami. Po trzecie, w dniu 6 czerwca 2018 r. ogłoszono Skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów oraz przesłuchano go w charakterze podejrzanego. W sprawie nie wystąpiła zatem żadna z przesłanek instrumentalnego posłużenia się dochodzeniem w sprawie karno-skarbowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie dochodzenia nie było bliskie przedawnieniu. Organ nie kreował sztucznie przestępstwa lecz miał uzasadnione przypuszczenia, że zostało ono popełnione. W toku postępowania karno-skarbowego podejmowane były czynności procesowe zmierzające do ustalenia i ukarania sprawcy czynu zabronionego. Sąd nie zgadza się również z argumentacją Strony wyrażoną w piśmie procesowym z 6 marca 2026 r. W sytuacji, gdy występuje kilka zdarzeń, które wywierają skutek opisany w art. 70 § 6 Op, a następnie skutek opisany w art. 70 § 7 Op, to następuje ich skumulowanie. W realiach tej sprawy oznaczało to, że z chwilą umorzenia postępowania karno-skarbowego termin nie biegł dalej, bowiem nie ustała inna przyczyna jego zawieszenia, czyli pozostające w toku postępowanie sądowo-administracyjne. Twierdzenie, że "nie ulega zawieszeniu termin, który nie biegnie", jakkolwiek semantycznie ciekawe, jest nie do pogodzenia z wykładnią funkcjonalną art. 70 § 6 Op. Celem przywołanego przepisu jest bowiem doprowadzenie do sytuacji, w której termin przedawnienia będzie biegł wyłącznie wówczas, gdy nie zaistniało żadne z opisanych w nim zdarzeń. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy jedna z przesłanek zawieszenia ustaje, lecz inna trwa dalej. Zarzut naruszenia art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 Op Sąd uznaje więc za niezasadny. Druga w porządku analizy kwestia sporna dotyczyła spóźnionego wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Strona nie kwestionuje faktu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania podatkowego nie nastąpiło na podstawie art. 165b § 1 Op, czyli nie później niż na 6 miesięcy od zakończenia kontroli, lecz na podstawie art. 165b § 3 pkt 2 Op, a mianowicie po upływie tych 6 miesięcy, po otrzymaniu od innego organu informacji uzasadniających wszczęcie wspomnianego postępowania. Strona uważa natomiast, że wskazany w art. 165b § 1 Op 6-miesięczny termin winien być dochowany, z tym że należało go liczyć od daty otrzymania rzeczonych informacji. Innymi słowy, wykładnia § 3 pkt 2 tego przepisu nie może, zdaniem Skarżącego, abstrahować od treści § 1. Organ słusznie nie podzielił w tym zakresie stanowiska Skarżącej, albowiem nie znajduje ono potwierdzenia w przepisach obowiązującego prawa. Wszakże gdyby ustawodawca chciał zastrzec datę końcową terminu do wszczęcia postępowania podatkowego także w przypadkach opisanych w art. 165b § 3 Op, to zapewne by to uczynił. Sąd zgadza się ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie, że postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli wystąpi jedna z dwóch przesłanek określonych w art. 165b § 3 Op. W tym zakresie termin do wszczęcia postępowania, ograniczony jest jedynie terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 16 maja 2018 r., II FSK 1713/16). Zdaniem Sądu, za słusznością poglądu Strony nie przemawiają również argumenty natury celowościowej. Wszakże Strona nie wie, kiedy i czy w ogóle przed końcem przedawnienia organ kontrolny otrzyma jakieś informacje od innego organu, które uzasadniałyby wszczęcie postępowania podatkowego. Z punktu widzenia jej przeświadczenia o prawidłowości rozliczeń każdy moment wszczęcia postępowania w oparciu o tę przesłankę będzie dla niej zaskakujący. Względy celowościowe, czego skład orzekający oczywiście nie przesądza, mogą natomiast być brane pod uwagę w kontekście przesłanki z art. 165b § 3 pkt 1 Op, czyli