III SA/Wa 2411/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Baran, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Czarkowski, asesor WSA Piotr Wróbel (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2022 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 kwietnia 2022 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) wpłynął wniosek M.S. (dalej: Skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. 1.2. Zasadnicza wątpliwość Skarżącego dotyczyła odpowiedzi na pytanie czy opisana we wniosku działalność podejmowana przez Skarżącego pozwala na skorzystanie z tzw. "ulgi IP BOX" – tzn. opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% - uregulowaną w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). Skarżący w złożonym wniosku oczekiwał stanowiska organu interpretacyjnego, czy działalność polegająca na tworzeniu przez Skarżącego programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f., a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. 1.3. W ocenie organu Skarżący we wniosku nie przedstawił wyczerpująco okoliczności faktycznych, a brak ten powoduje, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych wskazanych w art. 14b §1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). 1.4. Wezwaniem z 23 maja 2022 r, nr [...] organ poinformował Skarżącego o konieczności usunięcia wad wniosku, w szczególności o doprecyzowanie czy sformułowane we wniosku pytanie dotyczy oceny czy opisana we wniosku działalność jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czy też mieści się w kategorii działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ poinformował wnioskodawcę, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ nie jest władny wydać rozstrzygnięcia w zakresie tego, czy opisana we wniosku działalność jest pracami rozwojowymi, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ zwrócił się ponadto do Skarżącego o doprecyzowanie sytuacji faktycznej, poprzez wskazanie, czy w ramach prowadzonej opisanej działalności wnioskodawca prowadził lub prowadzi prace rozwojowe czy też prace o innym charakterze. 1.5. Skarżący udzielił odpowiedzi na wezwanie z 23 maja 2022 r. w piśmie z 28 maja 2022 r. 1.6. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r. nr [...], DKIS odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie organu pomimo wskazanych w wezwaniu braków formalnych, informacje przedstawione przez Skarżącego w odpowiedzi na wezwanie w piśmie z 23 maja 2022 r. nie usuwają stwierdzonych braków, a w konsekwencji organ zobowiązany był do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego. Organ wskazał, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnych kompetencje DKIS ograniczają się do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu całokształt okoliczności przedstawionych przez Skarżącego w opisie sprawy i uzupełnieniu go po wezwaniu w kontekście sformułowanego pytania oraz własnego stanowiska w sprawie dotyczyły zagadnienia, które nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej. W ocenie organu odpowiedź na pytanie sformułowane we wniosku dotyczy wykładni przepisów ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do czego dokonania organ interpretacyjny nie jest uprawniony. Dodatkowo organ wskazał, że wnioskodawca wyjaśnił, że istota skierowanego wniosku dotyczy oceny prowadzonej działalności w kontekście przepisów niepodatkowych, tj. przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organ wskazał, że niezależnie od powyższego udzielenie odpowiedzi na skierowane pytanie wymagałoby w istocie prowadzenia postępowania dowodowego w formie pisemnej do czego DKIS nie jest uprawniony. 2. Po rozpoznaniu zażalenia Skarżącego, DKIS postanowieniem z [...] sierpnia 2022 r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z [...] lipca 2022 r. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ podzielił stanowisko wyrażone w postanowieniu z [...] lipca 2022 r. w szczególności wskazując, że udzielenie odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku wykracza poza zakres postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnych. W ramach tego postępowania nie jest bowiem możliwe dokonywanie wykładni przepisów pozapopodatkowych – takich jak ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – a takiej wykładni w istocie domaga się Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3. W skardze na ww. postanowienie DKIS z [...] sierpnia 2022 r. Skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) zarzucił jego wydanie z naruszeniem: - art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g, art. 14h w zw. z art. 165a O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w związku ze złożonym przez Skarżącego wnioskiem, w sytuacji, w której organ bezpodstawnie przerzucił na Skarżącego ciężar interpretacyjny, o czym świadczy treść wezwania z 23 maja 2022 r., a co potwierdza ostatecznie zaskarżone postanowienie; - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 165a O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego mimo, iż organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach odnoszących się do preferencji IP BOX. - art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady praworządności oraz zasady równego traktowania obywateli. 