III SA/Wa 2404/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2024 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. uchyla zaskarżoną decyzję.

Na podstawie upoważnienia z 26 listopada 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził wobec C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca, Podatnik) kontrolę celno-skarbową w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Z ustaleniami kontroli celno-skarbowej zapoznano Spółkę 18 maja 2022 r. poprzez doręczenie wyniku kontroli z 12 maja 2022 r. nr [...]. Postanowieniem z [...] lipca 2022 r., doręczonym 2 sierpnia 2022 r., Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. działając jako organ pierwszej instancji stwierdził przekształcenie ww. kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2017-2018 r. Z ustaleniami postępowania podatkowego zapoznano Spółkę 25 sierpnia 2022 r. poprzez doręczenie protokołu z badania ksiąg podatkowych z 22 sierpnia 2022 r., do którego prezes Spółki – R.P. ustosunkował się pismem z 12 września 2022 r. składając do niego zastrzeżenia - po upływie wyznaczonego terminu 14 dni od dnia doręczenia protokołu. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z [...] listopada 2022 r. nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 545 469 zł. Na podstawie zapisów księgowych i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ ten stwierdził, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2017 rok złożonej do [...] Urzędu W. 3 grudnia 2019 r. Spółka: - zaniżyła przychody o kwotę 3 651 408 zł, która w okresie od sierpnia do grudnia 2017 roku wpłynęła na rachunki bankowe Spółki od osób zagranicznych powiększając jej aktywa; - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 50 445,45 zł wynikającą z czterech faktur wystawionych w okresie od września do grudnia 2017 r. przez D.P., prezesa zarządu Spółki, tytułem wynagrodzenia za pracę. Pismem z 14 grudnia 2022 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, w którym zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej także "O.p.") poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji: - bezpodstawne uznanie prowadzonych ksiąg rachunkowych za nierzetelne i odrzucenie w części ich znaczenia dowodowego pomimo tego, że w protokole badania ksiąg podatkowych zapisano: "W wyniku analizy znajdujących się w dokumentacji księgowej za lata 2017-2018 faktur i dowodów źródłowych i konfrontacji ich z zapisami "Zestawień obrotów i sald wszystkich kont księgi głównej" na koniec każdego badanego roku, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. stwierdził, że wszystkie zostały ujęte w tych ewidencjach", - błędne ustalenie, że otrzymane pożyczki stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, - błędne ustalenie, że wydatki związane z funkcjonowaniem Spółki nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, - bezpodstawne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia zarządu. Wskazując powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2023 r. organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że w korekcie zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2017 rok złożonej przez Spółkę do [...] Urzędu W. 3 grudnia 2019 roku wykazano koszty uzyskania przychodów w wysokości 65 390,22 zł oraz stratę w tejże wysokości wynikającą z poniesionych kosztów przy zerowych przychodach. Z akt sprawy wynika, że na kwotę kosztów uzyskania przychodów składały się między innymi wynagrodzenia w kwocie 50 445,45 zł. W dokumentacji księgowej stwierdzono cztery faktury wystawione na rzecz Spółki przez D.P. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2017 r. na łączną kwotę 50 445,45 zł tytułem zwrotu kosztów pracy i wydatków służbowych. Ponadto stwierdzono cztery faktury wystawione przez P. S.A. we wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu na łączną kwotę 10 722,78 zł netto, 2 466,25 zł VAT, 13 189,03 zł brutto za wykonanie prac w zakresie projektu informatycznego A.CO.UN.TER. aplikacji [...] zgodnie z umową podpisaną w W. 3 lipca 2017 r. Kwota wynikająca z ww. faktur została zaksięgowana na koncie "Inwestycje udziały/akcje". W przedłożonej dokumentacji księgowej Spółki za 2017 rok nie stwierdzono żadnych faktur wystawionych przez C. W dokumentacji księgowej Spółki za 2017 rok znajduje się dokument pod tytułem Umowa [...] podpisany 3 lipca 2017 roku przez C. reprezentowaną przez D.P. (zwanego dalej Anioł lub Inwestor) oraz P. Spółka Akcyjna reprezentowaną przez M.H. - Prezesa Zarządu, zwaną dalej Startup lub Spółka. Z treści przedmiotowej umowy wynika, że D.P. zwrócił się do P. S.A. z prośbą o możliwość dodania C. do listy inwestorów w ramach projektu stworzenia aplikacji [...]. W umowie zapisano m.in., że P. S.A. została założona jako startup na rzecz opracowania i rozwoju aplikacji o profilu społecznościowym zwanej również [...] (szczegóły dotyczące aplikacji stanowiące załącznik do umowy nie zostały przedłożone kontrolującym). Z zawartej umowy wynika ponadto, że P. S.A. poszukiwała inwestorów, którzy będą mogli poprowadzić projekt we wszystkich etapach rozwoju, do momentu opublikowania produktu na rynku. Planowana inwestycja miała być prowadzona w oparciu o program inwestycyjny A.CO.UN.TER, którego opis stanowi załącznik do Umowy, a który nie został przedłożony do kontroli. Z treści umowy wynika, że C. zadeklarowała, że projekt aplikacji został jej zaprezentowany oraz że zapoznała się z programem inwestycyjnym A.CO.UN.TER i jest zainteresowana zarówno projektem aplikacji jak i programem inwestycyjnym. Ponadto zobowiązała się do nieprzekazywania informacji otrzymanych od spółki, nieprzekazywania dokumentów związanych z projektem i aplikacją za pomocą elektronicznych metod komunikacji w celu zachowania poufności informacji. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie przedstawiła dowodów na rzeczywiste inwestowanie w projekt aplikacji [...] zgodnie z zapisami ww. Umowy [...] z 3 lipca 2017 r. Sama umowa nie potwierdza rzeczywistego zaangażowania w ten projekt, jak również nie potwierdza faktycznej realizacji przez kontrahenta Spółki prac w celu utworzenia tego projektu. Z zapisów tej umowy nie wynika, na czym aplikacja ta ma polegać. Strona nie udowodniła, że taki projekt został uruchomiony, ani że prowadzone były jakiekolwiek prace w ramach tego projektu. Podejmowane przez organ pierwszej instancji próby pozyskania dowodów potwierdzających wykonanie prac zgodnie z zapisami na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez P. S.A. nie przyniosły żadnego rezultatu. Podmiot ten nie odbiera kierowanej do niego korespondencji. W wyniku analizy historii rachunków bankowych prowadzonych dla C. ustalono, że w okresie od sierpnia 2017 do grudnia 2017 roku wpłynęły na nie od zagranicznych osób fizycznych i prawnych posiadających rachunki bankowe poza granicami RP środki pieniężne w łącznej kwocie (po przeliczeniu na złote wg średnich cen kursu walut stosownych przez NBP) 3 651 408 zł. Uznania rachunków bankowych oprócz ogólnikowego tytułu operacji, np. jako "przelew SEPA otrzymany" nie posiadały szczegółowego opisu pozwalającego je właściwie zakwalifikować. W dokumentacji podatkowej Spółki za 2017 rok znajduje się wydruk komputerowy sporządzonego w języku angielskim dokumentu ADVANCE PAYMENT AGREEMENT (Umowa o zaliczkę). R.P. - prezes C. pismem z 2 kwietnia 2020 r. wyjaśnił, że kupił Spółkę. Wszystkie dokumenty, jakie otrzymał od poprzedniego właściciela, w tym wszystkie umowy znajdujące się w dokumentacji Spółki zawarte przez poprzedniego jej właściciela przekazał do kontroli. W związku z tym, że spółka ma zajęte rachunki bankowe, oraz ze względu na sytuację epidemiczną wyraził prośbę, aby Urząd we własnym zakresie dokonał tłumaczeń dokumentów. Z treści dokumentu ADVANCE PAYMENT AGREEMENT (umowy o zaliczkę) wynika, że został sporządzony 10 lipca 2017 r. pomiędzy C. Spółka z o.o., a każdym płatnikiem, jako gwarancja współpracy zgodnie z zaliczką. W dokumencie zapisano: - umowa zawarta (lub do zawarcia) pomiędzy C., a każdym płatnikiem określa szczegóły, które zostały uzgodnione z C. w celu wykonania usług po zakończeniu projektu, - płatnik zgodził się zapłacić początkową 30% kaucję pełnej wysokości, jako gwarancję współpracy – C. Spółka z o.o. zgodziła się zwiększyć wartość depozytu o 0,25% odsetek rocznie zgodnie z wartością i odsetkami w momencie zakończenia usług, - płatnik zgadza się uzupełnić pełną płatność w momencie rozpoczęcia świadczenia usługi, - płatność zostanie automatycznie zmniejszona o wartość świadczonych usług, - dokument nie wymaga podpisu, gdyż jest w formie elektronicznej, - płatność na rzecz C. Spółka z o.o. oznacza akceptację warunków umowy, - umowa ta będzie obowiązywać i będzie interpretowana zgodnie z przepisami prawa Anglii, Walii i Szkocji i sądów tylko tych krajów. Zgodnie z zapisami Umowy o zaliczkę każda zawarta umowa miała być sporządzana jedynie w formie elektronicznej. Wpłaty dokonywane przez poszczególne osoby były przez Spółkę traktowane jako zaliczki, od których naliczane były odsetki. Daty dokonanych wpłat określone zostały jako daty udzielenia. Zdaniem R.P. przedmiotowa umowa, jak również fakt naliczania na koniec każdego z lat odsetek, stanowi dowód potwierdzający zwrotny charakter wpłat dokonywanych przez osoby zagraniczne na konto Spółki. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie charakteru wpłat dokonanych na konta bankowe Spółki, organ pierwszej instancji pismem z 5 maja 2021 r. zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w W. Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej prowadzącej postępowanie przygotowawcze w sprawie prania brudnych pieniędzy, sygn. akt [...], o przekazanie dokumentów dotyczących wpłat dokonanych na konta bankowe Spółki w okresie będącym przedmiotem kontroli, pozyskanych na wnioski Prokuratury o udzielenie pomocy prawnej od organów dochodzeniowych innych państw, właściwych dla wpłacających. Z udostępnionych przez Prokuraturę Okręgową w W. materiałów pozyskanych w ramach prowadzonego postępowania przygotowawczego sygn. akt. [...] wynika, że nazwiska osób, o których przesłuchanie wystąpiła Prokuratura Okręgowa w W. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w ramach prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] znajdowały się na sporządzonym przez C. wykazie osób udzielających rzekomych zaliczek. Osoby przesłuchane w ramach pomocy prawnej przez organy dochodzeniowe (Policję) z innych państw potwierdziły, że dokonały wpłat na wskazane im konta bankowe należące do C. Ich zeznania nie potwierdzają jednak, by wpłacane przez nich na konto Spółki środki stanowiły pożyczki czy zaliczki na poczet przyszłych korzyści z tytułu dalszej współpracy ze Spółką. Nie stanowiły również zadatków ani przedpłat. Ze złożonych zeznań nie wynika, by miały być zwrócone wpłacającym. W ocenie organu odwoławczego, wbrew twierdzeniu Strony, materiał dowodowy nie potwierdza tezy o zwrotnym charakterze przedmiotowych wpłat. Nie potwierdza by dokumenty, którymi Podatnik dysponuje, a które otrzymał od poprzedniego właściciela i które przekazał kontrolującym oraz prokuraturze, stanowiły umowę pożyczki. Nie potwierdza, by Spółka miała pozyskiwać swoich przyszłych klientów w celu (jak zapisano w dokumencie ADVANCE PAYMENT AGREEMENT) przyszłej współpracy zgodnie z zaliczką. Strona nie wykazała, by wpłaty dokonywane przez osoby zagraniczne na konta bankowe Spółki stanowiły pożyczki czy zaliczki na poczet przyszłych korzyści z tytułu dalszej współpracy ze Spółką, jak to ma wynikać ze znajdującego się w dokumentacji księgowej kontrolowanej spółki dokumentu ADVANCE PAYMENT AGREEMENT. W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy nie potwierdzono, że wpłat dokonywano zgodnie z zapisami omawianego dokumentu, w związku z czym nie może być on podstawą do wywodzenia ich zwrotnego charakteru. W związku z ustaleniem, że dokonane wpłaty nie stanowiły pożyczek na poczet przyszłych korzyści z tytułu zakupu od C. usług po zakończeniu projektu, przytoczone przez Stronę przepisy dotyczące wpłat mających charakter zwrotny (pożyczek, zaliczek, przedpłat, zadatków) nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Jak ustalono powyżej, w okresie od 1 sierpnia 2017 r. do 31 grudnia 2017 r. na konta bankowe Spółki wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości 3 651 408 zł. Spółka miała możliwość dysponowania nimi, w toku postępowania nie potwierdzono ich zwrotnego charakteru. Otrzymane pieniądze stanowiły dla Spółki trwałe przysporzenie, ponieważ w sposób definitywny powiększyły jej aktywa, którymi mogła ona rozporządzać jak własnymi. Tym samym stanowiły przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2022, poz. 2587 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p., ustawa o CIT). W ocenie organu odwoławczego nie wystąpiły przy tym przesłanki wyłączające ten przychód z opodatkowania, o których wzmiankuje Strona, wskazane w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Wbrew twierdzeniom Strony otrzymane pieniądze nie stanowią pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną dokonane w następnych okresach sprawozdawczych, ani otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów). Tym samym organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął środki pieniężne w łącznej wysokości 3 651 408 zł do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ustosunkowując się do zarzutu bezpodstawnego wyłączenia przez organ pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia Prezesa Zarządu Spółki w kwocie 50 445,45 zł organ odwoławczy wskazał, że zakwalifikowanie określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymaga zaistnienia pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, związku przyczynowo-skutkowego w takim znaczeniu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu. W ocenie Spółki czynności podejmowane przez jej ówczesnego Prezesa D.P., takie jak opracowanie wzorów umów ADVANCE PAYMENT AGREEMENT, LOAN CONTRACT, prowadzenie rozmów z kontrahentami, zawieranie umów, a także zawarcie przez niego 3 lipca 2017 roku w imieniu Spółki z P. Spółka Akcyjna Umowy [...] - podejmowane były celem zabezpieczenia przychodów Spółki, zatem stanowią koszty uzyskania przechodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Tymczasem w kontroli celno-skarbowej przekształconej następnie w postępowanie podatkowe Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie faktycznej realizacji tego projektu. Również podejmowane przez organ pierwszej instancji próby skontaktowania się z kontrahentem w celu pozyskania informacji i dowodów potwierdzających wykonanie prac zgodnie z zapisami na fakturach wystawionych na rzecz Strony przez P. S.A. nie przyniosły oczekiwanego rezultatu. Podmiot ten nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Nie potwierdzono faktycznej realizacji przez kontrahenta Spółki prac w celu utworzenia tego projektu. Z zapisów tej umowy nie wynika, na czym aplikacja ta ma polegać. Strona nie udowodniła, że taki projekt został uruchomiony, ani że prowadzone były nad nim jakiekolwiek prace. Tym samym wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez D.P. faktur nie można powiązać z powstaniem, zwiększeniem lub zabezpieczeniem przychodu z działalności gospodarczej opierającej się na inwestycji w startup, którego realizacji nie udowodniono. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała należycie, że faktycznie inwestowała w startup i faktury wystawione w badanym okresie przez P. S.A. i D.P. na rzecz Spółki odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Jak wynika z uregulowań art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. 2023 poz. 120 ze zm., dalej także "u.o r.") podstawę zapisów w ewidencji księgowej stanowią wyłącznie dowody (faktury, rachunki lub inne dokumenty), które stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, czyli zawierające dane zgodne ze stanem faktycznym. Ponieważ faktury wystawione przez D.P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami (sprzedawcą a nabywcą), nie można ich uznać za prawidłowy dokument księgowy stwierdzający fakt poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów. Faktury te nie mogą więc stanowić dowodów księgowych będących podstawą dokonania zapisów w księgach, a w konsekwencji nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w przedłożonej dokumentacji podatkowej Spółki nie stwierdzono umowy zawartej przez Spółkę z jej prezesem D.P. na świadczenie przez niego w ramach własnej działalności usług na rzecz Spółki. Spółka nie przedłożyła żadnego dokumentu, z którego wynikałby zakres czynności prezesa, a zgodnie z art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526 ze zm., dalej także K.s.h.) reprezentowanie i prowadzenie spraw spółki należy rozumieć w szerokim tego słowa znaczeniu. D.P. będący w kontrolowanym okresie prezesem Spółki wystawił w języku angielskim na rzecz Spółki faktury, które zawierają ogólne stwierdzenia za "koszty pracy" i "wydatki służbowe". Nie okazano jednak dokumentów określających okoliczności świadczonych usług, wyszczególnienia wykonanych prac, rachunków dotyczących poczynionych wydatków itp., które uzasadniałyby celowość poniesionych przez Spółkę kosztów. Nie potwierdzono również faktycznej realizacji projektu aplikacji, o którym mowa w Umowie [...], ani nie potwierdzono, by podstawą dokonywanych przez osoby zagraniczne wpłat na konta bankowe spółki była umowa ADVANCE PAYMENT AGREEMENT. Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że faktury wystawione przez Prezesa Spółki D.P. tytułem "kosztów pracy" i "wydatków służbowych" zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki. Tym samym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2017 rok o wynikającą z tych faktur kwotę 50 445,45 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Strona wywiodła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu drugiej instancji zaskarżając ją w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 122 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej oraz naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i w konsekwencji błędnym ustaleniem zobowiązania podatkowego Spółki za rok 2017, - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty otrzymanych pożyczek, a także kwoty zwróconych pożyczek stanowią przychody podatkowe, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że kwoty kosztów poniesione na bieżące funkcjonowanie Spółki nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kluczowych dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczących wysokości kwoty zobowiązania podatkowego, - art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej także "K.p.a.") poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu pierwszej instancji, - art. 6 K.p.a. i art. 8 K.p.a., gdyż organ podatkowy nie działał na podstawie przepisów prawa, lecz uznaniowo, co wpłynęło na rozpoznaniu sprawy w sposób budzący zaufanie do władzy publicznej. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej także "P.p.s.a.") Strona wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz na podstawie art. 135 P.p.s.a. poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Ceno-Skarbowego w W. W odpowiedzi na skargę Naczelnik wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, mimo że Sąd nie podzielił wszystkich zarzutów w niej sformułowanych. Określenie w decyzji organu pierwszej instancji (utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją) zobowiązania Skarżącej w podatku CIT za 2017 r. w wysokości 545.469 zł stanowi konsekwencję po pierwsze, zakwestionowania zwrotnego charakteru wpłat dokonanych na konta Spółki w okresie od sierpnia do grudnia 2017 r. w łącznej wysokości 3 651 408 zł i uznania ich za przychód Spółki, po drugie, zakwestionowania zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.445,45 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez Jej prezesa tytułem zwrotu kosztów pracy i wydatków służbowych. Do każdej z tych kwestii należy odnieść się osobno. Organ podatkowy brak zwrotnego charakteru wpłat na konta bankowe Spółki wyprowadził m.in. z udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej zarządzeniami z 28 maja 2021 r. (karta 194, tom I akt kontroli celnoskarbowej) i 15 października 2021 r. (karta 230, tom I akt kontroli celnoskarbowej) akt sprawy [...], w celu sporządzenia z nich kopii oraz zezwolenia na ich włączenie do akt kontroli celno-skarbowej z jednoczesnym wyłączeniem jawności tych materiałów dla Skarżącej (Strony kontroli celno-skarbowej). W tym celu Naczelnik postanowieniem z dnia [...] lutego 2022 r. włączył do akt protokoły przesłuchania prawie 20 osób. Nazwiska osób, o których przesłuchanie wystąpiła Prokuratura Okręgowa w W. [...] Wydział ds. Przestępczości Gospodarczej w ramach prowadzonego śledztwa sygn. akt [...] znajdowały się na sporządzonym przez Skarżącą wykazie osób udzielających rzekomych zaliczek. W zaskarżonej decyzji wskazano, że "Osoby przesłuchane w ramach pomocy prawnej przez organy dochodzeniowe (Policję) z innych państw potwierdziły, że dokonały wpłat na wskazane im konta bankowe należące do C. Ich zeznania nie potwierdzają jednak, by wpłacane przez nich na konto Spółki środki stanowiły pożyczki czy zaliczki na poczet przyszłych korzyści z tytułu dalszej współpracy ze Spółką. Nie stanowiły również zadatków ani przedpłat. Ze złożonych zeznań nie wynika, by miały być zwrócone wpłacającym.". W konsekwencji organ wskazał, że "wbrew twierdzeniu Strony, materiał dowodowy nie potwierdza tezy o zwrotnym charakterze przedmiotowych wpłat. Nie potwierdza, by dokumenty, którymi Podatnik dysponuje, a które otrzymał od poprzedniego właściciela i które przekazał kontrolującym oraz prokuraturze, stanowiły umowę pożyczki. Nie potwierdza, by Spółka miała pozyskiwać swoich przyszłych klientów w celu (jak zapisano w dokumencie ADVANCE PAYMENT AGREEMENT) przyszłej współpracy zgodnie z zaliczką. Strona nie wykazała, by wpłaty dokonywane przez osoby zagraniczne na konta bankowe Spółki stanowiły pożyczki czy zaliczki na poczet przyszłych korzyści z tytułu dalszej współpracy ze Spółką, jak to ma wynikać ze znajdującego się w dokumentacji księgowej kontrolowanej spółki dokumentu ADVANCE PAYMENT AGREEMENT. W ocenie organu odwoławczego w okolicznościach niniejszej sprawy nie potwierdzono, że wpłat dokonywano zgodnie z zapisami omawianego dokumentu, w związku z czym nie może być on podstawą do wywodzenia ich zwrotnego charakteru. W związku z ustaleniem, że dokonane wpłaty nie stanowiły pożyczek na poczet przyszłych korzyści z tytułu zakupu od C. usług po zakończeniu projektu, przytoczone przez Stronę przepisy dotyczące wpłat mających charakter zwrotny (pożyczek, zaliczek, przedpłat, zadatków) nie mają zastosowania w niniejszej sprawie.". W ocenie Sądu organ w uzasadnieniu decyzji nie wykazał, że rzeczone wpłaty nie miały charakteru zwrotnego (w tym, że (co najmniej) w części kwoty te nie miały charakteru zwrotnego). Zasadniczo argumentacja organu podatkowego w tym zakresie sprowadza się do tego, że zeznania wskazanych osób "nie potwierdzają jednak, by wpłacane przez nich na konto Spółki środki stanowiły pożyczki czy zaliczki na poczet przyszłych korzyści z tytułu dalszej współpracy ze Spółką. Nie stanowiły również zadatków ani przedpłat. Ze złożonych zeznań nie wynika, by miały być zwrócone wpłacającym". Zauważyć w tym miejscu należy, że organ w żaden sposób nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji na podstawie jakich twierdzeń wskazanych świadków doszedł do tej konkluzji (nie mówiąc już w ogóle o jakimkolwiek opisaniu celu tychże wpłat, czy tym bardziej kwalifikacji czynności prawnych jako takich). Co więcej, w tym miejscu należy postawić następujące pytanie. Jeżeli organ podatkowy nie dokonał oceny (chociażby w najbardziej ogólnej postaci) – z powołaniem się na zeznania wskazanych świadków – co miało stanowić świadczenie wzajemne, czy w ogóle było świadczenie wzajemne (z jakiego tytułu były realizowane wskazane płatności), to na jakiej podstawie uznał, że wskazane kwoty nie miały być zwrócone. W tym zakresie zatem decyzja nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. (a co za tym idzie zarzut skargi w tym zakresie jest zasadny). Decyzja w tym zakresie – w kluczowej dla niniejszej sprawie kwestii kwalifikacji jako zwrotnych (lub nie) otrzymanych przez Skarżącą w tak znacznej kwocie środków jaką jest kwota 3 651 408 zł – nie pozwala zrozumieć, jaki był proces rozumowania organu podatkowego prowadzący do konkluzji, do jakiej doszedł organ. W tym zakresie nie tylko strona jest pozbawiona możliwości zapoznania się z argumentami organu (co stanowi naruszenie zasady przekonywania strony w postępowaniu podatkowym – art. 124 O.p.), ale również w istocie pozbawiona jest możliwości (chociażby) podjęcia jakiejkolwiek próby dyskusji z taką oceną. Wreszcie również taka decyzja nie poddaje się (w tym zakresie) kontroli sądowej. Nie ma bowiem możliwości prześledzenia procesu myślowego organu (obejmującego analizę zeznań świadków, przekładającą się na określone ustalenia i w konsekwencji skutkującą dokonaniem określonej kwalifikacji tychże wpłat), a co za tym idzie nie można ocenić jego prawidłowości (tym bardziej, że jawność treści zeznań świadków jest wyłączona dla Skarżącej, a co za tym idzie nie ma możliwości formułowania ocen w tym zakresie, nawiązujących – z konieczności – do treści tychże zeznań). W tym zakresie uzasadnieniem dla zaniechania sporządzenia uzasadnienia w sposób przewidziany w art. 210 §1 pkt 6 i 4 O.p. nie może być udostępnienie akt organowi przez Prokuratora (i ich późniejsze włączenie do akt podatkowych) z wyłączeniem jawności dla Skarżącej. Organ podatkowy powołał się przy tym na interes publiczny związany z nieudostępnieniem stronie skarżącej niektórych dokumentów. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, że doszłoby do naruszenia interesu publicznego w sytuacji włączenia do akt podatkowych (udostępnienia Skarżącej) niektórych informacji wynikających z tychże protokołów i następnie odniesienia się do tychże w treści decyzji. W tym zakresie z akt podatkowych nie wynika, ażeby organ podatkowy podjął jakąkolwiek próbę uzgodnienia z Prokuratorem możliwości wykorzystania niektórych informacji (ze wskazanych protokołów) w treści decyzji w związku z włączeniem do akt sprawy (po uzgodnieniu tego z Prokuratorem) zanonimizowanych protokołów przesłuchań, wyciągów z tychże itp. Na marginesie powyższych rozważań Sąd wskazuje, że wykluczenie zwrotnego charakteru rzeczonych wpłat ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie – wadliwość ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ podatkowy mogłaby (co oczywiste) rzutować nie tylko na nieprawidłowe określenie wysokości zobowiązania podatkowego Skarżącej ale również, w razie wystąpienia złej sytuacji finansowej Skarżącej, mogłaby uniemożliwić (w stosownej części) zwrot tychże wpłat osobom trzecim. Mając na uwadze to, że zaskarżona decyzja we wskazanym zakresie nie poddaje się kontroli sądowej, brak jest konieczności odnoszenia się do prawidłowości dokonanej w tym zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej (na gruncie prawa materialnego). Odnosząc się do kwestii zakwestionowanego zaliczenia przez Skarżącą w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 50.445,45 zł udokumentowanej fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez Jej prezesa tytułem zwrotu kosztów pracy i wydatków służbowych, należy stwierdzić, że dokonana przez organ podatkowy, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, ocena w tym zakresie był prawidłowa. Należy w tym kontekście zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyżej cytowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, powinien zatem posiadać dokumenty, jakich wymagają zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o rachunkowości czy ustawy dotyczące poszczególnych podatków i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. W orzecznictwie w sposób jednolity wskazuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji - wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18. Należy zauważyć, że w sprawach, których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, "Przegląd podatkowy" 2004, nr 9, s. 126-128). W wyroku z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 356/04, NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. W tym kontekście Sąd wskazuje, że faktury wystawione w okresie od września do grudnia 2017 r. na kwotę 9.500 euro (50.445,45 zł) przez ówczesnego prezesa zarządu Spółki D.P. dotyczyły "wydatków związanych z pracą" (dosłownie ang. "work expanses") oraz "wydatków związanych z działalnością gospodarczą" (dosłownie ang. "business expanses"), przy czym nie zostały one w żaden sposób szerzej opisane, konkretne (poniesione przez ówczesnego prezesa Spółki) wydatki, które miały być rzekomo w związku z tym poniesione, nie zostały w ogóle wskazane, w aktach podatkowych brak jest również innej podstawy kalkulacji tychże wydatków. Co istotne również, ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, ażeby została zawarta przez Spółkę z Jej ówczesnym prezesem umowa na świadczenie usług na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (i za określoną kwotę). W efekcie – poza ogólnym stwierdzeniem wynikającym z opisu faktury, że rzeczone wydatki są związane z pracą/działalnością gospodarczą – nie wynika, czego one dotyczą. Tym samym na podstawie obecnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można uznać, że Skarżąca wykazała, że koszty wynikające z tychże faktur stanowią koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzje. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego uzasadniania, w szczególności uwzględni to, że prawidłowa decyzja spełniająca wymagania określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. musi pozwalać zrozumieć proces rozumowania organu podatkowego, w szczególności – na tle okoliczności niniejszej sprawy – co do zwrotnego (lub nie) charakteru wpłacanych kwot. W związku z tym organ podatkowy podejmie próbę uzgodnienia z Prokuratorem możliwości wykorzystania niektórych informacji (ze wskazanych protokołów) w treści decyzji w związku z włączeniem do akt sprawy istotnych dokumentów ze śledztwa w sposób (po uzgodnieniu tego z Prokuratorem) nieniweczący celów śledztwa, tj. np. po ich zanonimizowaniu i/lub sporządzeniu wyciągów itd. O zwrocie kosztów postępowania sądowego nie orzeczono, gdyż Skarżącej, reprezentowanej przez Prezesa Zarządu, przyznano prawo pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów (postanowienie z 15 grudnia 2023 r., sygn. akt III SPP/Wa 373/23).