złożenia kolejnej korekty deklaracji, nieuwzględniającej ustaleń kontroli. W tym bowiem wypadku następuje swoisty powrót do podważania ustaleń pokontrolnych, czyli sytuacja zbliżona do tej opisanej w art. 165b § 1 Op. Bez znaczenia pozostawały zatem dywagacje, czy dla liczenia powyższego terminu istotny był moment pozyskania pierwszych, czy tez ostatnich dokumentów od innego organu. Z tych względów zarzut naruszenia art. 165b § 3 pkt 2 w zw. z § 1 Op okazał się również niezasadny. Zasadnicza część skargi poświęcona jest próbom podważenia dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, w tym zasadniczego twierdzenia organów, że L.A. nie dostarczył Stronie towaru ujętego w treści zakwestionowanych faktur. Skarżący wskazuje, że transakcje potwierdziły zeznania samego Skarżącego oraz L.A. i nie ma dowodów na to, iż sporna dostawa złota nie została między nimi dokonana. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji pokazuje, że celem organów nie było rzetelne wyjaśnienie stanu faktycznego, lecz prowadzenie wywodu pod z góry przyjętą tezę, iż Skarżącemu nie może przysługiwać prawo do odliczenia z faktur wystawionych przez L.A. Sąd oczywiście nie wyklucza, że wspomniane prawo winno być Stronie zakwestionowane. Taką konstatację winien jednak poprzedzać spójny i logiczny wywód, poparty właściwą oceną wszechstronnie zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem cała argumentacja organów, przenoszona konsekwentnie z postępowań dotyczących podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, sprowadza się do powielania argumentu, że "skoro dostawca nie wskazał wiarygodnego źródła pochodzenia towaru, to znaczy, że nim nie dysponował, nie mógł go sprzedać następnemu w kolejności nabywcy, zatem jego faktury są puste". Tego typu praktykę należy stanowczo odrzucić, albowiem może ona nie przystawać do realiów konkretnej sprawy. To co bowiem jest zrozumiałe i logiczne na wcześniejszym etapie obrotu, może być niewystarczające na kolejnym jego etapie. Zdaniem Sądu, taka sytuacja miała niewątpliwie miejsce w rozpoznawanej sprawie. Pierwsze ogniwa transakcji to były podmioty o charakterystyce tzw. "znikających podatników", których angażuje się dla realizacji oszustw podatkowych. J.O. był osobą bezdomną, mieszkającą w placówce [...], odbywającą detoks i odwyk. Wskutek namowy nieznajomego mężczyzny (na okazaniu rozpoznał M.K.) podpisywał in blanco druki faktur VAT i dokumentów KP. Nigdy nie handlował złotem. Nie miał o tym pojęcia. Firma M.M. posiadała nr identyfikacyjny, który nie został wygenerowany przez żaden urząd skarbowy, stąd wniosek, że nigdy nie istniała. A.W. oświadczyła, że nie zna firm, którym rzekomo miała sprzedawać złom złota. Nie wystawiła okazanych jej faktur. Powyższe ustalenia pokazują, że faktury wystawione przez te podmioty nie mogły dotyczyć rzeczywistych transakcji, zatem ich fakturowi odbiorcy albo nabyli towar z innych, nieujawnionych źródeł, albo nie nabyli go wcale. Sąd daje jednak wiarę, że faktury wystawione przez firmy J.O., M.M. i A.W. były fakturami pustymi sensu stricto. Odbiorcy tych faktur nie legalizowali towaru niewiadomego pochodzenia, który wprowadzali do obrotu. Wynikało to z poczynionych względem tych osób ustaleń, odnoszących się w szczególności do odsprzedaży nabytego rzekomo towaru. T.Z. i P.C. mieli nabywać towar od M.M. i A.W. Obaj unikali kontaktu z organami podatkowymi i zostali wpisani do bazy Podmiotów Szczególnych jako podatnicy poszukiwani. P.C. został dodatkowo wykreślony z rejestru podatników VAT. M.K. to osoba wskazana przez J.O. jako ten, który nakłaniał go do podpisywania in blanco druków faktur VAT i dokumentów KP. M.K. oświadczył, że wcześniej pracował jako grafik komputerowy. Handel złotem miał