III SA/Wa 2440/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Hanna Filipczyk, Protokolant starszy referent Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2023 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.104.2022.4.ICZ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 30 września 2022 r. G. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zwana dalej: "Skarżąca", lub "Strona"), wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] września 2022 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS", "Organ") w zakresie ustalenia, czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Opis stanu faktycznego: G. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest spółką prawa handlowego prowadzącą działalność od 2004 r. na podstawie koncesji obejmującej działalność polegającą na obrocie paliwami gazowymi na potrzeby odbiorców zlokalizowanych na terytorium Polski. Wnioskodawca wskazuje, że ustawą z dnia 26 stycznia 2022 roku o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu (dalej: ustawa o ochronie odbiorców gazu) ustawodawca zamroził czasowo ceny wyrobów gazowych dostarczanych wymienionym w ustawie odbiorcom. Jednocześnie ustawa o ochronie odbiorców gazu przyznała przedsiębiorstwom energetycznym prawo do rekompensat z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki i dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych. Wnioskodawca spełnia przesłanki ustawowe pozwalające na wypłatę mu rekompensaty wprowadzonej ustawą o ochronie odbiorców gazu. Kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pytanie zadane we Wniosku: Czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Dz.U.2021.685 t.j.), które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług? Stanowisko Wnioskodawcy: Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu, stanowi natomiast, że kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g prawa energetycznego, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca wprost więc wyłączył rekompensaty, o których mowa w art. 62g prawa energetycznego - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu - z podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o ochronie odbiorców gazu - rekompensat udzielanych na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawy towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa, a więc w sytuacji określonej we wniosku, na podstawie art. 62g ust. 1 prawa energetycznego. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy nawet w przypadku, gdyby Ustawodawca nie wprowadził wyłączenia, o którym mowa powyżej - w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz stanowiskach organów podatkowych istnieje ugruntowana linia orzecznicza powstała na tle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT odnosząca się do różnych form dotacji przyznawanych podmiotom celem równoważenia cen sztywnych narzucanych przez akty prawa krajowego bądź miejscowego, która wskazuje również, że nie ma obowiązku zaliczania do podstawy rekompensat udzielanych na pokrycie kosztów prowadzenia działalności w związku ze świadczeniem usług bądź dostawy towarów po cenach odgórnie narzuconych przez akty prawa. Stanowisko organu: W ocenia DKIS stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. DKIS uznał, że wypłacona Wnioskodawcy rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę paliwa gazowego dla określonych grup odbiorców. Gdyby nie wystąpiło dofinasowanie do ceny paliwa gazowego w postaci rekompensaty, podmioty nabywające takie paliwo byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za to paliwo. Wobec tego otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata - będzie stanowić dotację do ceny dostarczanego paliwa gazowego. Zatem otrzymywana rekompensata w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy wypłaconą rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) sprzedanego paliwa gazowego. W związku z powyższym przedmiotowe rekompensaty są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw gazu dla określonych odbiorców. Jednocześnie DKIS wyjaśnił, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Kwestie związane z opodatkowaniem tym podatkiem uregulowane są w ustawie o VAT i przepisach wykonawczych do tej ustawy i powinny pozostać przedmiotem wyłącznie tychże regulacji. Tym samym regulacja art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu nie może mieć wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych rekompensat. Mając zatem na względzie autonomię prawa podatkowego, jak również ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT nie sposób przyjąć odmiennej oceny przedmiotowej sprawy. Wobec tego DKIS stwierdził, że rekompensata z tytułu zamrożenia cen określonych w taryfie zatwierdzonej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - dostarczania gazu poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest ustalenie, czy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług? Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem energetycznym wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami gazowymi. Wykonując obowiązki ustawowe, Wnioskodawca przedkłada Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki - na podstawie art. 62f ust. 1 prawa energetycznego - skalkulowane taryfy, które następnie przez Prezesa URE zatwierdzane. Jak wynika więc z zakreślonego stanu faktycznego i prawnego przedstawionego w niniejszym wniosku, Wnioskodawca uprawniony jest do otrzymywania rekompensaty, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego, co tak jak wspomniano nie stanowi per se przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji. Zdaniem Wnioskodawcy rekompensata, o której mowa w art. 62g ust. 1 prawa energetycznego w zw. z art. 1 pkt 3 oraz art. 15 ustawy o ochronie odbiorców gazu nie stanowi odpowiednio dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Zdanie natomiast organu jest przeciwne, DKIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest błędne. Zdaniem Sąd pierwszej instancji rację w sporze należy przyznać Skarżącemu. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu "Kwoty rekompensat, o których mowa w art. 62g ustawy zmienianej w art. 1, oraz w art. 8, art. 11 i art. 12 niniejszej ustawy, nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.)". Organ odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż kwestia prawna będąca przedmiotem pytania jest wprost rozwiązana w przywołanym przepisie ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu, wskazał z kolei na art. 4 ustawy o VAT. Zgodnie z którym "Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług". Organ wywiódł, że regulacja zawarte w art. z art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu w istocie nie wywiera skutków prawnych. Stanowisko organu jest błędne, gdyż organ niewłaściwie interpretuje art. 4 ustawy o VAT. Przed przystąpienie do wykładni ww. przepisu należy również zauważyć, że ww. przepis nie znajduje odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT. W literaturze wskazuje się, że art. 4 ustawy o VAT powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Poszukując zatem wpierw genezy wprowadzenia ww. przepisu art. 8, wypada zauważyć, że w ówczesnej literaturze, komentując ten przepis, wskazywano na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowiła ani w teorii, ani w praktyce kontynuacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 z późn. zm.), wprowadziła bowiem do polskiego systemu prawnego nowy rodzaj podatku obrotowego. Podatek obrotowy ostatecznie przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1996 r. Konsekwencją całkowitej utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku obrotowym było wyeliminowanie zapisu jej dotyczącego w art. 8 ustawy VAT z 1993 r. Wskazywano, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia udzielane na mocy odrębnych ustaw nie miały zastosowania do VAT i podatku akcyzowego. Jako przykład zastosowania przepisu podniesiono ulgi przysługujące na mocy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z późn. zm.). A zatem odnoszono się do ulg i zwolnień, które miały zastosowanie wcześniej do podatku obrotowego. (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, [w:] Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.). Mając na uwadze jego historyczną wykładnię w literaturze nie budzi również wątpliwości, że "Ustanawia bowiem (art. 4 ustawy o VAT przyp. Sądu) swoistą klauzulę generalną, potwierdzającą zasadę powszechności opodatkowania VAT. Zatem ulgi i zwolnienia udzielone na podstawie innych ustaw, dotyczące innych podatków, nie mogą z samej swej konstrukcji wpływać na zakres opodatkowania VAT. (ten, że). Również zdaniem - Bartosiewicz Adam, VAT. Komentarz, wyd. XVI – "ulgi i zwolnienia udzielone na podstawie innych ustaw, dotyczące innych podatków, nie mogą z samej swej konstrukcji wpływać na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższa jednoznaczna regulacja dobitnie potwierdza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także autonomiczność przepisów ustawy VAT względem innych ustaw podatkowych." Sąd podziela przedstawione stanowisko, zatem art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 ustawy o VAT jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Przepis art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy ulgę w podatku VAT wprowadzono w przepisie zawartym w innej ustawie niż ustawa o VAT. Zatem w niniejszej sprawie ustawodawca co najwyżej nie uszanował zasady kompletności regulacji prawnej w danej ustawie. W ocenie Sądu, art. 4 ustawy o VAT nie zamyka bowiem możliwości wprowadzenia zwolnień, czy też ulg w podatku VAT przy czym należy mieć na uwadze konieczność zgodności z prawem unijnym. Mając na uwadze przedstawiony przez Sąd pogląd prawny nie zachodziła koniczność oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przy założeniu, braku wywarcia skutków prawnych przez art. 15 ust. 2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach służących ochronie odbiorców paliw gazowych w związku z sytuacją na rynku gazu. Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.