III SA/Wa 2408/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi B. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę.

Przedmiotem skargi B. L. (dalej: strona lub skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2025 r., nr [...], w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2020 r., nr [...], określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.444.692,00 zł. Dyrektor IAS ustalił w sprawie, że decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.444.692,00 zł. Organ ten stwierdził, że faktury wystawione stronie przez Ł. W. oraz K. S. nie opisywały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ wszystkie dostawy na rzecz strony w kontrolowanym okresie nie miały rzeczywistego charakteru. W wyniku odwołania, Dyrektor IAS decyzją z [...] grudnia 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika US. Strona wywiodła skargę na powyższą decyzję Dyrektora IAS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 654/21 oddalił skargę. W uzasadnieniu sąd wskazał, że organy przesłuchały kilkunastu świadków (pracowników skarżącego), skarżącego i wzięły pod uwagę dokumentację, jaką dysponowała strona. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego pozwalał organom podatkowym uznać nierzetelność faktur wystawionych przez T. oraz I. W ocenie sądu, organy miały podstawy do zakwestionowania wydatków skarżącego (wskazując co do T. i I., że nie miały charakteru rzeczywistego), w konsekwencji zakwestionowanie tychże wydatków nie stanowiło naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 20 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 310/22, oddalił skargę kasacyjną strony. W uzasadnieniu NSA argumentował, że obszernie zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy wskazywał na brak dostaw towarów od wystawców zakwestionowanych faktur w ilościach opisanych w tych fakturach. Ponadto zarzuty skarżącego, odnoszące się do ustaleń organów podatkowych oraz oceny ich legalności zostały prawidłowo ocenione przez sąd pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do kwestii naruszenia art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2025.764; dalej jako ustawa COVID-19) oraz art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej O.p.), NSA wyjaśnił, że pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z 14 listopada 2024 r. sformułował zarzuty dotyczące ww. przepisów, ale uczynił to po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.) do wniesienia skargi kasacyjnej. Strona skarżąca po upływie tego terminu nie jest uprawniona do powoływania innych przepisów niż w skardze kasacyjnej, które jej zdaniem zostały naruszone. Stąd też podniesione w ww. piśmie zarzuty nie mogły zostać rozpoznane przez NSA. Pismem z 17 grudnia 2024 r. strona wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] grudnia 2020 r. wydaną przez Dyrektora IAS w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2014. Powołując się na ustalenia Prokuratury Rejonowej w S. w sprawie [...] oraz postanowienie Sądu Rejonowego w sprawie [...] z [...] grudnia 2023 r., skarżący podniósł, że postępowanie w sprawie było prowadzone arbitralnie i tendencyjnie z przekroczeniem uprawnień i niedopełnieniem obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych. W związku z tym, że strona w powyższym wniosku powołała art. 240 § 2 O.p. i nie wskazała na podstawie jakiej przesłanki z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. wnosi o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, Dyrektor IAS pismem z 3 lutego 2025 r. nr [...] wezwał stronę do: • sprecyzowania wniosku poprzez wskazanie jakiej decyzji dotyczy wniosek, z podaniem daty i numeru sprawy oraz podstawy prawnej zawartego w nim żądania, • przedłożenia dowodów w postaci powołanego postanowienia Sądu Rejonowego w S., Wydział [...] Karny w sprawie [...], postanowienia o umorzeniu śledztwa [...]. W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżący sprecyzował, że: • wniosek dotyczy decyzji z [...] grudnia 2020 r., nr [...], doręczonej 4 stycznia 2021 r., a więc po upływie terminu przedawnienia, • podstawy prawne wznowienia to art. 240 § 1 pkt. 1 i 2 oraz 240 § 2 O.p. Strona dołączyła także kopię fragmentów postanowienia Sądu Rejonowego w S. Wydział [...] Karny z [...] grudnia 2023 r. sygn. akt [...]. Sąd, po rozpatrzeniu w sprawie o czyny z art. 56 § 1 k.k.s. w przedmiocie zażalenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. na postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z [...] marca 2023 r. o umorzeniu śledztwa w sprawie sygn. akt [...], postanowił utrzymać w mocy zaskarżone postanowienie. Pełny tekst postanowienia Sądu Rejonowego i postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. został przekazany do NSA przy piśmie z 14 listopada 2024 r. Oba te dokumenty znajdują się w aktach sprawy. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] marca 2025 r., nr [...], wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 r. nr [...]. Po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego, Dyrektor IAS decyzją z [...] maja 2025 r., nr [...], odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2020 r., nr [...], określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.444.692,00 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Uznał również, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 ani § 1 O.p. Skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 245 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2020 roku o znaku [...], pomimo że decyzja została wydana w wyniku czynu zabronionego, postępowanie w zakresie osób odpowiedzialnych trwa, a rzecznik praworządności w osobie prokuratora, który proceder ów wykrył nawet nie został jeszcze przesłuchany ze skutkami jak w zaskarżonej decyzji; 2) art. 240 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji ostatecznej z [...] grudnia 2020 roku o znaku [...], pomimo że dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; decyzja wydana została w wyniku przestępstwa; wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Strona w uzasadnieniu odwołania wskazała, że zaskarżona decyzja zapadła przedwcześnie, bowiem postępowanie w sprawie karnej w Prokuraturze Rejonowej dla W. w W. w kierunku art. 231 k.k. toczy się i nie zostało prawomocnie zakończone. Działania osób podejrzewanych o czyn z art. 231 k.k., które już w większości nie pracują mogą wypełniać znamiona czynów opisanych art 272 k.k., skoro osoby te ukryły przez WSA w Warszawie, a potem przed NSA, że decyzję wydano nie tylko w oparciu o intencjonalne działania na szkodę podatnika, ale w sytuacji wprowadzenia w błąd WSA w Warszawie jak i NSA co do tego, że zobowiązanie skarżącego nie przedawniło się, ale tego, że zostało wykreowane na podstawie intencjonalnie zebranego materiału dowodowego przeciwko skarżącemu - skoro jak ustalił Sąd Rejonowy w S. w sprawie [...] prawdziwy materiał dowodowy istotnie różnił się na korzyść strony, a skarżącego w tej sprawie, od materiału dowodowego zgromadzonego już po wydaniu wyroku WSA w Warszawie w sprawie III SA/WA 654/21. Wymienioną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2025 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy własną decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie strona nie dowiodła zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., a mianowicie fałszywości dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności jako fałszywe a także, że decyzja została wydana w wyniku przestępstwa. W sprawie nie wystąpiła także sytuacja, o której mowa w art. 240 § 2 O.p.; strona bowiem nie przedstawiła prawomocnego wyroku sądu orzekającego przekroczenie uprawnień lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych, prowadzących postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Twierdzenia strony, że działania osób podejrzewanych o czyn z art. 231 k.k., które już w większości nie pracują, mogą wypełniać znamiona czynów opisanych art 272 k.k.. nie świadczą o spełnieniu przesłanek wznowienia postępowania. Wobec tego nie zasługiwały na uwzględnienie twierdzenia strony, dotyczące przedwczesności decyzji w przedmiocie wznowienia wobec jaskrawości czynów ustalonych przez Prokuraturę w S. w sprawie [...] bez oczekiwania na wynik postępowania karnego. Ponadto Dyrektor IAS stwierdził, że sformułowane przez stronę w odwołaniu zarzuty dotyczącego tego, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a więc w oparciu o przesłankę wskazaną wart. 240 § 1 pkt 5 O.p., nie zasługiwały na uwzględnienie. Sformułowane zarzuty zostały zakreślone w odwołaniu od decyzji Dyrektora IAS z [...] maja 2025 r. Nie stanowiły natomiast przesłanki powołanej przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Ponadto strona podnosząc nowe twierdzenia, nie złożyła żadnych dokumentów ograniczając się jedynie do formułowania gołosłownych zarzutów o tym, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Na powyższą decyzję Dyrektora IAS strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora IAS odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 roku, nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2014, w sytuacji kiedy wobec skarżącego nie zastosowano żadnego środka zabezpieczającego a należność została zapłacona po upływie terminu przedawnienia, a objęta odmową wznowienia decyzja ostateczna Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 roku, nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2014 została doręczona 8 stycznia 2021 roku, a więc po upływie 5 lat okresu przedawnienia, a po tej dacie w sprawie w postępowaniu karnym ujawniono nowe fakty i dowody w postaci intencjonalnego działania pracowników Urzędu Skarbowego w S. zmierzające do sztucznego postawienia zarzutów karnych i tym samym ustalono fakt, że do przedawniania zobowiązania