rozpocząć za namową B.M., który miał od niego kupować towar. Do przekazywania towaru, wedle jego zeznań, dochodziło na stacjach benzynowych, parkingach, centrach handlowych, w jego mieszkaniu lub biurze. Z J.O. rozliczał się gotówkowo. To B.M. wskazywał mu po jakiej cenie maksymalnie może nabyć towar. R.S. wskazał, że towar kupiony od T.Z. i P.C. dostarczał osobiście L.A. lub jego pracownikowi. Spotkania odbywały się w samochodzie na parkingu przy wyjeździe z autostrady A2. B.M. zanim rozpoczął działalność w zakresie handlu złotem zajmował się handlem paliwem i łożyskami tocznymi. Wiedzę o handlu złotem czerpał z Internetu, telewizji i prasy. Spotkania odbywały się na terenie całej Polski, w biurze, samochodzie, dokładnie nie pamiętał. Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że właściciele tych firm to przypadkowo poznane osoby, które nie mając żadnego doświadczenia i wiedzy specjalistycznej w branży metali szlachetnych podjęły się działalności, której wartość przekraczała setki tysięcy lub milionów złotych. Transakcje pomiędzy poszczególnymi podmiotami zarówno po stronie bezpośrednich kontrahentów w zakresie nabyć L.A., jak i ich kontrahentów realizowane były na zasadzie bezgranicznego zaufania bez jakiejkolwiek weryfikacji ilości i jakości złota. Sąd stwierdza zatem, że występujący jako kolejne ogniwa M.K., B.M., T.Z., P.C., R.S., jedynie pozorowali działalność w zakresie handlu złotem, mieli za zadanie wydłużyć łańcuchy dostaw. Faktury, które przyjmowali i wystawiali nie dotyczyły rzeczywistych transakcji. Można więc zgodzić się z organami, że L.A. nie wskazał ani jednego, wiarygodnego dostawcy dysponującego złomem złota, w którego sprzedaży mógłby pośredniczyć. Wszyscy jego fakturowi dostawcy okazali się niewiarygodnymi "buforami", których udział w obrocie złotem mogło uzasadniać wyłącznie fakturowanie fikcyjnych transakcji w sztucznie wykreowanych łańcuchach dostaw. Wcześniejsze podmioty w tych łańcuchach już nawet nie pozorowały działalności gospodarczej lecz po prostu jej nie prowadziły. Kwestią kluczową pozostaje jednak, czy L.A. mógł nabywać towar z innego, nieujawnionego źródła, zaś fakturami wystawionymi przez B.M. i R.S. posługiwał się w celu skompensowania podatku należnego oraz legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia. W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie rozwiewa tych wątpliwości w sposób definitywny. Jak już wcześniej wspomniano, organ wydaje się z góry zakładać, że L.A. takim towarem nie dysponował, zaś dokonana w decyzji analiza jest prowadzona w sposób jednostronny pod wykazanie przyjętej pierwotnie tezy. Z dowodów osobowych wynika, że L.A. poznał Skarżącego na Targach Jubilerskich [...], gdzie został mu przedstawiony przez innych jubilerów [...]. Sprzedane mu "złoto próby 585" to były różne, używane wyroby ze złota, np. obrączki, pierścionki, łańcuszki, które mogły posiadać kamienie, cyrkonie. Towar był zapakowany w przeźroczyste woreczki strunowe i wydane w jednym, foliopaku zbiorczo. Do przekazania towaru doszło w użyczonym mieszkaniu w [...], gdzie znajdował się profesjonalny sprzęt do ważenia i badania towaru. Przekazanie towaru nastąpiło bez świadków. Skarżący tylko ważył towar. Wraz z towarem została przekazana faktura. Płatności dokonano przelewem. Płatność nastąpiła po zweryfikowaniu towaru przez Skarżącego kilka dni później. Tymczasem organy w ogóle nie poddają analizie zeznań Strony oraz jej kontrahenta. W zasadzie w całości je odrzucają, albowiem ostatecznie dochodzą do wniosku, że L.A. nie sprzedał żadnego złota Skarżącemu. Należy zatem domniemywać, że wedle organów opisane powyżej spotkania, przekazanie i ważenie towaru nigdy się nie odbyło, zaś przedstawiony opis stanowi wyłącznie