III SA/Wa 2443/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski, sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do września 2006 r. uchyla zaskarżoną decyzję

Decyzją z 28 czerwca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) zmienił swoją decyzję z [...] marca 2009 r. w części dotyczącej zapłaty przez J. K. (dalej także skarżąca lub strona) ostatniej raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, ustalonej na 25 marca 2011 r., w ten sposób że pozostająca do zapłaty zaległość podatkowa została rozłożona na 36 rat, przy czym termin płatności ostatniej raty zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i opłatą prolongacyjną w łącznej wysokości 43,539.24 zł, ustalono na 30 czerwca 2014 r. Pismem z 30 czerwca 2014 r. skarżąca zwróciła się o uchylenie decyzji i umorzenie zaległości w całości lub w części, bądź o zmianę decyzji poprzez rozłożenie należności w kwocie 43.539.24 zł, na dalsze raty po 200 zł miesięcznie. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że nie posiada odpowiednich środków finansowych na uregulowanie pozostałej do zapłaty kwoty podatku. Argumentowała, że jest osobą schorowaną i nie ma możliwości zebrania kwoty pozwalającej na zapłatę należnego podatku, nie ma też możliwości zaciągnięcia kredytu w banku ani znalezienia dodatkowego źródła utrzymania. Zarówno w złożonym wniosku, jak i oświadczeniu o sytuacji finansowej, rodzinnej i majątkowej dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej skarżąca podała, że z emerytury osiąga dochód miesięczny w wysokości 434,25 zł, zaś stałe koszty miesięczne (telefon, opłaty abonamentowe, leki, wyżywienie, inne) to kwota 536,00 zł. Terminowe regulowanie wyznaczonych rat było możliwe dzięki wsparciu rodziny, pomocy dzieci. Skarżąca wskazała, że toczące się przeciwko niej postępowanie karne dotyczące jej uczestnictwa w procederze przestępczym, polegającym na zakupie LPG jako gazu grzewczego i jego odsprzedaży w prowadzonej stacji paliw jako paliwa do samochodu, zostało zakończone wyrokiem uniewinniającym ją od zarzucanych jej czynów, wydanym przez Sąd Rejonowy w Olsztynie z 14 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II K 1498/11. Naczelnik US decyzją z 1 września 2014 r. odmówił stronie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2006 roku w wysokości 27.290,93 zł oraz umorzenia odsetek od zaległości za wyżej wymieniony okres w wysokości 3.252,31 zł, jak również zmienił powyższą decyzję rozkładając na raty kwotę wynikającą z ostatniej raty decyzji z 28 czerwca 2011 r. Na skutek wniesionego odwołania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: Dyrektor IS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] kwietnia 2015 r. uchylił powyższą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] listopada 2015 r. Naczelnik US: – odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2006 roku w kwocie 27.290,93 zł, – odmówił umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2006 roku w kwocie 3.252,31 zł, – odmówił umorzenia kwoty opłaty prolongacyjnej wynikającej z ostatniej raty decyzji z [...] czerwca 2011 r. w wysokości 12.996,00 zł, (odsetki liczone na dzień złożenia pierwszego wniosku, tj. 12 czerwca 2007 r.) Skarżąca 18 grudnia 2015 r. złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i zarzucając naruszenie art. 67a § 1 pkt 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej O.p.), poprzez nieuwzględnienie wszystkich okoliczności dotyczących sprawy oraz swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego, w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy niewystarczająco zbadał zaistnienie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego. Dyrektor IS pismem z 5 kwietnia 2016 r. wezwał skarżącą do uaktualnienia informacji o jej sytuacji finansowej, majątkowej i zdrowotnej. W odpowiedzi skarżąca przekazała kserokopie: zaświadczenia lekarskiego z 24 grudnia 2015 r., decyzji o waloryzacji emerytur wydanych przez ZUS [...] Oddział w W. 1 marca 2016 r. wobec niej oraz jej małżonka, aktu notarialnego z 5 stycznia 2009 r. Rep. A nr [...] w sprawie ustanowienia rozdzielności majątkowej pomiędzy skarżącą i jej mężem J. K., zawiadomienia o wysokości miesięcznych opłat za użytkowanie lokalu mieszkalnego przy ul. J., decyzji z [...] marca 2016 r. w sprawie przyznania dodatku mieszkaniowego oraz dowodów opłat za energię elektryczną, gaz i rtv. Zgodnie z dokumentami, w szczególności złożonymi do akt sprawy w postępowaniu odwoławczym, roczne dochody skarżącej oscylują w granicach 5.177,60 