doszło oraz ustalono nowe fakty i dowody po dacie wydania decyzji z [...] grudnia 2020 roku, nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2014 ze skutkami jak w zaskarżonej decyzji, 2) art. 70c O.p. w związku z art, art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez niezbadanie czy nowe fakty i dowody ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego w sprawie [...] zostały ujawnione po dacie wydania decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 roku, nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2014, a zostały czy też nie - ze skutkami jak w zaskarżonej decyzji, 3) art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w związki z art. 47 Karty Praw Podstawowych poprzez pozbawienia skarżącego prawa do skutecznego środka prawnego, pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2014, skoro objęta wznowieniem decyzja ostateczna Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 roku, nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2014 została doręczona w styczniu 2021 roku, a więc po upływie 5 lat okresu przedawnienia, a nowe fakty i dowody ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego w sprawie [...] zostały ujawnione po dacie wydania decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 roku, nr [...], ze skutkami jak w zaskarżonej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji z jednoczesnym zobowiązaniem Dyrektora IAS do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenie nadpłaty skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, skoro zobowiązanie to przedawniło się, wniósł także o nieobciążanie Dyrektora IAS kosztami postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora IAS utrzymująca w mocy decyzję tego organu odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 r., nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2020 r. nr [...] określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 1.444.692,00 zł. Istotą sporu w sprawie jest kwestia zaistnienia przesłanek wznowieniowych określnych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 O.p. Podkreślić należy, że w związku z tym, iż strona we wniosku o wznowienie postępowania powołała jedynie art. 240 § 2 O.p. i nie wskazała na podstawie której przesłanki z wymienionych w art. 240 § 1 O.p. wnosi o wznowienie postępowania w sprawie, organ wezwał skarżącego do sprecyzowania i podania podstawy żądania wznowienia postępowania. W odpowiedzi, strona jednoznacznie podała podstawy prawne wznowienia - art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz 240 § 2 O.p. Wskazała zatem jednoznacznie zakres postępowania w sprawie. Należy przypomnieć jednocześnie, że wznowienie postępowania jest instytucją szczególną, nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych, której celem jest stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli postępowanie podatkowe przed organem było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi enumeratywnie w art. 240 O.p., a wskazanymi przez stronę wnioskującą. Na gruncie tego przepisu zaznaczenia wymaga, że procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Trwałość decyzji pozwala stronie polegać na rozstrzygnięciach organów państwa, a organy zabezpiecza przed wielokrotnym rozstrzyganiem tych samych spraw. Dlatego też tryby nadzwyczajne służą do weryfikacji decyzji ostatecznych wyłącznie w wyjątkowych i ściśle określonych przepisami sytuacjach. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem kontynuacją postępowania zwykłego i nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, gdyż inna jest waga zakresu naruszeń prawa uwzględnianych w tymże postępowaniu. Zakres postępowania wznowieniowego jest bowiem węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę. Również w judykaturze powszechnie przyjmuje się, że postępowanie wznowieniowe nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego (por. np. wyrok NSA z 3 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 465/20, także wyroki NSA z: 14 września 2018 r., II FSK 2687/16 oraz 10 stycznia 2019 r., II FSK 32/17). Dlatego też podstawy żądania wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją muszą zostać sprecyzowane przez stronę wnioskującą. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Wznowienie postępowania na podstawie powyższego przepisu jest prawnie dopuszczalne w sytuacji spełnienia łącznie trzech warunków: w postępowaniu podatkowym faktycznie wystąpił fałszywy dowód, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu, fałszywy dowód był podstawą ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych (por. np. wyrok WSA w Łodzi z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 300/21). Skarżący nie wykazał żadnego z tych warunków. W hipotezie przepisu art. 240 § 1 pkt 1 O.p. nie chodzi o przekonanie strony dotyczące wadliwego ustalenia stanu faktycznego, jeżeli wady tej nie można powiązać wprost z fałszerstwem dowodu, który był podstawą do ustalenia tego stanu. Skarżący nie przedstawił orzeczeń sądowych, które ten zarzut miałyby potwierdzać, w szczególności że którykolwiek ze świadków składający zeznania czy wyjaśnienia w sprawie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu za składanie fałszywych zeznań. Powoływane zaś przez skarżącego na zeznania świadków oraz swoje wyjaśnienia składane w toku prowadzonego wobec skarżącego śledztwa przed sądem karnym, które były odmienne od tych składanych w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowanie, nie stanowią podstawy do uznania sfałszowania dowodu, na podstawie którego ustalono istotne dla sprawy okoliczności. Kwestia rozumienia przesłanek wznowieniowych z art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. ma ugruntowaną już linię orzecznictwa sądowoadministracyjnego. Zgodnie z nią odnośnie do przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. utrwalony w orzecznictwie jest pogląd, że w kwestii fałszywości dowodu powinny się wypowiadać właściwe sądy. I tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 937/11 stwierdził, że "udowodnienie sfałszowania dokumentu, na którym oparta została skarżona decyzja, wymaga przedłożenia organowi prowadzącemu postępowanie wznowieniowe orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument został sfałszowany". W postępowaniu głównym wymiarowym zapadł wyrok sądu oddalający skargę strony na decyzję Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 roku, nr [...]. WSA w Warszawie nie stwierdził aby w sprawie doszło do sfałszowania dowodów, przeciwnie - WSA w Warszawie w obszernym uzasadnieniu wyroku odniósł się do przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków oraz zeznań strony, a także do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Sąd ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał organom uznać nierzetelność zakwestionowanych faktur. Z kolei NSA w wyroku oddalającym skargę kasacyjną skarżącego podtrzymał tę ocenę i stwierdził, że w sprawie został obszernie zebrany i wszechstronnie oceniony materiał dowodowy. NSA uznał, że ustalenia organów podatkowych zostały prawidłowo ocenione przez sąd pierwszej instancji. Odnośnie natomiast do przesłanki zawartej w art. 240 § 1 pkt 2 O.p. stosując zasady systemowej wykładni prawa, należy przyjąć, że ustawodawca posłużył się zwrotem przestępstwa w rozumieniu przepisów prawa karnego. Pojęcie przestępstwa zostało zdefiniowane w Kodeksie karnym. Przestępstwo powinno być zatem stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu powszechnego. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do dokonywania ustaleń w zakresie popełnienia przestępstwa, gdyż ustalenia te należą do kompetencji właściwych sądów powszechnych. W wyroku z 20 stycznia 2012 r., o sygn. akt II FSK 997/10, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że " (...) nie można stosować art. 240 § 1 pkt 2 o.p., jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym; organy podatkowe i sądy administracyjne nie zastępują organów postępowania karnego w ustalaniu dokonania, sprawstwa i winy przestępstwa. Nie można od organów postępowania podatkowego wymagać, aby na podstawie art. 240 § 3 o.p. ustalały prawnokarnie winę i sprawstwo osób, które w postępowaniach karnych nie zostały zindywidualizowane, za czyny, co do których organy postępowania karnego ustaliły: że nie mają znaczenia dla prawa karnego bądź też brak jest dostatecznych dowodów uzasadniających popełnienie przestępstwa". Powyższą tezę potwierdza także orzeczenie z 28 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 2251/14, w którym Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że " (...) sfałszowanie dowodu i wydanie decyzji w wyniku przestępstwa powinno być, co do zasady, stwierdzone wyrokiem właściwego sądu, ponieważ organy podatkowe nie są uprawnione do wyrokowania w tym zakresie". W powyższym kontekście wykazanie prawdopodobieństwa wystąpienia przesłanek wznowieniowych określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p., których istnienie potwierdzają orzeczenia właściwych sądów wymagałoby w zasadzie wykazania oczywistości sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Tymczasem zarzucane przez stronę fałszerstwo dowodów nie miało charakteru oczywistego, nie zapadł także żaden prawomocny wyrok, z którego wynikałoby, że doszło do sfałszowania wskazanych przez stronę dowodów i wydania decyzji w wyniku przestępstwa. Skarżący nie dowiódł zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 2 O.p., a mianowicie, że decyzja wydana została w wyniku przestępstwa. Sąd po analizie postanowienia Sądu Rejonowego w S. w sprawie prowadzonej wobec strony stwierdza, że znalazło się w tym postanowieniu jedynie stwierdzenie, że: "treść zeznań świadków składanych w postępowaniu podatkowym wskazuje na braki co do meritum oraz na tendencyjny sposób przeprowadzania tych czynności." Sąd nie wskazał jednak w jakich konkretnych dowodach stwierdził braki, co do meritum i na czym one polegały. Nie rozwinął też swojego stanowiska, co do tendencyjnego przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Taka ocena nie może być traktowana jako stwierdzenie popełnienie przestępstwa. Strona nie wskazała jakie popełniono przestępstwo ani nie przedstawiła prawomocnego wyroku sądu, który stwierdzałby fakt popełnienia przestępstwa. Skarżący nie przedstawił prawomocnego wyroku sądu, który orzekłby przekroczenie uprawnień lub niedopełnienie obowiązków przez funkcjonariuszy publicznych prowadzących postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie. Nie ma w sprawie żadnych podstaw aby przyjąć, że w ogóle jakieś postępowanie w tym przedmiocie jest prowadzone. Nie można bowiem stosować art. 240 § 1 pkt 2 O.p. jeżeli przestępstwo, o którym w przepisie tym mowa, nie zostało stwierdzone we właściwym w tym zakresie postępowaniu karnym. Zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. były zatem niezasadne. Skarżący w ramach powyższych zarzutów powoływał się także na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2014 r. Rzecz jednak w tym, że kwestia ta była przedmiotem oceny w postepowaniu sądowoadministracyjnym dotyczącym postępowania wymiarowego. NSA zarzutu przedawnienia nie uwzględnił. W myśl zaś art. 240 § 2 O.p., jeżeli sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego, postępowanie z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 lub 2 może być wznowione również przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu lub popełnienie przestępstwa. O możliwości wznowienia postępowania ze względu na sfałszowanie dowodu wypowiedział się już także wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny, podkreślając, że od zasady, że fałsz dowodu lub popełnienie przestępstwa winny być wykazane orzeczeniem sądu, istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 240 § 2 O.p. Jednak w tym wypadku nie wystarczy wykazać oczywistości fałszu czy popełnienia przestępstwa, lecz ponadto trzeba uzasadnić, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego (np. wyrok z 14 marca 2025 r., I FSK 2049/21) Natomiast oczywistość popełnienia przestępstwa, o której mowa w art. 240 § 2 O.p. musi być możliwa do stwierdzenia bez przeprowadzania dodatkowych dowodów, jawna, widoczna gołym okiem (por. wyrok NSA z 19 grudnia 2024 r., I FSK 631/24). Są to zatem sytuacje, gdy aby dostrzec fałsz, nieprawdę nie zachodzi konieczność przeprowadzania dowodów, wiedzy specjalistycznej. Ponadto zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia. Sfałszowanie dokumentu może polegać na zamachu na jego autentyczność, tj. jego podrobieniu, przerobieniu lub poświadczeniu w dokumencie nieprawdy. Poświadczenie nieprawdy, fałsz intelektualny polega na potwierdzeniu okoliczności, które nie miały miejsca, lub też na ich przeinaczeniu lub zatajeniu. W przekonaniu sądu orzekającego w tej sprawie, taka sytuacja nie miała miejsca. Przede wszystkim nie jest prowadzone przez sąd postępowanie w stosunku do organów administracji publicznej, bądź pracowników prowadzących postępowanie podatkowe wobec skarżącego w sprawie sfałszowania dowodu lub popełnienia przestępstwa. Strona nie wskazała żadnego takiego postępowania. Podnoszona przez stronę przesłanka sfałszowania dowodów i popełnienia przestępstwa nie jest jawna i widoczna gołym okiem. Nie można stwierdzić, który dowód miałby być fałszywy i na jakiej podstawie, kto i jakie miał popełnić przestępstwo. Należy podkreślić, że sądy administracyjne w obu instancjach, na podstawie zebranego materiału dowodowego, w tym zeznań świadków, potwierdziły stanowisko organów podatkowych co do posługiwania się przez stronę nierzetelnymi fakturami. Postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystywane do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone wart. 240 § 1 O.p. Tryb nadzwyczajny jakim jest wznowienie postępowania, nie jest kontynuacją zwykłego postępowania wymiarowego, nie nakłada również na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania i gromadzenia materiału dowodowego. Jego granice są ściśle ograniczone podstawą prawną wymienioną art. 240 § 1 O.p. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy niż postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez stronę. Skarżący ponadto nie podał żadnych argumentów, przemawiających za tym, że wznowienie postępowania przed wydaniem orzeczenia przez sąd jest niezbędne do ochrony interesu publicznego, nie wskazał na czym ochrona interesu publicznego miałaby polegać. W ocenie sądu pierwszej instancji, w ślad za organami podatkowymi należało zatem przyjąć, że okoliczności podane przez stronę nie uprawdopodobniają zaistnienia przesłanek wznowieniowych wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Skarżący podnosił także zarzut naruszenia art. 70c O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 oraz art. 70 § 1 O.p., poprzez niezbadanie czy nowe fakty i dowody ustalone w postępowaniu karnym zakończonym prawomocnym orzeczeniem sądu karnego w sprawie [...] zostały ujawnione po dacie wydania decyzji Dyrektora IAS z [...] grudnia 2020 roku. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego za rok 2014. Na podstawie art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Natomiast wedle art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia, nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres (art. 15zzr został uchylony przez art. 46 pkt 20 ustawy z 14 maja 2020 r. (Dz.U.2020.875) zmieniającej nin. ustawę z 16 maja 2020 r., zob. art. 68 ust. 1-4 ustawy zmieniającej). W powyższym zakresie powtórzyć należy, że po pierwsze, zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. był przedmiotem wypowiedzi w postępowaniu głównym wymiarowym. Mianowicie w piśmie procesowym z 14 listopada 2024 r. w postepowaniu przed Naczelnym Sadem Administracyjnym pełnomocnik strony sformułował zarzuty naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 oraz art. 70 § 1 O.p., ale uczynił to po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. do wniesienia skargi kasacyjnej. NSA w wyroku z 20 listopada 2024 r., II FSK 310/22 wprost stwierdził, że strona skarżąca po upływie tego terminu nie jest uprawniona do powoływania innych przepisów niż w skardze kasacyjnej, które jej zdaniem zostały naruszone. Przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytaczania nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z ich uzasadnieniem. Stąd też podniesione w ww. piśmie zarzuty nie mogły zostać rozpoznane. Po drugie, zarzut powyższy strona powołał jako nowe fakty i dowody ustalone w postępowaniu karnym. Na wstępie już wyjaśniono, że strona we wniosku o wznowienie jako podstawy zadania wskazała na przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 1 i 2 oraz art. 240 § 2 O.p. Te przesłanki zakreśliły ramy postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy podatkowe w ramach postępowania wznowionego. Kwestia nowych faktów i dowodów (istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję – art. 240 § 1 pkt 5 O.p.) nie była podstawą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie i nie może być podnoszona po wydaniu decyzji przed organ orzekający. Okoliczności wskazująca na nowe fakty i dowody strona podnosiła dopiero w odwołaniu i to także nie wprost, a jedynie jako uzupełnienie zarzutów odwołania. Należy też stwierdzić, że sąd karny nie orzekał w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, co oczywiste bowiem nie jest organem do tego uprawnionym. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy niż postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez stronę. Trafnie zaznaczył Dyrektor IAS, że skarżący podnosząc ww. zarzuty dążył do ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, jednakże procedura wznowieniowa nie może być wykorzystywana do pełnej i ponownej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że postępowanie karne i postępowanie podatkowe to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Toczą się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych. W orzecznictwie podnosi się, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego klasyfikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają natomiast wynik przeprowadzonego postępowania karnego, w którym ocena poczynionych ustaleń faktycznych dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły, wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy) oraz na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia i woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Wobec powyższego zarzuty naruszenia art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 oraz art. 70 § 1 O.p. ocenić należało jako chybione. Uwzględniając powyższe fakty oraz rozważania prawne, stwierdzić należało, że zarzuty naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 47 Karty Praw Podstawowych nie były zasadne. Skarżący w toku postępowania głównego wymiarowego, jak i w tym postępowaniu miał pełny dostęp i korzystał z przysługujących mu środków prawnych. Zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. podlegał badaniu przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 października 2021 r., III SA/Wa 654/21 – skarga strony została oddalona zatem sąd nie stwierdził przedawnienia spornego zobowiązania. Zarzut ten następnie został podniesiony przed NSA ale nieskutecznie, czemu NSA dał wyraz w uzasadnieniu wydanego w sprawie orzeczenia. Zarzut przedawnienia nie mógł być natomiast przedmiotem ponownej oceny w tym postepowaniu. W tym stanie sprawy zarzuty podniesione w skardze uznać należało za niezasadne. Z powyższych względów sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).