konfabulacje. Organy popadają jednak w wewnętrzną sprzeczność, gdyż analizują, czy Skarżący dochował należytej staranności w ramach transakcji ze swoim kontrahentem. Jest to o tyle niezrozumiałe, że przecież zakładają, iż L.A. nie dysponował złotem, nie sprzedał go Skarżącemu. Wedle organów, Strona musiała zatem pozyskać towar z innego, nieujawnionego źródła. Była zatem świadoma nierzetelności podmiotowej spornych faktur. Wszakże, wedle organów, gdzie indziej kupiła towar, a od kogo innego pozyskała fakturę. W ocenie Sądu, jeśli nie jest kwestionowane, że podatnik nabył towary opisane w zakwestionowanych fakturach, gdyż wówczas jego świadomy udział w oszustwie jest oczywisty, można rozróżnić dwa przypadki nierzetelnych podmiotowo transakcji. W pierwszym z nich pozbawienie prawa do odliczenia jest automatyczne, albowiem dotyczy sytuacji kupowania towaru u jednego dostawcy i dosztukowywania doń faktury wystawionej przez zupełnie inny podmiot. W drugim zaś przypadku konieczne jest badanie, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o wspomnianym oszustwie, albowiem dostarczającym mu towar jest firmant, który w ramach fakturowania sprzedaży posługuje się danymi innego podmiotu – firmującego. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpił proceder firmanctwa, bowiem Strona i jej kontrahent są zgodni co do nawiązania wzajemnych relacji. W kontekście poczynionych ustaleń zanegowane jednak zostało, że L.A. dostarczył Stronie towar ujęty w treści spornych faktur, zaś do ważenia i przekazania towaru doszło w mieszkaniu prywatnym. Skarżący nie twierdził, że padł ofiarą oszustwa, czyli sytuacji, w której ktoś dostarczający mu towar podszył się pod L.A. lub oświadczał, iż reprezentuje jego firmę. W tej sprawie nie wystąpił zatem przypadek, że Strona otrzymała świadczenie nie wiedząc, iż podmiot widniejący w treści faktury nie był tym z kim Skarżący kooperował. Przyjęcie, w ślad za organami, że Skarżący nawiązał współpracę z L.A. i w następstwie tej współpracy otrzymał wyłącznie faktury wyklucza pomyłkę i zaskoczenie co do braku tożsamości podmiotowej spornych faktur. W konsekwencji działanie Strony w tzw. "dobrej wierze" byłoby wykluczone. Trudno zatem zrozumieć z jakich powodów, w następstwie przyjętych założeń (gdyż trudno użyć słowa ustaleń), organy analizowały, czy Skarżący był ramach spornych transakcji dostatecznie staranny. Jak już bowiem wspomniano, w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13). Sąd powyżej zaznaczył, że organy bazowały na założeniach a nie ustaleniach, gdyż starały się za wszelką cenę uzasadnić pozbawienie Strony prawa do odliczenia. Musi zatem razić brak konsekwencji organów i bezkrytyczne przyjmowanie argumentacji, która na dany moment organom akurat pasowała. Gdy organy oceniają rzetelność faktur kosztowych Strony przyjmują, że były to faktury nierzetelne, którym nie towarzyszyły nabycia towaru. W ich ocenie, skoro L.A. nie wskazał wiarygodnego źródła nabycia, to znaczy, że towaru nie nabył. Skoro zaś go nie nabył, to konsekwentnie nie mógł sprzedać towaru Skarżącemu. Powyższa żelazna logika nie jest już jednak kontynuowana w przypadku Strony. Wszakże Skarżący, wedle stanowiska DIAS, również nie wskazał wiarygodnego dostawcy złomu złota (nie był nim wedle organu L.A.), a mimo to nie jest kwestionowane, że ów towar Skarżący następnie sprzedał w ramach WDT francuskiej firmie S. Organ śpieszy jednak z wyjaśnieniem – prostym, lecz zarazem całkowicie gołosłownym, że Strona mogła dysponować towarem z innego, nieujawnionego źródła. Organowi nie przeszkadza zupełnie, że do tej pory dowodził, iż dokonanie odsprzedaży towaru jest wykluczone w przypadku niewskazania wiarygodnego źródła zakupu. Twierdzenie organu, że Skarżący