III SA/Wa 2414/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi oraz odmowy jego przywrócenia do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę.

1. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") orzekł o solidarnej odpowiedzialności M.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") jako byłego członka zarządu Spółki H. S.A. wraz z drugim byłym członkiem zarządu, tj. R.W. oraz H. S.A. za zaległości Spółki z tytułu pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za 03-04/2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z Urzędowym Poświadczeniem Doręczenia przedmiotowa decyzja została uznana za doręczoną pełnomocnikowi Strony 1 stycznia 2022 r. 1 kwietnia 2022 r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik strony skarżącej w oparciu o art. 162 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji złożonym wraz z odwołaniem od ww. decyzji. 2. Pełnomocnik Strony we wniosku wskazał, że zapoznanie z materiałami postępowania podatkowego jak i z treścią decyzji organu nastąpiło po raz pierwszy 28 marca 2022 r. Wcześniej Skarżący nie brał udziału w postępowaniu i nie miał wiedzy, że takie postępowanie się toczy. NUS w swojej decyzji w sposób ogólny i lakoniczny wskazywał, że 4 października 2021 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie i w tym samym dniu organ wysłał pismo do przedłożenia dowodów wskazujących na zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Również w tym samym dniu organ wezwał do wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Organ wskazał, że ww. pisma zostały doręczone Skarżącemu 18 października 2021 r. Również w tym samym dniu tj. 18 października 2021 r. organ wypełniając obowiązek czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) w trybie art. 200 ustawy Ordynacja podatkowa wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik Strony argumentował, że wskazując na doręczenie organ stwierdził, że pismo uznane zostało za doręczone w dniu 2 grudnia 2021 r. - nie wskazano jak również we wcześniejszej korespondencji podstawy uznania przez organ skuteczności doręczenia. Posługiwanie się pojęciem "uznane za doręczone" w przypadku organu podatkowego jest rażącym naruszeniem procedury podatkowej według pełnomocnika strony skarżącej. To organ mając na uwadze art. 121 i 122 jak i 123 Ordynacji podatkowej ma ustawowy obowiązek prowadzenia postępowania zgodnie z art. 7 Konstytucji w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej tj. zasadą praworządności. W ocenie pełnomocnika Strony postępowanie na pewno nie było prowadzone z poszanowaniem ww. zasad, nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie wyjaśniono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, jak również pozbawiono stronę czynnego udziału w postępowaniu i naruszono tym samym zasadę praworządności. Te zarzuty powodują, że wniosek o przywrócenie terminu do złożenia odwołania jest konieczny i zasadny. Decyzja NUS została doręczona P.A. na adres elektroniczny ePUAP i nie dotarła ona do Strony. W dniu doręczenia decyzji ww. osobie w styczniu 2022 r. osoba ta nie pełniła funkcji pełnomocnika Skarżącego, co powoduje, że takie doręczenie nie może wywołać skutków prawem przewidzianych. Również doręczenie P.A. 17 stycznia 2022 r. dwóch upomnień nie mogło wywrzeć skutków prawnych z uwagi na wadliwe doręczenie (nie reprezentował Strony w tym czasie). Kolejnym zagadnieniem był fakt, że P.A. był pełnomocnikiem Skarżącego jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a nie osoby pełniącej obowiązki członka zarządu Spółki H. S.A. 22 maja 2020 r. nastąpiło rozwiązanie umowy o świadczenie usług księgowych z P.A. Wysłanie decyzji NUS nastąpiło w 2022 r. Następnie pełnomocnik Skarżącego wskazywał, że wszystkie te okoliczności zostały całkowicie zignorowane przez organ w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo wskazał, że Skarżący nigdy nie został uwidoczniony w KRS. 3. Postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] grudnia 2021 r. oraz odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od przedmiotowej decyzji. W ocenie DIAS uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło z winy Skarżącego z powodu niedochowania należytej staranności. W sprawie decyzja NUS została wydana [...] grudnia 2021 r. Tego samego dnia została wysłana za pośrednictwem środka komunikacji elektronicznej (ePUAP) do pełnomocnika ogólnego Strony – P.A. (pełnomocnictwo ogólne udzielone do 31 grudnia 2021 r.) Organ wskazał, że pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania w imieniu mocodawcy we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (art. 138d § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Ustanowienie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych, o czym stanowi art. 138i § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Z uwagi na brak odbioru decyzji przez pełnomocnika Strony, została ona uznana za doręczoną 1 stycznia 2022 r. Aktualny pełnomocnik Strony, we wniosku podniósł, że decyzja nie weszła do obrotu prawnego z uwagi na to, że została doręczona po wygaśnięciu pełnomocnictwa udzielonego P.A. DIAS nie podzielił takiego stanowiska. W tym zakresie wskazał, że w dniu wysyłki przesyłki, tj. 17 grudnia 2021 r. za pośrednictwem platformy ePUAP, na adres pełnomocnika Strony, P.A. był umocowany do reprezentowania Strony. Data utworzenia pierwszego awizo przypadła na dzień 17 grudnia 2021 r. Data utworzenia powtórnego awizo przypadła na dzień 25 grudnia 2022 r. - czyli w czasie, w którym pełnomocnik Strony był umocowany do jej reprezentacji. Zatem, wysyłając ww. decyzję, organ dokonał tej czynności zgodnie ze stanem wiedzy ustalonym w oparciu o akta sprawy na dzień wyekspediowania przesyłki drogą elektroniczną. W rezultacie doręczenie dokonane na adres tego pełnomocnika, w ocenie DIAS było skuteczne. Następnie DIAS wskazał, że pełnomocnik Strony, z uwagi na wygaśnięcie łączącego go z mandantem stosunku prawnego powinien podjąć niezbędne kroki w celu zabezpieczenia interesów Strony. Organ podkreślił, że to strona ponosi wszelkie skutki działań pełnomocnika, także negatywne skutki uchybień lub czynności wadliwie dokonanych (w tym brak odbioru korespondencji urzędowej). Istotą pracy profesjonalnego pełnomocnika jest rzetelne dbanie o interesy mocodawcy, między innymi poprzez wypełnianie w terminie wszystkich wymogów proceduralnych umożliwiających stronie pełny udział w postępowaniu. Następnie DIAS wskazał, że w sprawie Strona nie wykazała, że przyczyna uchybienia terminowi była przeszkodą nie do przezwyciężenia przy zachowaniu należytej staranności. Decyzja NUS została skierowana na adres korespondencyjny pełnomocnika ogólnego umocowanego przez Skarżącego. Strona mając wiedzę, że pełnomocnictwo wygaśnie z końcem 2021 r. powinna należycie zadbać o własne interesy, gdyż skutki zaniedbań spadają na mocodawcę. W konsekwencji DIAS stwierdził, że przywołanie przez pełnomocnika Strony okoliczności uzasadniające - jego zdaniem - przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie zasługują na uwzględnienie, gdyż nie uprawdopodabniają braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania. DIAS podkreślił, że zaniedbanie nie może stanowić okoliczności potwierdzającej brak winy Strony. O braku winy w niedopełnieniu obowiązków można mówić tylko wówczas, gdy Strona dołożyła wszelkiej należytej staranności, aby dokonać czynności procesowej. 4. Na powyższe postanowienie złożono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania na jego rzecz według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie następujących regulacji:- art 7 Konstytucji w zw. z art 120 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady praworządności w związku z pozbawieniem strony możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym i prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób naruszający obowiązujące przepisy; - art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej tj. naruszenie zasady zaufania obywateli do organów podatkowych poprzez prowadzenie postępowania w sposób prowadzący do zakwestionowania tej zasady nieudzielanie stronie informacji i wyjaśnień dotyczących prowadzonego postępowania; - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy co skutkowało błędnymi ustaleniami organu w wydanej decyzji; – art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej tj. zasady czynnego udziału strony poprzez pominięcie jej we wszystkich czynnościach prowadzonych przez organ; – art. 149 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do uznania za doręczone pism, postanowień i decyzji – art. 162 § 1, § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie doszło do uchybienia terminu do złożenia odwołania. 5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne powołane są do kontroli działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swojej właściwości sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259- dalej "p.p.s.a."), w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 7. Istota sporu pomiędzy w rozpoznawanej sprawie dotyczyła wykładni oraz zastosowania art. 162 O.p. oraz art. 145 § 2 O.p. Strona skarżąca podnosiła, P.A., do którego jako pełnomocnika strony była kierowana wszelka korespondencja w sprawie, w tym decyzja NUS, był jej pełnomocnikiem do 22 maja 2020 r. A przez to wszelka korespondencja, w tym powyższa decyzja NUS, nie mogą być uznane za skutecznie doręczone. Również argumentowano, że P.A. nigdy nie był pełnomocnikiem strony co do spraw związanych z pełnieniem obowiązków członka zarządu H. S.A., a decyzja NUS dotyczyła odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości podatkowej tej spółki. Organ natomiast twierdził, że z akt sprawy wynika udzielenie P.A. pełnomocnictwa ogólnego do dnia 31 grudnia 2021 r., a przez to wszelka korespondencja w sprawie, również decyzja NUS zostały doręczone w sposób prawidłowy. Strona skarżąca nie uprawdopodobniła jednocześnie braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyznał rację organowi. 8. Ramy prawne: art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. 9. Na wstępie należy wskazać, że Sąd nie podzielił stanowiska Strony skarżącej co do nieskuteczności doręczeń podejmowanych w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją NUS. Z akt administracyjnych wynika, że w sprawie zostało złożone pełnomocnictwo ogólne dla P.A. (k. 19-18, akt administracyjnych). Z rubryki E formularza, na którym złożono przedmiotowe pełnomocnictwo (tj. okres obowiązywania pełnomocnictwa) jasno wynika data, do której pełnomocnictwo ogólne miało obowiązywać – 31 grudnia 2021 r. Zgodnie z treścią art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Zgodnie z poglądami prezentowanymi przez piśmiennictwo pełnomocnictwo ogólne upoważnia do reprezentowania mocodawcy we wszelkich sprawach podatkowych. Równocześnie wskazuje się, że pełnomocnictwo ogólne jest najszerszym znanym prawu podatkowemu umocowaniem do reprezentacji. Ilekroć bowiem w sprawie występuje organ podatkowy w rozumieniu art. 13 i 13a O.p., tylekroć w sprawie występować może pełnomocnik ogólny – chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pełnomocnik ogólny może i powinien być uwzględniony przez organ we wszystkich postępowaniach, które toczą się wobec jego mocodawcy – niezależnie od tego czy w sprawie występują inni pełnomocnicy. Pełnomocnik taki jest uprawniony do podejmowania wszelkich czynności dotyczących mocodawcy, chyba że przepis szczególny wymaga pełnomocnictwa szczególnego (np. do składania deklaracji) lub zastrzega wykonanie danej czynności wyłącznie do kompetencji konkretnej osoby. (tj. sprawach z zakresu prawa podatkowego) oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych (A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wyd. 2, Warszawa 2023, legalis). Wobec powyższego, z całą pewnością pełnomocnictwo ogólne udzielone P.A. upoważniało go również do reprezentowania strony skarżącej w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Jednocześnie, strona skarżąca nie zgłosiła wypowiedzenia pełnomocnictwa, na które to zdarzenie powołuje się zarówno we wniosku o przywrócenie terminu, jak i w skardze, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej zgodnie z dyspozycją art. 138d § 3 O.p. Wobec powyższego, organy miały obowiązek kierować wszelką korespondencję do ustanowionego pełnomocnika ogólnego. Zatem, zdaniem Sądu w sposób prawidłowy doręczano w sprawie dotyczącej odpowiedzialności strony skarżącej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki wszelką korespondencję oraz decyzję NUS, które to były doręczane przed datą wygaśnięcia pełnomocnictwa ogólnego. Doręczenie decyzji w trybie art. 150 O.p. 2 stycznia 2022 r., a więc po dacie wygaśnięcia pełnomocnictwa, nie ma w tym zakresie znaczenia bowiem próby jego doręczenia miały miejsce przed 31 grudnia 2021 r. Pełnomocnik zatem jako profesjonalista powinien zadać o prawidłowy odbiór decyzji. Należy jedynie na marginesie wskazać, że racje ma strona skarżąca co do niepoprawnego stwierdzenia przez organy daty doręczenia decyzji w trybie art. 150 O.p. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że DIAS przyjął za datę doręczenia 1 stycznia 2022 r. W tym zakresie należy wskazać, że jeżeli ostatni dzień 14-dniowego terminu przechowywania pisma w trybie art. 150 § 1 o.p. przypada na dzień ustawowo wolny od pracy, to ostatnim dniem terminu do odbioru korespondencji jest następny dzień po dniu wolnym od pracy. Niemniej to uchybienie nie wpłynęło na wynik rozstrzygnięcia. Wobec powyższego, zdaniem Sądu decyzja NUS została w sprawie doręczona w sposób prawidłowy pełnomocnikowi ogólnemu strony skarżącej. 10. Zdaniem Sądu Strona skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu, a przez to DIAS nie miał kompetencji do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji NUS. Zgodnie ze stanowiskiem aprobowanym przez przedstawicieli orzecznictwa, art. 162 O.p. interpretowany literalnie stanowi, że przywrócenie terminu jest możliwe, gdy jego uchybienie wyniknęło z przyczyn niezawinionych przez stronę. Wina pełnomocnika obciąża samego mocodawcę, tak samo zresztą, jak mocodawcę obciąża wina osób, którymi pełnomocnik się posługuje (Wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt: II FSK 2052/16). Jak to już zostało wyjaśnione powyżej przez Sąd, w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo skierował przedmiotową decyzję do pełnomocnika ogólnego. Skoro pełnomocnik nie podjął korespondencji jej zawierającą, a nie zostały we wniosku wykazane żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o braku jego winy, to należy uznać, że przesłanka braku winy nie została uprawdopodobniona. Argumentacja strony skarżącej sprowadzała się bowiem do wskazywania na brak umocowania P.A. do jej reprezentowania, co nie może być uznane za zasadne biorąc pod rozwagę powyższe rozważania przeprowadzone przez Sąd oraz brak przekazania decyzji stronie skarżącej. Sama natomiast okoliczność braku przekazania decyzji obciąża pełnomocnika, a przez to nie może być ona brana pod uwagę w kontekście wypełnienia przesłanki braku winy z art. 162 O.p. Odmienna interpretacja, doprowadziłaby do niezasadnego wniosku o automatycznym uprawdopodobnieniu braku winy w każdej sytuacji, w której pełnomocnik nie przekazuje korespondencji swojemu mocodawcy. Taki wniosek z całą pewnością nie zasługuje na aprobatę, ponieważ wina pełnomocnika w uchybieniu terminu obciąża mocodawcę. Z tego powodu zarzuty podnoszone w skardze przez Stronę skarżącą nie zasługują na uwzględnienie. 11. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.