III SA/Wa 2413/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Spornym postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy swoje postanowienie z [...] czerwca 2023 r. o odmowie wydania interpretacji indywidualnej z wniosku wspólnego (wraz ze wspólnikami) spółki S. spółka z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca). W postanowieniu przedstawiono następujące motywy działania organu. Przedmiotem wniosku interpretacyjnego była kwestia skutków podatkowych: - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie wspólników spółki, a to w związku z potrąceniem wzajemnych wierzytelności, - w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych po stronie spółki, wobec wspomnianego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Organ wskazał na tym tle, że jego wątpliwości wzbudził przedstawiony stan faktyczny, w którym przez cztery kolejne lata wspólniczka spółki pożyczała spółce, na okres pięciu lat określone kwoty pieniężne, które do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji nie zostały przez spółkę spłacone (zarówno kwota pożyczek, jak i należne z tego tytułu odsetki). Zaplanowane działania, tj. poszczególne jego etapy: cesja określonej kwoty wierzytelności pożyczkowych pomiędzy wspólnikami spółki (prawdopodobnie małżonkami), obowiązek wniesienia dopłat przez wspólników w kwotach zbliżonych do wysokości wierzytelności jakie przysługują wspólnikom względem spółki oraz zawarcie, w końcowym etapie, umów potrącenia wzajemnych wierzytelności pożyczkowych z wierzytelnościami o wniesienie dopłat pomiędzy spółką a wspólnikami, doprowadzą do sytuacji, w której spółka nie będzie musiała zwrócić zaciągniętych pożyczek, łącznie z należnymi odsetkami, natomiast wspólnicy wnieść wymaganych uchwałą dopłat. Zdaniem organu czynności te służyć więc miały przede wszystkim osiągnięciu korzyści podatkowej. Gdyby nie planowane etapy działania otrzymane przez wspólniczkę odsetki od udzielonych spółce pożyczek stanowiłyby źródło przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem. Natomiast sposób działania wskazany we wniosku, tj. końcowy etap potrącenia wzajemnych wierzytelności pomiędzy spółką i wspólnikami, będzie obojętny podatkowo dla wspólników. Tym samym potrącenie wierzytelności pożyczkowych wspólników z wierzytelnościami spółki o dokonanie dopłat przez wspólników budzi wątpliwości, tj. że etap ten został zaplanowany w sposób sztuczny, w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (por. zwłaszcza s. 12 i n., 15 i n. postanowienia). Stanowi powyższe przesłankę odmowy wydania interpretacji indywidualnej wskazaną w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ podkreślił, że z uwagi na powzięcie podejrzenia co do unikania opodatkowania, wystąpił o stanowisko Szefa KAS w trybie art. 14b § 5c ww. ustawy. Szef KAS wydał opinię, w której potwierdził istnienie uzasadnionego przypuszczenia, o którym mowa w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (s. 17 i n. postanowienia). W skardze do tut. Sądu spółka zażądała uchylenia postanowień wydanych przez organ w obu instancjach, jak też zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę tych wniosków wskazano następujące zarzuty: 1) naruszenie art. 14b § 5b w zw. z art. 119a § 1 oraz art. 14b § 2a pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne przyjęcie, że w niniejszej sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w rzeczywistości brak jest podstaw do uznania, że jakiekolwiek elementy (czynności) zdarzenia przedstawionego we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej stanowią czynność zmierzającą do unikania opodatkowania, 2) naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną ocenę co do zastosowania powołanego przepisu, a nadto art. 498 Kodeksu cywilnego poprzez jego błędną wykładnię polegające na przyjęciu, że potrącenie wierzytelności nie prowadzi do zaspokojenia roszczenia przysługującego drugiej stronie czynności, które to naruszenia skutkowały niezasadnym przyjęciem, że w przypadku potrącenia wierzytelności obejmującej roszczenie o zwrot pożyczki wraz z odsetkami z wierzytelnością obejmującą roszczenie o wniesienie dopłat nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu (obejmujący odsetki od pożyczek), 3) naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, przez co organ de facto uchylił się od wydania interpretacji w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie brak było podstaw uzasadniających odmowę wydania interpretacji, 4) naruszenie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej poprzez zwrócenie się przez organ do Szefa KAS o wydanie opinię w zakresie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oraz oparcie zaskarżonego postanowienia na