3.1. Skarżący w oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, jak również wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł m.in., że nie zgadza się z organem podatkowym, iż definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych zawarte w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie stanowią przepisów podatkowego skoro do przepisów tej ustawy odsyłają wprost przepisy u.p.d.o.f. Skarżący przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych świadczących w jego ocenie o prawidłowości jego stanowiska w sprawie. Dodatkowo Skarżący uznał, że sformułowane wezwanie w istocie przerzuca na wnioskodawcę konieczność rozstrzygnięcia kwestii merytorycznej, która stanowi sedno wystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W ocenie Skarżącego odmowa wydania interpretacji indywidualnej w rozpatrywanej sprawie jest również niezrozumiała biorąc pod uwagę, że organ wydawał już interpretacje indywidualne w sprawach o zbliżonym (wręcz tożsamym) stanie faktycznym i dotyczącym analogicznych wątpliwości wnioskodawców co do możliwości skorzystania z tzw. "ulgi IP BOX". Ponadto w ocenie Skarżącego organ w sposób nieuprawniony wezwał Skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które już w nim były zawarte, czym naruszył art. 14b § 3 O.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna. 4.1. Na wstępie Sąd stwierdza, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Natomiast zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. 4.2. Należy również wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Powołany przepis p.p.s.a. wskazuje, że dla uproszczonego trybu rozpoznania sprawy nie stoi na przeszkodzie wniosek strony o rozpoznanie jej na rozprawie. 4.3. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. 4.4. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu była ocena, czy wskazane we wniosku oprogramowanie, tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca u.p.d.o.f. w zw. z art. 5a pkt 38-40 tej ustawy w zw. z art. 4 ust. 2 oraz 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. 4.5. Wynika to w sposób oczywisty zarówno z treści sformułowanego we wniosku pytania, jak i z przedstawionego przez Skarżącego opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego własnego stanowiska w sprawie. Skarżący opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. 4.6. W wezwaniu z 23 maja 2022 r. DKIS stwierdził, że tak sformułowane pytanie sprowadza się do interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji których organ nie był uprawniony. Podkreślono, że kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe, leży po stronie wnioskodawcy. Ponadto, zdaniem organu, należało przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ostatecznie sformułowanego pytania, z uwzględnieniem i przywołaniem mających zastosowanie w tym zakresie przepisów u.p.d.o.f., w taki sposób, by własne stanowisko korespondowało z opisem stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych. 4.7. W ocenie organu przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własne stanowisko powinno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie. Wszystkie elementy wniosku, tj. opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, zadane pytanie oraz stanowisko strony powinny być spójne. Gdyby w wyniku uzupełnienia wniosku o powyższe informacje okazało się, że elementy te są niespójne, należało tak uzupełnić wniosek, aby podane w ww. częściach wniosku informacje korespondowały ze sobą. 4.8. W ocenie Sądu z odpowiedzi na wezwanie jednoznacznie wynika, jaki był przedmiot pytania sformułowanego przez Skarżącego we wniosku o interpretację. Wnioskodawca oczekiwał oceny prawnej, czy prowadzona działalność wyczerpuje znamiona definicji prac rozwojowych, o których mowa w art. 4 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Istotą była kwestia, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT. Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym jego działalność polega, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. 4.9. Odnosząc powyższe do treści skierowanego do Skarżącego wezwania z 23 maja 2022 r. należy wskazać, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie, czy określone we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe stanowi niewątpliwie przerzucenie na skarżącego rozstrzygnięcia kwestii, której oceny wprost domagał się w swoim pytaniu. Inaczej mówiąc, wniosek skarżącego zmierzał do uzyskania oceny, czy szczegółowo opisana przezeń działalność, spełniać będzie przesłanki do zakwalifikowania jej do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki prawne w postaci sposobu dokonywania rozliczeń podatkowych (w szczególności uprawnienia do zastosowania tzw. "ulgi IP BOX"). 4.10. Sąd nie podziela stanowiska organu, że skierowane do Skarżącego wezwanie służyło m.in. wyjaśnienia niezbędnych okoliczności sprawy. W ocenie sądu, w istocie organ wymagał od Skarżącego oceny prawnej wykraczającej poza opis stanu faktycznego. 4.11. Wbrew argumentacji zaprezentowanej w zaskarżonym rozstrzygnięciu, w oczywisty sposób przerzucono ciężar przesądzenia spornej kwestii na Skarżącego. Organ ograniczył się do wskazania, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z przedmiotowej preferencji jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej (prac rozwojowych), przywołania definicji tejże działalności, oraz wywiedziono, iż to skarżący powinien samodzielnie ocenić, czy działalność opisana we wniosku jest taką właśnie działalnością. 