mógł zaś L.A. nie mógł dysponować towarem niewiadomego pochodzenia jest twierdzeniem całkowicie dowolnym, nieopartym jakimkolwiek argumentem, czy też dowodami. W szczególności organy w ogóle nie analizują, czy L.A. w ramach działalności lombardowej mógł zgromadzić złom złota w ilościach wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Nie wyjaśniają również dlaczego Skarżący mógł dysponować towarem, choć nie nabył go od swojego fakturowego dostawcy, zaś L.A., przy analogicznych założeniach organu, towarem dysponować już nie mógł. Powyższe jest tym bardziej niezrozumiałe, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że przedmiotowym towarem był złom złota, towar używany, często skupowany od osób fizycznych. Strona w złożonej skardze wielokrotnie zaznacza, że L.A. prowadził lombard, a zatem miał skąd pozyskiwać używane wyroby jubilerskie. Skarżący podkreśla, że jej kontrahent sprzedawał ów towar, zaś dla skompensowania podatku należnego mógł posługiwać się fakturami kosztowymi, wystawionymi przez nierzetelne podmioty. O nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu Skarżący nie mógł już wiedzieć, gdyż w przypadku jego faktur kosztowych (wystawionych przez L.A.) występowała zgodność podmiotowa dostawcy i wystawcy faktury, zaś nabyty towar był zgodny z zamówieniem. W ocenie Sądu, nie można tracić z pola widzenia, że działalność "lombardowa" L.A. nie była kwestionowana. Kontrola prowadzona przez UKS w L. nie wykazała nieprawidłowości w zakresie obrotu detalicznego złomem złota. Organy orzekające w tej sprawie nie wyjaśniły jednak, dlaczego nie dają wiary, że ów kontrahent mógł jednocześnie zrealizować dostawy złomu złota w ilościach wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Przewijające się w decyzji stwierdzenie, że L.A. wykazywał stratę w zakresie handlu złotem w ilościach hurtowych nie podważa rzetelności podmiotowej spornych faktur. Skoro bowiem faktury kosztowe L.A. zostały uznane za nierzetelne, to trudno przyjąć, że organ dysponował wiarygodnymi danymi odnośnie faktycznie ponoszonych kosztów jego działalności. W ocenie Sądu, organy wykazały natomiast, że w sprawie doszło do oszustwa podatkowego, czyli nierozliczenia podatku VAT na wcześniejszych etapach obrotu. Organy nie wykazały jednak niezbicie, że udział L.A. był uzasadniony rolą bufora, który miał za zadanie utrudnić dotarcie do podmiotów nierozliczających podatku VAT. Zaskarżona decyzja nie przekonuje, że L.A. prowadząc firmę [...] jedynie stwarzał pozory hurtowego obrotu złomem złota, a tym bardziej, iż nie był w stanie zgromadzić złomu złota w ilościach wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Oczywistym jest, że J.O., M.M. i A.W. nie rozliczyli podatku należnego w ramach spornych transakcji. Osoby te albo w ogóle nie wiedziały o tych transakcjach albo były podmiotami nieistniejącymi. Organy podatkowe wskazały na takie okoliczności jak: zamknięty krąg dostawców-odbiorców, występowanie w każdym przypadku tzw. "znikającego podatnika", nieposiadającego własnych dostawców, nieposiadające statusu podatnika VAT (J.O., M.M.), na otwarciu działalności oferującego od razu transakcje o wartości setek tysięcy złotych, krótki okres działania poszczególnych firm, przekazywanie kontraktów następnym podmiotom, tworzenie pozornych ogniw pośrednich w transakcjach złotem z niewielkimi marżami, brak stosownego zaplecza do magazynowania zlewek złota, dokonywanie transakcji "z dnia na dzień" z idealnym dopasowaniem posiadanych zasobów do potrzeb odbiorcy, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, finansowanie transakcji dokonywane było de facto przez jeden podmiot - ostatecznego odbiorcę, mieszane formy płatności za dostawy (bezgotówkowe, gotówkowe). Zdaniem Sądu, z powyższych ustaleń wynika jednoznacznie, że deklarowane nabycie złota przez firmę L.A. (a następnie deklarowana sprzedaż do Skarżącego), poprzedziły - na wcześniejszych etapach obrotu – transakcje z udziałem podmiotów nierozliczających podatku VAT. Zbyt daleko idącą i gołosłowną jest jednak konstatacja, że skoro podmioty dokonujące fakturowych dostaw do L.A. nie posiadały złota, to L.A. nie mógł złota nabyć w ogóle i dostarczyć go do Skarżącego. Wykazane na wcześniejszym etapie obrotu oszustwo może potencjalnie skutkować pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia. Podatnik nie może bowiem wówczas powoływać się na wyrażoną w dyrektywie 2006/112/WE zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Realizujący tę zasadę art. 86 ust. 1 Uptu, nie może być interpretowany w sposób sprzeczny z celami, które ta dyrektywa ma realizować i wspierać, takimi jak zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć. Podkreślenia wymaga, że bogaty dorobek orzeczniczy TSUE uzależnia i warunkuje pozbawienie podatnika prawa do odliczenia tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Jak wynika bowiem z wyroków TSUE (m.in. wyrok z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben kft i Peter David; wyrok z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11, ŁWK - 56 EOOD, postanowienie z 6 lutego 2014 r., w sprawie C-33/13 Jagiełło, wyrok z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stechemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek), organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Jakkolwiek bardzo dobitnie akcentuje się konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, to jednocześnie jednak wskazuje się, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (np. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.; wyrok z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik). Analiza stanowiska TSUE zajętego w powołanych orzeczeniach pozwala stwierdzić, że oszustwo podatkowe definiowane jest poprzez działania, których celem jest uzyskanie korzyści podatkowej poprzez wykorzystanie w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie korzyści podatkowych przyznanych w ramach wspólnego systemu VAT. Innymi słowy, o "oszustwie" lub "przestępstwie" możemy mówić w sytuacji, w której działania podatnika nastawione są na wykorzystanie mechanizmów przewidzianych w systemie VAT i sprzecznie z celami ich ustanowienia. Posługiwanie się przez Trybunał pojęciem "przestępstwa" (oszustwa) nie oznacza więc, że chodzi jedynie o wybrane, kwalifikowane formy naruszenia zasad wspólnego systemu VAT. Stwierdzenie "oszustwa" lub "przestępstwa" w podatku VAT oznacza jedynie wykazanie, że działania podatnika podejmowane były w celu nieuczciwego skorzystania z korzyści podatkowych w sposób zagrażający prawidłowemu poborowi podatku VAT. Zdaniem Trybunału, co do zasady skutkiem stwierdzenia oszustwa podatkowego jest pozbawienie podatnika możliwości powoływania się na prawo do odliczenia wywodzone ze wspólnego systemu podatku VAT. Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa (np. wyroki Optigen i in C-354/03, C-355/03; Italmoda C-113/13). Za utrwaloną przyjąć już można linię orzeczniczą Trybunału, z której wynika, że jakkolwiek prawo podatników do odliczenia VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu nabycia przez nich towarów i usług, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii, to jednak w wyjątkowych okolicznościach można odmówić prawa do odliczenia VAT. W szczególności prawa do odliczenia można odmówić w razie ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podmiot powołuje się na to prawo bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Jak wskazano już wyżej, zwalczanie przestępczości podatkowej, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest bowiem celem, który Dyrektywa 112 uznaje i wspiera, a jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii bezprawnie lub w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie swoich uprawnień. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma to miejsce nie tylko wtedy, gdy oszustwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, ale też wtedy, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez daną transakcję uczestniczył w transakcji wiążącej się z oszustwem w zakresie podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub kolejnym odcinku łańcucha dostaw. Wykazanie tych okoliczności należy do organów podatkowych (np. wyrok w sprawie Bonik EOOD C-285/11, wyrok w sprawie Stechemp C-277/14). W ocenie Sądu, na podstawie okoliczności przywołanych w decyzji DIAS na s. 45-46 nie można uznać, że Skarżący winien przypuszczać, iż podmiot na wcześniejszym etapie obrotu dopuścił się oszustwa. Zresztą organ popada tu w kolejne sprzeczności, które trudno uznać za dostateczne wyjaśnienie kwestii działania z należytą starannością kupiecką. Organ winien się zdecydować, czy zarzuca "przekazywanie złota bez równoczesnej zapłaty" czy też "dokonywanie płatności na zasadzie przedpłat". Organ pomija również, że złoto wprawdzie przekazywano w jednym foliopaku, zbiorczo, lecz było jednocześnie zapakowane w przeźroczyste woreczki strunowe. Sąd nie wie zresztą, czy rzeczywiście jest to "niecodzienny" sposób pakowania złomu złota i czy takie opakowanie towaru mogło wzbudzić uzasadnione podejrzenia. Organ nie wyjaśnił również, jakie wątpliwości winna wzbudzić w Skarżącym reklamacja mailowa, pokryta różnicą wagową w wysokości 22,4 g, skoro to Strona zgłosiła taką reklamację, która, wedle wyjaśnień Skarżącego, została przez kontrahenta uwzględniona. Sąd zgadza się natomiast z tym, że fakt nabycia towaru od podmiotu, który powstał 3 miesiące wcześniej, mogłoby wzbudzić podejrzenie, co do rzetelności transakcji. Organ pomija jednak, że Skarżący poznał kontrahenta na targach branżowych i wiedział zapewne, iż ów kontrahent prowadzi lombard. Mógł być zatem postrzegany jako wiarygodne źródło złomu złota. Poza tym transakcja została rozliczona za pośrednictwem przelewu bankowego. Na marginesie wypada jednak znów zauważyć, że organ z jednej strony podważył okoliczność nabycia złota od L.A., zaś z drugiej uznał, że sposób przeprowadzenia transakcji z tym kontrahentem (pakowanie towaru w folię zbiorczą, weryfikacja tylko poprzez ważenie, dokonana reklamacja) winny zwrócić uwagę Skarżącego. Sąd stwierdza, że stan faktyczny w tej sprawie nie został zatem ustalony w sposób jasny i zrozumiały. Organ nie kwestionował rzetelności WDT dokonanego przez Stronę na rzecz S., choć Strona, zdaniem organu, nie przedstawiła wiarygodnego źródła nabycia złomu złota. Równocześnie, niewskazanie wiarygodnego źródła pochodzenia tego towaru przez L.A. zostało uznane za wystarczające aby stwierdzić, że jego faktury sprzedażowe wystawione na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ uznał ponadto w tej samej decyzji, że: - okoliczności nabycia złota od L.A. winny wzbudzić podejrzenia Skarżącego co do rzetelności transakcji; - L.A. żadnego złota Stronie nie dostarczył. Z tych względów Sąd uznał, że zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Op okazały się zasadne. Organ dokonał dowolnej oceny zgromadzonych dowodów na okoliczność rzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez L.A. Nie sposób również stwierdzić, że przedstawiony w decyzji materiał dowodowy był wystarczający dla potwierdzenia stawianych przez organ tez. Zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op, albowiem decyzja DIAS nie zawiera spójnego i przekonującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z którego wynikałoby dlaczego uznano, że L.A. nie mógł dostarczyć Stronie złomu złota w ilości wynikającej z treści spornych faktur. Tym samym również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu okazał się uprawniony. Nie sposób bowiem uznać, że organy zastosowały ten przepis prawidłowo, adekwatnie do poczynionych ustaleń, które znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zauważa ponadto, że oprócz wykazania, iż w łańcuchu dostaw występowały tzw. "bufory" i znikający podatnicy", organ nie określił wprost: 1. czy transakcje z udziałem Strony (zakupowe i sprzedażowe) stanowiły element oszustwa podatkowego, zmierzającego do wyłudzenia zwrotu podatku VAT; 2. czy też WDT na rzecz podmiotu S. była faktyczną transakcją handlową, dotyczącą jednak towaru niewiadomego pochodzenia, który został zalegalizowany na jednym z etapów obrotu przy użyciu nierzetelnych podmiotowo faktur VAT. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS winien ponownie przeanalizować materiał dowodowy i rozważyć, która z form oszustwa wystąpiła w tej sprawie. W razie uznania, że doszło do oszustwa polegającego na wyłudzeniu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, DIAS winien określić, czy Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takim procederze. Stanowisko organu winno być oczywiście oparte na konkretnych dowodach, których przedstawienie i analiza musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W razie natomiast uznania, że Strona dokonywała dostawy handlowej złomu złota do podmiotu S., DIAS winien wskazać, który podmiot w łańcuchu dostaw dokonywał legalizacji towaru niewiadomego pochodzenia, czyli pozyskiwał fikcyjne faktury dokumentujące nabycie towaru z innego źródła. Przy czym zaznaczyć należy, że samo ustalenie, iż na początku łańcucha fakturowego występowały podmioty, które nie mogły dysponować towarem (vide J.O., M.M.) będzie w tym wypadku niewystarczające. Gdyby DIAS ponownie uznał, że tym podmiotem był Skarżący, to musi przedstawić spójny i logiczny wywód nawiązujący do konkretnych okoliczności faktycznych i dowodów, które potwierdzałyby, iż L.A. nie był w stanie zgromadzić złomu złota w ilościach wynikających ze spornych faktur lub przedstawić inne okoliczności faktyczne i dowody, z których wynikałoby, że opis transakcji pomiędzy Stroną a tym kontrahentem stanowił konfabulację. Gdyby organ znalazł takie okoliczności i dowody, to oczywiście działalnie Strony w tzw. "dobrej wierze" z natury rzeczy byłoby wykluczone. Gdyby zaś organ uznał, że nie jest w stanie wykazać następstwa powyższych zdarzeń, to oczywistym będzie umorzenie postępowania podatkowego. Końcowo Sąd wskazuje, że znane mu są z urzędu orzeczenia, które zapadły wobec L.A. oraz określony na ich podstawie obowiązek zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu, w tym również w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Sąd orzekał jednak na podstawie zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego oraz kontrolował decyzję wydaną wobec Strony. Skarżący nie może natomiast odpowiadać za wyniki innych postępowań sądowych, w których nie uczestniczył, nie mógł przedstawiać swoich racji oraz argumentów. Gdyby Sąd uznał, że art. 170 Ppsa, oznacza związanie go w kwestii rzetelności podmiotowej faktur wystawionych przez L.A., to byłoby to oczywiste pozbawienie Skarżącego prawa do obrony, czyli w praktyce naruszenie tez wyroku w sprawie Glencore, tyle, że przeniesione na poziom kontroli sądowej. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lita i c Ppsa. O kosztach Sad postanowił stosownie do treści art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.