przedmiotowej opinii w sytuacji, gdy nie zachodziła podstawa do występowania o wydanie opinii (tj. brak jest uzasadnionego przypuszczenia, że zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku wspólnym może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej), 5) naruszenie art. 14b § 1, § 2, § 3 oraz art. 14 c § 1 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej poza opisane we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe, w szczególności w zakresie rozważań na temat hipotetycznego zwrotu dopłat, tzw. konwersji pożyczki na kapitał zakładowy oraz czynienie założeń co do pokrewieństwa (powinowactwa, pozostawania w związku małżeńskim) uczestników oraz uznanie, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do dokonania przez organ wezwania skarżącej do uzupełnienia braków wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy organ w miejsce wezwania do uzupełnienia braków wniosku czyni założenia nieobjęte zdarzeniem faktycznym przedstawionym we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej, 6) naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie zaskarżonym postanowieniem w mocy postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej w sprawie z wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w rzeczywistości brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, 7) naruszenie art. 217 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia w sposób uniemożliwiający jednoznaczne określenie, jakie elementy uzasadnienia stanowią stanowisko organu w niniejszej sprawie, a jakie stanowią jedynie fragment orzeczeń powołanych na poparcie stanowiska organu i jako takie nie stanowią stanowiska organu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zapatrywanie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu (por. zwłaszcza s. 22 i n.), w tym akcentując w szczególności związanie stanowiskiem Szefa KAS (tamże, s. 26 in fine i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Argumenty skargi koncentrują się na wykazaniu, że organ (1) błędnie powziął przypuszczenie co do próby unikania opodatkowania przez wspólników spółki (s. 6 i n. skargi), a wobec tego (2) nie miał podstaw, by występować o opinię Szefa KAS na podstawie art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej (s. 7 in fine i n. skargi). Dodatkowo strona wskazuje (3) na uwzględnienie w ramach wspomnianego "uzasadnionego przypuszczenia" stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego we wniosku. Zatem narracja strony skarżącej podąża od wątków związanych z możliwością wskazania przez wnioskodawcę na stan faktyczny związany z unikaniem opodatkowania do procedury ustalania wskazanego stanu rzeczy w ramach postępowania interpretacyjnego. Tymczasem wektor rozważań istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy powinien być wprost przeciwny. Wyjść bowiem należy właśnie od znaczenia opinii Szefa KAS o ziszczeniu się na gruncie danego wniosku interpretacyjnego przesłanki odmowy wydania interpretacji wymienionej w art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej (istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że elementy stanu faktycznego mogą stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 ww. ustawy). Poza zakresem rozważań pozostawić należy natomiast kwestię, do której odwołano się w skardze (s. 8), a mianowicie oparcia się przez organ interpretacyjny na "uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej" w rozumieniu art. 14b § 5c zdanie pierwsze in fine Ordynacji podatkowej. Nie taki jest bowiem stan faktyczny sprawy. Jest to sytuacja odmienna od występującej w niniejszej sprawie, gdzie organ wystąpił o opinię dotyczącą stanu faktycznego wynikającego z wniosku strony. W tym przypadku nie wchodzą w grę ewentualne różnice stanów faktycznych (względem analizowanego "w uzyskanej uprzednio opinii"). Zarówno argumenty skarżącej, jak i odnośnie orzecznictwo powołane w skardze, jawią się zatem w tym kontekście jako irrelewantne. Przechodząc natomiast do kwestii, którą można określić jako zagadnienie wiążącego charakteru opinii Szefa KAS wydanej w trybie ww. przepisu (zdanie pierwsze ab initio) Sąd podkreśla na wstępie, że orzecznictwo sądów administracyjnych obu instancji nie jest w powyższym zakresie jednolite. W szczególności w judykatach Naczelnego Sądu Administracyjnego obecne są przeciwstawne poglądy. Z jednej strony wskazuje się bowiem, że z obowiązku organu interpretacyjnego odnośnie do wystąpienia o opinię do Szefa KAS nie powinien być wywodzony wiążący jej charakter dla organu interpretacyjnego (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1065/22 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Z drugiej jednak, w szeregu orzeczeń akcentuje się, że ocena i ewentualna kontrola legalności tego, czy organ opiniujący wydał prawidłową opinię we wskazanym zakresie, podlega rozstrzygnięciu w odrębnym trybie, także kontroli sądowej w innej sprawie (w ostatnim czasie por. np. wyrok o sygn. II FSK 134/23, CBOSA). Skład orzekający przychyla się do drugiego z przywołanych (restrykcyjnego) poglądu. Należy bowiem zauważyć, że systemowe odczytanie art. 14b § 5b-5c Ordynacji podatkowej, tj. w kontekście przepisów działu IIIA, rozdziału 1 tejże ustawy, ale też art. 5 ust. 4-5 ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje na to, że wolą prawodawcy było zasadniczo przeniesienie ustaleń dotyczących unikania opodatkowania (nadużycia prawa podatkowego) na poziom jego stosowania, tj. wiążącego określania sytuacji prawnej podatnika. Wskazane regulacje wyraźnie odnoszą się bowiem do skutków prawno-podatkowych związanych z uzyskaniem korzyści podatkowej (nadużyciem prawa) i działań organów podatkowych związanych z eliminacją tego stanu rzeczy (vide zwłaszcza art. 119a Ordynacji podatkowej, ale również art. 5 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Z kolei w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej jest mowa jedynie o "uzasadnionym przypuszczeniu", tj. o pewnej prognozie spodziewanego stanu rzeczy. Przewidywanie to, potwierdzone przez Szefa KAS, pozwala organowi interpretacyjnemu odstąpić od wykładni oraz oceny co do zastosowania prawa podatkowego, a tym samym od udzielenia ochrony związanej z wydaniem interpretacji indywidualnej w zakresie, w jakim istnieje możliwość ziszczenia się przesłanek do wiążącego określenia status quo podatnika z odwołaniem się do jednej z ww. klauzul (tj. jak w niniejszej sprawie ogólnej klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania, bądź tzw. małej klauzuli nadużycia prawa na gruncie VAT). Co więcej, w postępowaniu interpretacyjnym organ ma obowiązek wystąpienia o opinię Szefa KAS o ile poweźmie przypuszczenie, o którym mowa w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej. Obligatoryjny charakter zainicjowania procedury opiniującej w przypadku powzięcia wątpliwości w ww. zakresie ("organ ... zwraca się") wskazuje, że strukturalnie to Szef KAS usytuowany jest jako organ ekspercki w tym zakresie. Pominięcie wobec tego przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wypowiedzi ww. organu stawiałoby pod znakiem zapytania sens obowiązkowego pytania o jego zapatrywanie. Wobec tego, uwzględniając regułę instrumentalnego nakazu organ interpretacyjny powinien zrealizować taki stan rzeczy, który będzie zgodny z obowiązkiem uzyskania potwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia co do unikania opodatkowania prawa przez organ ekspercki. Ten ostatni argument zyskuje na znaczeniu zwłaszcza w kontekście przesłanki wynikającej z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w świetle art. 119g i n. Ordynacji podatkowej to Szef KAS jest organem wyłącznie upoważnionym do określania w sposób wiążący skutków czynności, które wpisują się w zakres zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ten organ jest również właściwy do wydania opinii zabezpieczającej, która ma potwierdzać, że do wskazanej we wniosku korzyści podatkowej wynikającej z czynności nie ma zastosowania przepis art. 119a ww. ustawy (vide art. 119w § 1, art. 119y § 1 i art. 119za pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nawiasem mówiąc, w ramach tej ostatniej instytucji ocena działania podatnika również polega na weryfikacji dokumentacji oraz wyjaśnień wnioskodawcy (art. 119w § 2, 4-5 ustawy), tj. na ustaleniach natury faktycznej, nie zaś tylko na odniesieniu się do stanu przedstawionego przez wnioskodawcę. Wszystko to wskazuje, że organ interpretacyjny nie jest powołany do samodzielnej oceny działania wnioskodawcy w optyce możliwości zastosowania klauzuli antyabuzywnej. Jego rola ogranicza się w tym zakresie do wstępnej predykcji, tj. powzięcia "uzasadnionego przypuszczenia", co obligatoryjnie przenosi ocenę w ww. zakresie na Szefa KAS. To z kolei wskazuje na wiążący dla organu interpretacyjnego charakter opinii Szefa KAS wydanej na skutek zwrócenia się o takową w konkretnym postępowaniu interpretacyjnym, co trafnie podniósł organ w odpowiedzi na skargę (s. 26 in fine). Tym samym posłużenie się w art. 14b § 5c ww. ustawy wyrażeniem "opinia", sugerującym jedynie doradczy charakter wypowiedzi Szefa KAS, nie powinno mieć przesądzającego znaczenia przy ocenie charakteru prawnego tejże wypowiedzi. Jest to zatem specyficzna forma współdziałania, o której mowa w art. 209 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej charakter determinuje okoliczność, że prawodawca wyklucza kompetencję organu interpretacyjnego