4.12. Należy wskazać, że z samego faktu zamieszczenia definicji w ustawie – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – nie wynika automatyczny wniosek, że udzielenie pisemnej interpretacji nie może dotyczyć wykładni pojęć zawartych w ustawach, które nie stanowią aktów prawa podatkowego sensu stricto. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa w Ordynacji podatkowej. 4.13. Inaczej mówiąc, przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., II FSK 1392/16). 4.14. W tym kontekście wskazać należy, że na każdym etapie postępowania w niniejszej sprawy Skarżący zasadnie podkreślał, iż u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw niepodatkowych (ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować 4.15. Wobec powyższego, zasadne było żądanie udzielenia interpretacji, czy prowadzona działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w u.p.d.o.f. i wyraźne wskazanie, że definicję tą należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce – definicje te stanowią element systemu prawa podatkowego. Nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez organ, w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Nie ma racji organ, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem wnioskodawcy, a nie organu. Okoliczność, że pojęcia te są definiowane przez przepisy ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi, nie podlegają interpretacji organu w odpowiedzi na złożony wniosek - nie zasługuje na uwzględnienie. 4.16. W ocenie Sądu tego rodzaju okoliczność nie stanowi uzasadnionej przyczyny do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. 4.17. Należy podkreślić, że we wniosku o interpretację musi być przedstawiony wyczerpująco stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz własne stanowisko wnioskodawcy, aby organ mógł wydać interpretację indywidualną. Jednak ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie może prowadzić do żądania, aby to sam skarżący przesądził sporną kwestię lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów należało ocenić ten rodzaj działalności. Skoro zatem skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. 4.18. Organ interpretacyjny bezzasadnie uznał, że ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe należy do wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej a nie do organu interpretacyjnego, gdyż pojęcie to – poprzez odesłania zawarte w art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. – jest definiowane przez przepisy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, które jako niebędące przepisami podatkowymi nie podlegają interpretacji organu. W konsekwencji okoliczności te nie stanowiły uzasadnionej przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a O.p. 4.19. Podsumowując, w ocenie Sądu, Skarżący we wniosku w sposób wystarczający opisał swoją działalność w zakresie wytwarzania programów komputerowych i przedstawiając własne stanowisko stwierdził, że prowadzona przez niego działalność spełnia cechy właściwe dla działalności badawczo-rozwojowej i za taką może być uznana. W tej sytuacji organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, co oznacza, że naruszył art. 165a w zw. z art. 14b 3 i art. 14h O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak również powoduje, że są zasadne zarzuty z pkt 1 skargi. Równocześnie za uzasadnione należy uznać zarzuty z pkt 2 skargi dotyczące naruszenia przez Organ art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 165a O.p. 4.20. Ponadto, w ocenie Sądu orzekającego w obecnym składzie, nie bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest również podnoszone w skardze (pkt 3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. 4.21. Sąd stwierdza, że zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 165a w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14h O.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły Skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku. 4.22. W ocenie Sądu, mając również na uwadze powyższe wywody za uzasadniony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Zgodnie z tym co wskazano na wstępie, na podstawie art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, czyli do interpretacji indywidualnych odpowiednie zastosowanie znajdują ogólne zasady postępowania podatkowego zawarte w rozdziale 1 działu IV Ordynacji podatkowej, w tym tzw. zasada legalizmu i zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z okoliczności bowiem, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej Organ nie prowadzi typowego postępowania wyjaśniającego, jak też dowodowego, i nie kończy sprawy wydaniem rozstrzygnięcia w formie decyzji, nie można automatycznie wywodzić, że w postępowania tego nie ma prowadzić w sposób zgodny z prawem i budzący zaufanie do organów podatkowych, skoro ustawodawca tak w przepisach prawa postanowił, a czego zabrakło w rozpatrywanej sprawie. 5. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w pkt 1 sentencji wyroku w oparciu o art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. 5.1. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ interpretacyjny uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. 5.2. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. 6. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl