III SA/Wa 2400/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2026 r. sprawy ze skargi R. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. oddala skargę

Decyzją z [...] listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej NUS) określił R.O. (dalej Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2015 roku, czerwiec - lipiec 2016 roku. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że sprzedaż usługi udokumentowanej fakturą nr [...] z 31 sierpnia 2015 roku na wartość netto 20.000 zł + VAT 4.600 zł wystawioną przez Kancelarię [...] na rzecz Kancelarii [...] w istocie nie miała miejsca. Usługa księgowa w zakresie i rozmiarze wskazanym na przedmiotowej fakturze nie była wykonana przez M.M. , w związku z czym wystawiona faktura nr [...] z 31 sierpnia 2015 roku, nie dokumentowała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oraz nie stanowiła podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej Uptu). Ponadto NUS stwierdził, że Strona zaewidencjonowała w rejestrach zakupów oraz odliczyła w deklaracjach VAT-7 faktury na zakup towarów i usług od firmy K. . Rzeczony kontrahent w okresie objętym kontrolą wystawiał faktury VAT dotyczące usług remontowo-budowlanych na rzecz Kancelarii [...] , określając zakres prac, które zostały wykonane przez bliżej nieokreślone osoby. M.G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w zakresie jaki wynikał z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur VAT, tj. nie wykonał usług wyszczególnionych na fakturach. Strona odwołała się od tej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) decyzją z [...] marca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję NUS. Strona nie godząc się z tym rozstrzygnięciem 21 kwietnia 2021 roku, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 27 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1226/21 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. . Sąd zgodził się z organami w kwestii faktury wystawionej przez M.M. . W zakresie zaś faktur wystawionych przez M.G. Sąd uznał, że organ dokonał wybiórczej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a częściowo wyciągnął z tego materiału dowodowego nieuprawnione wnioski. Przedwcześnie przyjął, że sporne prace zostały wykonane przez bliżej nieokreślone osoby, że wskazani pracownicy nie potwierdzili ich wykonania, że M.G. nie dysponował zapleczem gospodarczym, że nabywca usługi oraz wystawca faktury nie potrafili szczegółowo wskazać czego dotyczyły wystawione faktury. Sąd zlecił w związku z tym ponowną ocenę wszystkich zeznań Skarżącej, jej męża, oraz M.G. , które włączył do akt sprawy w ich całokształcie, z uwzględnieniem również ich chronologii. Organ winien również w uzasadnieniu decyzji dać wyraz w jakim zakresie uznaje lub nie uznaje ich za wiarygodne. Sąd zlecił organowi także ponowną ocenę zeznań pracowników M.G. złożonych w Prokuraturze, a w razie wątpliwości przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania na okoliczność wykonania prac dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Od powyższego wyroku DIAS wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 24 stycznia 2023 r., I FSK 1087/22 oddalił skargę kasacyjną. Decyzją z [...] stycznia 2022 r. DIAS uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy NUS decyzją z [...] grudnia 2023 r. ponownie określił Stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, wrzesień, październik 2015 r., czerwiec i lipiec 2016 r. Od powyższej decyzji Strona również złożyła odwołanie. Decyzją z [...] kwietnia 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej Op), DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że przedmiotowe zobowiązania pozostawały wymagalne, o czym zresztą rozstrzygnął już tut. Sąd w wyroku III SA/Wa 1226/21. Niezależnie od tego DIAS wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na toczące się wcześniej postępowanie sądowe oraz wszczęte postępowanie karno-skarbowe, które znalazło swój finał w sądzie karnym. DIAS podkreślił, że zgodnie z zaleceniami tut. Sądu NUS miał podjąć próbę przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy K. , tj. P.P. , W.D. , A.J. na okoliczność wykonywanych robót na rzecz Strony w latach 2015 i 2016. Po uzupełnieniu materiału dowodowego ocenić ponownie wszystkie zeznania Strony, jej męża W.O. i M.G. . W uzasadnieniu decyzji NUS miał dać wyraz w jakim zakresie ww. zeznania uznaje lub nie uznaje za wiarygodne na okoliczność wykonywanych robót na rzecz Strony w latach 2015 i 2016. NUS miał również w analogiczny sposób ocenić zeznania pracowników firmy K. . Zdaniem DIAS, NUS wykonał powyższe zalecenia i wyjaśnił wątpliwości co do oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Z dokonanych ustaleń wynikało, że M.G. w okresie objętym kontrolą i postępowaniem podatkowym wystawiał faktury VAT na rzecz Kancelarii [...] , określając zakres prac. Osoby które zostały