do samodzielnej analizy kwestii abuzywności działań wnioskodawcy. Czyni to również pośrednio, poprzez ograniczenie w art. 14na Ordynacji podatkowej ochrony wynikającej z interpretacji indywidualnej, w sytuacji gdy analizowany w niej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z unikaniem opodatkowania, bądź nadużyciem prawa w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że odpowiedź twierdząca Szefa KAS w omawianym zakresie oznacza tyle, że przesłanka wynikająca z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej została spełniona. Nie jest zatem tak, że można skutecznie podważyć przesłankę "uzasadnionego przypuszczenia" co do unikania opodatkowania w sposób, w jaki czyni to strona, tj. poprzez próbę wykazania, że nie było podstaw do występowania o opinię Szefa KAS. Konstrukcja ww. procedury opiniującej powinna być we wskazanym stanie rzeczy uwzględniana przy ocenie zgodności z prawem postanowienia w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Mianowicie w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej potwierdzoną w opinii Szefa KAS, sąd administracyjny powinien ograniczyć się zasadniczo do analizy poprawności procedowania organu interpretacyjnego w kontekście zastosowania trybu z §5c ww. artykułu. Bada zatem, czy organ (a) powziął przypuszczenie co do unikania podatkowania i je uzasadnił, (b) wystąpił do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie, jak też (c) czy zastosował się do tej opinii. Poza zakresem rozważań pozostaje na tym tle kwestia samego ziszczenia się wskazanej przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Jak bowiem zauważono, w tym względzie wystarczające jest stanowisko Szefa KAS (jako że potwierdza "uzasadnione przypuszczenie" co do unikania opodatkowania). Należy mieć przy tym na uwadze, że w świetle art. 184 Konstytucji kontrola administracji publicznej jest sprawowana "w zakresie określonym w ustawie". Oznacza to, że ustrojodawca zakłada, iż jej zakres, jak też (a fortiori) głębokość nie musi być równorzędna we wszystkich typach sporów sądowo-administracyjnych. W przypadku procedury wynikającej z art. 14b i n. Ordynacji podatkowej dodatkową wskazówkę interpretacyjną stanowi treść art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który zawęża kontrolę interpretacji indywidualnych do granic skargi. Przepis ten wskazuje na założenie ograniczonego charakteru kontroli sądowej aktów wydanych w postępowaniu interpretacyjnym. Istotne jest również na tym tle, że podatnik nie zostaje pozbawiony ochrony sądowej odnośnie do ustalenia o unikaniu opodatkowania, bowiem może skarżyć decyzję, w której ewentualnie zastosowana zostanie klauzul antyabuzywna. Toteż we wskazanym zakresie sąd administracyjny może poprzestać w ramach kontroli postanowienia dotyczącego odmowy wydania interpretacji indywidualnej na twierdzeniu o wiążącym dla organu interpretacyjnego charakterze opinii Szefa KAS co do przesłanki uzasadnionego przypuszczenia, że wskazane we wniosku okoliczności mogą stanowić unikanie opodatkowania. W niniejszej sprawie organ przedstawił (uzasadnił) powody powzięcia przypuszczenia, co do możliwości objęcia stanu faktycznego wynikającego z wniosku interpretacyjnego klauzulą przeciw unikaniu opodatkowania (s. 12 i n. postanowienia; zreferowane wyżej na s. 1). Mając to na względzie wystąpił do Szefa KAS o opinię w ww. zakresie, która potwierdzała wskazane przypuszczenie i następnie się do niej zastosował (s. 17 i n. interpretacji). Zatem ziściły się przesłanki odmowy wydania interpretacji indywidualnej wynikające z art. 14b § 5b-5c Ordynacji podatkowej. Tym samym jako niezasadne postrzegać należy sformułowane w tym względzie stanowisko w skardze (pkt 4 petitum). Z kolei rozważania dotyczące spełnienia przez stan faktyczny przedstawiony we wniosku interpretacyjnym warunków pozwalających na potraktowanie go jako możliwej sytuacji unikania opodatkowania są (w związku z powyższym) bezprzedmiotowe. Innymi słowy, z uwagi na zakres (głębokość) kognicji Sądu w tej sprawie, tj. o stanie faktycznym i prawnym, w którym organ interpretacyjny dysponuje wiążącą opinią Szefa KAS co do ziszczenia się przesłanki wykluczającej wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma miejsca na analizę zarzutów i argumentów spółki dotyczących m.in. ewentualnej korzyści podatkowej uzyskanej przez wspólników, czy poprawności przedstawienia i analizy stanu faktycznego przez organ w tym zakresie (vide pkt 1-3, 5-7 osnowy). Zatem z uwagi na chybione stanowisko skarżącej co do kwestii (wiążącego) znaczenia opinii Szefa KAS w postępowaniu interpretacyjnym, pozostałe podnoszone w skardze wątki sprawy pozostają poza zakresem rozważań. Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.