zł - 5.280,50 zł (wg. stanu na 31 grudnia 2014 r.). Jedynym źródłem dochodów skarżącej jest emerytura, w wysokości 423,46 zł. Strona nie posiada środków pieniężnych na rachunkach bankowych ani oszczędności w gotówce, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych; mieszka wspólnie z mężem i synem, w mieszkaniu przy ul. J. w W., którego jest jednocześnie współwłaścicielem w 1/2 części. Opłaty związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą: czynsz 734.06 zł, opłata za energię elektryczną 117,74 zł (za 2 miesiące), gaz 116.20 zł (za 2 miesiące), telewizję 77,78 zł (miesięcznie). Od 5 stycznia 2009 roku skarżąca ustanowiła z mężem rozdzielność majątkową. Mąż skarżącej utrzymuje się z emerytury w wysokości 2.510,00 zł, pomniejszanej o 627.59 zł w związku z egzekucją na rzecz organu podatkowego. Syn jest bezrobotnym, bez prawa do zasiłku i pozostaje na utrzymaniu obojga rodziców. Z uwagi na trudną sytuację ekonomiczną rodzina skarżącej korzysta z pomocy państwa w postaci dodatku mieszkaniowego w wysokości 150,73 zł. Z przedstawionego przez skarżącą zaświadczenia lekarskiego z 24 grudnia 2015 r. wynikało, że J. K. wymaga diagnostyki i leczenia z powodu dolegliwości związanych z cechami nerwicy depresyjno-lękowej, dolegliwości ze strony przewodu pokarmowego i układu krążenia, a także zmian zwyrodnieniowych wielostawowych z objawami dyskopatii lędźwiowej. Stan zdrowia skarżącej nie ulega poprawie, a wręcz przeciwnie pojawiają się dodatkowe dolegliwości związane, m. in., z tarczycą. Skarżąca pozostaje pod stałą kontrolą lekarską. Miesięcznie na wydatki na leczenie przeznacza około 100 zł. Organ odwoławczy ustalił także, że zaległości podatkowe, o których umorzenie wniosła skarżąca powstały w trakcie prowadzonej przez nią (obecnie zlikwidowanej) działalności gospodarczej, z tytułu podatku od towarów i usług za maj – wrzesień 2006 r. Decyzją z [...] czerwca 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika US z 16 listopada 2015 r. wydanej w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2006 r. w kwocie 27.290,93 zł, odsetek za zwłokę od ww. zaległości w kwocie 3.252,31 zł oraz opłaty prolongacyjnej w wysokości 12.996,00 zł, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął, że bieg terminu przedawnienia zaległych zobowiązań został skutecznie zawieszony, albowiem zaległości objęte zaskarżoną decyzją były kilkakrotnie rozkładane na raty (decyzje Naczelnika US z 21 stycznia 2008 r., 19 marca 2009 r. i 28 czerwca 2011 r.). W świetle ww. okoliczności oraz brzmienia art. 70 § 2 O.p., Dyrektor IS uznał, że upływ z 31 grudnia 2011 r. pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. nie stał na przeszkodzie rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym. Organ odwoławczy wskazał, że podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ ten wskazując na sytuację finansową, rodzinną i majątkową skarżącej, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sytuacja ta jest trudna i może uchodzić za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika. Dyrektor IS zgodził się jednak z wnioskami Naczelnika US, że okoliczność ta sama w sobie nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi. Umorzenie zaległości jest bowiem ulgą o najszerszym charakterze, gdyż zwalnia całkowicie z obowiązku zapłaty podatku. Aktualna sytuacja finansowa skarżącej nie może decydować o zwolnieniu strony z zobowiązania wobec państwa, jako że w tej sytuacji organ stawiałby skarżącą w uprzywilejowanej pozycji w stosunku do innych podatników, regulujących terminowo swoje zobowiązania wobec państwa. Organ odwoławczy wskazał, że do dnia złożenia wniosku o umorzenie skarżąca spłacała ciążące na niej zaległości w ratach. Skoro więc obecna sytuacja ekonomiczna skarżącej nie różni się w zasadzie od tej, w jakiej strona znajdowała się w latach 2012-2014, organ pierwszej instancji słusznie uznał, że umorzenie zaległości w okolicznościach niniejszej sprawy byłoby działaniem przedwczesnym i stanowiłoby odstępstwo od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego również problemy zdrowotne, jakkolwiek trudne i niezależne od podatnika, nie mogą stanowić automatycznej podstawy do udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Prowadziłoby to bowiem do sytuacji, w której każdy chory mógłby liczyć na ulgowe traktowanie ze strony państwa. Takie podejście byłoby także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości opodatkowania, a tym samym naruszałoby przesłankę interesu publicznego, który nakazuje powyższe wartości chronić. W ocenie organu odwoławczego okoliczność, że skarżąca jest osobą chorą i wymaga leczenia, sama w sobie, nie stanowi podstawy do uwzględnienia żądania skarżącej, tym bardziej, że strona w żaden sposób nie wykazała, że jej stan zdrowia uległ takiemu pogorszeniu w stosunku do stanu w jakim znajdowała się w latach 2009, 2011 (kiedy występowała o rozłożenie spłaty zaległości na raty), że wiąże się z koniecznością ponoszenia zwiększonych wydatków na leczenie. Zdaniem Dyrektora IS, w sprawie nie została spełniona, przemawiająca za umorzeniem zaległości, przesłanka interesu publicznego także z uwagi na charakter zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem skarżącej i przyczyny powstania zaległości. Z akt sprawy wynika bowiem, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za maj – wrzesień 2006 r., o których umorzenie wniosła skarżąca, wynikają ze złożonych przez skarżącą korekt deklaracji podatkowych VAT-7. Związane były one zatem z uprzednio prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy wskazał, że każda osoba podejmująca się prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązana jest do zapoznania się z obowiązującymi ją przepisami prawa podatkowego i do ich przestrzegania, a także do ponoszenia ryzyka ewentualnych niepowodzeń związanych z działaniami podejmowanymi w tym zakresie. Skoro w rozpoznawanej sprawie powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych było wynikiem nieodprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, co zostało ustalone w trakcie przeprowadzonej wobec skarżącej kontroli skarbowej, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że zaległości podatkowe skarżącej oraz należne z ich tytułu odsetki, a także naliczona przez organ - w związku wydaną na wniosek skarżącej decyzją w przedmiocie rozłożenia tych zaległości na raty - opłata prolongacyjna, nie są wynikiem nagłych, nieprzewidywalnych okoliczności, na które podatnik nie miał wpływu. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą prowadziła ją na własne ryzyko, i to ona jako przedsiębiorca odpowiada za czynności wykonywane w jej ramach. Dyrektor IS zwrócił uwagę, że skarżąca zgodziła się z ustaleniami organu kontroli skarbowej w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości co do rozliczenia kwot podatku VAT, o czym świadczyły złożone korekty deklaracji podatkowych. Odnosząc się do wskazanej przez skarżącą okoliczności, że wyrokiem z 14 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie o sygn. akt II K 1498/11 Sąd Rejonowy w Olsztynie uniewinnił ją od zarzucanych jej w postępowaniu karnym czynów, tj. udziału w procederze przestępczym polegającym na zakupie gazu grzewczego i jego odsprzedaży w prowadzonej stacji paliw jako paliwa do samochodów, Dyrektor IS zauważył, że okoliczność uniewinnienia skarżącej od zarzutów popełnienia czynów objętych aktem oskarżenia, nie wyłącza jej odpowiedzialności za zobowiązanie powstałe w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ustalenia postępowania karnego nie obejmują swoim zakresem weryfikacji prawidłowości postępowania kontrolnego, tudzież podatkowego, zmierzających do określenia wysokości zobowiązań podatkowych. W postępowaniu karnym Sąd nie rozstrzyga o konsekwencjach prawnopodatkowych określonych zachowań podatników, a tylko o konsekwencjach karnych wpływu takich zachowań na realizację obowiązków wynikających z ustaw podatkowych. Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że brak jest przesłanek przemawiających za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia. Organ odwoławczy nie stwierdził podstaw do przyjęcia, że zakwestionowana decyzja wydana została z naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Za chybione Dyrektor IS uznał również zarzuty naruszenia przez Naczelnika US art. 121 § 1. art. 187 § 1 i art. 122 O.p., wskazując że w toku przeprowadzonego postępowania zgromadzono materiał dowodowy w zakresie wystarczającym dla oceny przesłanek z art. 67a § 1 O.p. Skarżącej zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, wyznaczono jej na podstawie art. 200 O.p. termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i umożliwiono wypowiedzenie się w sprawie. W ocenie Dyrektora IS, organ pierwszej instancji rozważył ważny interes podatnika i interes publiczny stosownie do obowiązujących przepisów prawa w sposób prawidłowy, zgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów, zbadał wszystkie okoliczności związane ze sprawą. Zdaniem Dyrektora IS nie istnieje wskazywane przez skarżącą zagrożenie jej egzystencji i konieczność sięgania do środków pomocy społecznej, wskutek zapłaty zaległości. Skarżąca pozostaje w związku małżeńskim, wraz z mężem zamieszkują w lokalu stanowiących ich własność. Pomimo ustanowionej pomiędzy małżonkami w 5 stycznia 2009 r. rozdzielności majątkowej, skarżąca i jej mąż J. K. tworzą nadal rodzinę. Zważywszy na przepisy prawa rodzinnego, w szczególności art. 27 ustawy z 25 lutego 1964 r., Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2012 r., poz. 788 ze zm. dalej k.r.o.), oraz wysokość emerytury małżonka skarżącej (2.510.00 zł) skarżąca nie spełnia warunków do korzystania z pomocy społecznej, a tym samym w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił interes publiczny, przemawiający za umorzeniem zaległych zobowiązań. Skarżąca w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepełne zgromadzenie materiału dowodowego i swobodną ocenę istotnych dla sprawy okoliczności, w wyniku czego naruszona została zasada prawdy obiektywnej oraz zaufania do organów podatkowych, a w znaczeniu szerszym także do organów państwa. Zarzuciła także obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną subsumpcję art. 27 k.r.o. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organy podatkowe oparły się na ogólnych przesłankach oderwanych od rzeczywistej sytuacji podatnika. Skarżąca zwróciła uwagę, że przedmiotowe zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzeniem przez jej męża działalności gospodarczej, podczas gdy skarżąca była jedynie figurantem, co zostało potwierdzone w wyroku sądu karnego uniewinniającego ją od zarzucanych jej czynów. Strona powołała się także na swój zły stan zdrowia oraz brak możliwości zarobkowych wskazując, że problemy zdrowotne wiążą się z kosztami na leczenie a posiadane środki finansowe nie są wystarczające na pełne i właściwe leczenie. Skarżąca utrzymuje się z emerytury w wysokości 423,46 zł, a takie osoby wymagają opieki państwa. Natomiast status współwłaścicielki mieszkania nie czyni lepszą jej sytuacji ekonomicznej, ponieważ przepisy o pomocy społecznej nie wyłączają z pomocy państwa osób, którym przysługują prawa własności do lokalu mieszkalnego. Zdaniem skarżącej powołanie się przez organ odwoławczy na art. 27 k.r.o. było nieadekwatne w okolicznościach tej sprawy, jako że w 2009 r. ustanowiła z mężem rozdzielność majątkową, a tym samym nie prowadzi z nim wspólnego gospodarstwa domowego. Sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, a ona sama korzysta z pomocy państwa. W tej sytuacji stanowisko Dyrektora IS, zgodnie z którym zapłata przez nią zaległości nie zagraża jej egzystencji jest bezpodstawne. Skarżąca powołując się na uniewinniający wyrok sądu karnego, nie zgodziła się także z wnioskami organu odwoławczego, że jej sytuacja finansowa jest wynikiem "wypadku gospodarczego" jaki spotkać może osoby prowadzące działalność gospodarczą. Odnosząc się do własnej sytuacji od strony interesu publicznego, skarżąca argumentowała, że państwo już ponosi koszt finansowy udzielonej jej pomocy społecznej, a dalsze spłacanie przez nią zaległości podatkowej zwiększyłoby zakres korzystanie z tej pomocy państwa. Wskazała jednocześnie, że do momentu złożenia skargi spłaciła zobowiązanie podatkowe w wysokości około 30%, natomiast nie jest w stanie dalej spłacać tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Kontroli Sądu w tej sprawie poddano decyzję dotyczącą odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Natomiast Naczelnik US przychylił się do wniosku strony z 30 czerwca 2014 r. o rozłożenie na raty zaległości w podatku od towarów i usług i decyzją z [...] listopada 2015 r. nr [...] rozłożył stronie zapłatę zaległości podatkowej na 24 raty po 200 zł (k.86 – 88 akt administracyjnych). Decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora IS decyzją z [...] czerwca 2016 r., a sprawa toczyła się przed tut. Sądem pod sygnaturą akt III SA/Wa 2444/16). W sprawie niniejszej organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zaległych zobowiązań. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70 § 2 pkt 1 tej ustawy, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 (tj. odroczenia terminu płatności podatku, rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia lub rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę), do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Terminy płatności zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem, tj. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: maj - wrzesień 2006 r. upływały odpowiednio w dniach: 26 czerwca 2006 r., 25 lipca 2006 r., 25 sierpnia 2006 r., 25 września 2006 r. oraz 25 października 2006 r. Wynikający z art. 70 § 1 O.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań upływał 31 grudnia 2011 r. Organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że bieg terminu przedawnienia zaległych zobowiązań uległ zawieszeniu, albowiem zaległości objęte zaskarżoną decyzją były kilkakrotnie rozkładane na raty (decyzje Naczelnika US z [...] stycznia 2008 r., [...] marca 2009 r. i 28 czerwca 2011 r. - uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 7). W świetle powyższych okoliczności (kilkakrotne rozkładanie na raty zaległości objętych zaskarżoną decyzją) oraz brzmienia art. 70 § 2 O.p., Sąd przyjął, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., a sprawa podlegała merytorycznemu rozpoznaniu. Podstawą materialną wydanej w tej sprawie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przewidziane zostały dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - ważny interes podatnika lub interes publiczny. Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p. (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyzna podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Przywołany przepis wyznacza dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany. Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. Natomiast spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów przesądzających, że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). Sądy administracyjne wielokrotnie dokonywały wykładni przepisu art. 67a O.p., m. in., w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2017 r, sygn. akt II FSK 4126/14, z 18 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2579/14, z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14 i II FSK 2397/14, z 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1968/14, z 15 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 1685/14, z 18 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1128/14, z 2 marca 2016 r, sygn. akt II FSK 2474/15. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższą wykładnię przedstawioną w przywołanych wyrokach. W orzecznictwie wskazuje się również, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma, m. in., miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15). Przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego i choć sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej to jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, Dyrektor IS w zaskarżonej decyzji przekroczył tak zdefiniowane granice uznania w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W przedmiotowej sprawie o ulgę wnioskował podatnik jako osoba fizyczna nie prowadząca obecnie działalności gospodarczej, chociaż zaległości podatkowe powstały w związku z prowadzeniem tej działalności. Wskazała jednocześnie, że powstałe przed laty zaległości podatkowe spowodowane były prowadzeniem pod jej nazwiskiem przez jej męża, działalności gospodarczej, w czasie kiedy ona była hospitalizowana, i pozostawała w tej działalności wyłącznie figurantem, co potwierdził uniewinniający od zarzucanych jej czynów wyrok sądu karnego. Skarżąca swój wniosek argumentowała trudną sytuacją finansową i życiową, wskazując, że obecnie zmaga się z depresją i innymi chorobami, brak środków pieniężnych nie pozwala na ponoszenie koniecznych wydatków na leczenie dlatego wydatki te ograniczają się do 100 zł miesięcznie, jej jedynym dochodem jest emerytura w wysokości ok. 423 zł. Skarżąca podkreślała, że nie uchyla się od regulowania ciążących na niej zaległości podatkowych, podejmowała próbę ich spłaty przy pomocy najbliższej rodziny, ponadto organ podatkowy udzielił jej ulgi w spłacie zaległości w postaci rozłożenia pozostałej części zaległości podatkowej na raty. Skarżąca dotychczas spłaciła 30% zobowiązania podatkowego, natomiast nie jest w stanie dalej spłacać tego zobowiązania. Jej sytuacja finansowa jest trudna i już teraz, korzysta z pomocy państwa w postaci dodatku mieszkaniowego w wysokości 150,73 zł. Zapłata zaległości podatkowej zagraża jej egzystencji. Organ odwoławczy natomiast przyznał w zaskarżonej decyzji, że sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa strony jest trudna, "mogąca w odczuciu Strony, jak i organu podatkowego uchodzić za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika" (uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 9). Niemniej jednak okoliczność ta – zdaniem organu – sama w sobie nie uzasadniała przyznania wnioskowanej ulgi. W ocenie organu odwoławczego problemy również zdrowotne, jakkolwiek trudne i niezależne od podatnika, nie mogą stanowić automatycznej podstawy do udzielania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Dyrektor IS wskazał, że strona do dnia złożenia wniosku o umorzenie spłacała ciążące na niej zaległości w ratach, zatem umorzenie zaległości w sytuacji kiedy może być ona uregulowana, byłoby działaniem przedwczesnym. Zaległości podatkowe, o których umorzenie wniosła strona wynikają z uprzednio prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, a każda osoba podejmująca się prowadzenia działalności gospodarczej zobowiązana jest do zapoznania się z obowiązującymi ją przepisami prawa podatkowego i do ich przestrzegania, a także do ponoszenia ryzyka ewentualnych niepowodzeń związanych z działaniami podejmowanymi w tym zakresie. Dyrektor IS stwierdził, że okoliczność uniewinnienia J. K. od zarzutów popełnienia czynów objętych aktem oskarżenia, nie wyłącza jej odpowiedzialności za zobowiązanie powstałe w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Organ wskazał też, że skarżąca pozostaje w związku małżeńskim, wraz z mężem zamieszkuje w lokalu mieszkalnym stanowiącym ich współwłasność w częściach równych. Pomimo ustanowionej pomiędzy małżonkami rozdzielności majątkowej, są oni obowiązani do wzajemnej pomocy. Z uwagi na powyższe oraz wysokość emerytury małżonka skarżącej (2.510,00 zł) organ doszedł do przekonania, że brak podstaw aby uznać, iż strona spełnia warunki do korzystania z pomocy społecznej, a tym samym że w rozpoznawanej sprawie wystąpił interes publiczny, przemawiający za umorzeniem zaległych zobowiązań. Organ jednocześnie wskazał, że ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulg w spłacie należności jest również przyczyna powstania zaległości podatkowych. Przede wszystkim w ocenie Sądu organ odwoławczy nie ustalił w sposób kompletny stanu faktycznego w sprawie, nie zajął też jednoznacznego stanowiska, czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Mianowicie organ przyznał w zaskarżonej decyzji jedynie, że sytuacja finansowa, rodzinna i majątkowa strony jest trudna, "mogąca w odczuciu Strony, jak i organu podatkowego uchodzić za spełniającą przesłankę ważnego interesu podatnika" (uzasadnienie zaskarżonej decyzji str. 9). Organ odwoławczy nie zbadał i nie ocenił okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej. Podkreślić natomiast należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Z uwagi na to, że umorzenie jest szczególną formą ulgi, powodującą całkowitą rezygnację z należnych Skarbowi Państwa wpływów, zasadnym było stwierdzenie, czy na okoliczności powodujące powstanie przedmiotowych zaległości podatkowych podatnik miał wpływ i czy mógł im zapobiec, czy też spowodowane zostały czynnikami niezależnymi od jego działań. Strona powoływała się na okoliczność, że wyrokiem z 14 grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II K 1498/11 Sąd Rejonowy w Olsztynie uniewinnił ją od zarzucanych jej w postępowaniu karnym czynów, tj. udziału w procederze przestępczym polegającym na zakupie gazu grzewczego i jego odsprzedaży w prowadzonej stacji paliw jako paliwa do samochodów. Odnosząc się do powyższej kwestii, Dyrektor IS stwierdził jedynie, że okoliczność uniewinnienia J. K. od zarzutów popełnienia czynów objętych aktem oskarżenia, nie wyłącza jej odpowiedzialności za zobowiązanie powstałe w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. W tym stanie rzeczy należało dojść do wniosku, że organ, pomijając okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej oraz uchylając się od oceny przyczyn powstania tych zaległości podatkowych, nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego w sprawie. Pokreślić należy, że poza sytuacją finansową, majątkową i zdrowotną podatnika, ważnym kryterium oceny w sprawach o udzielenie ulgi w spłacie należności jest przyczyna powstania zaległości podatkowych. Podobne stanowisko wyrażone zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym wskazuje się, że nie bez znaczenia dla oceny przyznania ulgi podatkowej pozostają okoliczności związane z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, które są jednymi z istotniejszych z punktu widzenia omawianej ulgi. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie (np.. wyrok WSA z 3 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 851/11). Niewątpliwie organy nie były związane ustaleniami wydanego w sprawie karnej prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w O. z [...] grudnia 2012 r. w sprawie o sygn. akt [...], jako że był to wyrok uniewinniający, a związanie sądu administracyjnego, a przez to także organów, na mocy art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.) dotyczy wyroków skazujących. Nie wiążą sądu administracyjnego, a przez to także organów administracji publicznej, ustalenia zawarte w wyrokach karnych uniewinniających (tak trafnie wyrok WSA w Rzeszowie z 4.2.2014 r., I SA/Rz 1127/13, Legalis oraz wyrok NSA z 12.3.2014 r., I OSK 393/13, Legalis). Uniewinniający wyrok sądu karnego nie jest wiążący dla sądu administracyjnego (organów administracji) w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (wyrok WSA w Warszawie z 4.8.2005 r., V SA/Wa 1493/05, Legalis oraz wyrok NSA z 22.2.2011 r., II FSK 1592/09, Legalis, a także wyrok WSA w Rzeszowie z 4.2.2014 r., I SA/Rz 1127/13, Legalis). Przepis art. 11 p.p.s.a. nie wypowiada się w kwestii wyroku uniewinniającego, który zapadł w postępowaniu karnym, a zwłaszcza nie określa jego znaczenia w postępowaniu administracyjnym. Wynika z tego, że wyrok sądu karnego, uniewinniający skarżącego od zarzutu popełnienia przestępstwa, wprawdzie nie wiąże organów administracji (sądu administracyjnego), ale nie oznacza to wcale, że organy administracyjne (sąd administracyjny) nie powinny uwzględniać tej okoliczności w całokształcie ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 11 stycznia 2012 r. (I OSK 1376/11 Legalis). Powyższe poglądy Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W sprawie niniejszej organ odwoławczy miał wiedzę o tym, że skarżąca została uniewinniona od zarzucanego jej w postępowaniu karnym udziału w procederze przestępczym polegającym na zakupie gazu grzewczego i jego odsprzedaży w prowadzonej stacji paliw jako paliwa do samochodów. Skarżąca argumentowała, że zadłużenie z tytułu podatków od towarów i usług powstało w związku z prowadzeniem pod jej nazwiskiem, przez jej męża działalności gospodarczej, ona natomiast była jedynie figurantem, a nie sprawcą oszustwa na szkodę Skarbu Państwa. Sąd karny uniewinniając ją od zarzucanych jej czynów wskazał, że fizycznie nie mogła ich popełnić, gdyż w czasie ich dokonywania była hospitalizowana i faktycznie nie zajmowała się prowadzeniem ani rozliczaniem firmy. Organ natomiast te okoliczności całkowicie pominął ustalając stan faktyczny w sprawie, nie odnosząc się w ogóle do dowodów zgromadzonych w toku postępowania karnego, przez co zarzut niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego okazał się zasadny. Okoliczności powołane w uzasadnieniu wyroku uniewinniającego, które w stanie faktycznym mogły przemawiać za uznaniem wystąpienia ważnego interesu strony w udzieleniu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, organ odwoławczy całkowicie pominął, dokonując rozstrzygnięcia niekorzystnego dla skarżącej. Jednocześnie – co wskazano powyżej – organ nie zajął jednoznacznego stanowiska, czy w sprawie wystąpił ważny interes podatnika przy analizie sytuacji finansowej, życiowej, majątkowej i zdrowotnej skarżącej. Powyższe uchybienia naruszają art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz art. 122 § 1, art. 187 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do zbadania i oceny okoliczności związanych z powstaniem przedmiotowej zaległości podatkowej, przy czym organ na podstawie art. 180 O.p. może dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest z prawem sprzeczne oraz na podstawie art. 181 o.p., jako dowód dopuścić może materiał zgromadzony w toku postępowania karnego (tak też prawomocny wyrok WSA w Kielcach z 12 kwietnia 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 715/10). Organ zobowiązany będzie także do dokonania oceny materiału dowodowego z uwzględnieniem zasad wykładni prawa, tj. art. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. przedstawionej w niniejszym wyroku. Oceniając sytuację finansową strony organ dokona też oceny przesłanek do zastosowania wnioskowanej ulgi z uwzględnieniem okoliczności, że skarżąca już teraz korzysta z pomocy państwa w postaci dodatku mieszkaniowego w wysokości 150,73 zł. . Natomiast Sąd nie zajął stanowiska w zakresie zarzucanego naruszenia art. 27 k.r.o., uznając ocenę w tym zakresie za przedwczesną na obecnym etapie postępowania. Strona w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie poniosła kosztów, z tych względów brak było podstaw do orzekania w tym przedmiocie (stronie zostało przyznane prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów - sądowych, k.32).