zidentyfikowane i przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdzały faktu wykonywania prac w firmie podatkowej pod adresem: ul. [...] w S. . W świetle powyższych ustaleń zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M.G. na rzecz Kancelarii [...] nie dokumentują faktycznych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. M.G. nie był rzeczywistym uczestnikiem obrotu gospodarczego w takim zakresie, w jakim wynika to z wystawionych przez niego i wprowadzonych do obrotu gospodarczego faktur VAT, czyli nie wykonywał wyszczególnionych w nich usług. Strona nie godząc się również z tym rozstrzygnięciem wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 6 listopada 2024 r., III SA/Wa 1318/24 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. . W uzasadnieniu Sąd wskazał, że kwestię przedawnienia zasadniczo rozstrzygnął tut. Sąd w prawomocnym wyroku III SA/Wa 1226/21. Sąd, będąc tym orzeczeniem formalnie związany stosownie do treści art. 153 i art. 170 Ppsa, przypomniał zatem, że wobec Skarżącej wszczęto postępowanie karno-skarbowe, które jak dotąd nie zostało zakończone. W powołanym wyroku III SA/Wa 1226/21 przesądzono, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego w sposób skuteczny zawiesiło bieg terminu przedawnienia. Stosownie więc do treści art. 70 § 1, § 6 pkt 1 oraz § 7 pkt 1 Op przedmiotowe zobowiązania Skarżącej pozostawały nadal wymagalne. Po drugie, Sąd uznał również za ostatecznie rozstrzygniętą w wyroku IIII SA/Wa 1226/21 kwestię wystawionej przez M.M. faktury nr [...] z 31 sierpnia 2015 r. Tut Sąd w powołanym orzeczeniu prawomocnie i w sposób wiążący dla składu niniejszego wskazał, że "(...) organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, na której jako wystawca widnieje M.M. ." Jeśli chodzi natomiast o faktury wystawione przez M.G. , to w tym zakresie organ miał ponownie przeanalizować zgromadzony materiał dowodowy, a w razie konieczności ów materiał uzupełnić. W wyroku III SA/Wa 1226/21 tut. Sąd uznał bowiem, że ustalenia zmierzające do zakwestionowania Stronie prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez tego kontrahenta były niewystarczające, zaś argumentacja organów nie przekonywała, iż M.G. nie wykonał zafakturowanych prac na rzecz Skarżącej. Sąd uznał, że w przeciwieństwie do organów podatkowych, nie znajduje podstaw by zanegować rzetelność faktur VAT, wystawionych przez M.G. , wymienionych w pkt 1-7 tabeli przedstawionej na s. 26 zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, zakres prac wymienionych w tych fakturach był zgodny z niekwestionowanym i potwierdzonym w wielu lokalizacjach zakresem usług wykonywanych przez firmę K. . Oczywistym jest, że M.G. posiadał zaplecze osobowe i sprzętowe oraz wiedzę i doświadczenie aby wykonać prace związane z zakładaniem i pielęgnacją ogrodów, prace brukarskie, drogowe oraz prace związane z wyrównaniem terenu. Po drugie, na posesji Skarżącej takie prace zostały wykonane. Po trzecie, zeznania świadków, zważywszy na upływ czasu, od wykonania prac do złożenia zeznań, są co najmniej satysfakcjonujące jeśli chodzi o szczegółowość opisu poszczególnych prac, są również zgodne jeśli chodzi o najważniejsze elementy, takie jak przedmiot robót, miejsce przekazania faktur, formę wynagrodzenia oraz to, kto zapewniał materiały. Po czwarte, przesłuchani pracownicy M.G. wskazali, że takie właśnie prace firma K. wykonywała. Zważywszy zaś, że byli to głównie kierowcy, nie jest niczym nadzwyczajnym, iż mogli nie uczestniczyć bezpośrednio w pracach na rzecz Skarżącej. Dla Sądu, istotne jest, że potwierdzili, iż firma zatrudniała jeszcze inne osoby, zapewne nieformalnie, które wraz z M.G. wykonywały zlecone prace. Po piąte, Skarżąca, jej mąż oraz jeden z pracowników podali dość istotny szczegół związany z obecnością żony M.G. w miejscu wykonywania prac. Z zeznań wynikało, że to ona mogła zajmować się projektowaniem ogrodów, które następnie wykonywał jej mąż. Zdaniem Sądu, w dalszym ciągu aktualne okazały się zastrzeżenia, które w tym zakresie zgłosił tut. Sąd w poprzednim wyroku. Dodatkowe postępowanie dowodowe oraz jego ponowna ocena wątpliwości tych w żaden sposób nie rozwiały. Sąd nie dał natomiast wiary, że firma K. była rzeczywistym wykonawcą robót ujętych w fakturze wskazanej w pkt 8 tabeli na s. 26 zaskarżonej decyzji. Po pierwsze, firma M.G. nie zajmowała się układaniem glazury i terakoty. W ocenie Sądu, jest to zupełnie inny zakres i rodzaj prac, aniżeli prace brukarskie, ziemne i dotyczące urządzania i pielęgnacji terenów zielonych. Po drugie, DIAS słusznie zwrócił uwagę na fakt, że Skarżąca prace wewnątrz budynku wskazała jako wykonane przed pracami wokoło budynku, natomiast faktura dotycząca ułożenia glazury i terakoty została wystawiona jako ostatnia, tj. 7 lipca 2016 r., czyli niemal półtora roku po fakturze z 20 marca 2015 r., dotyczącej zagospodarowania terenów zieleni. Po trzecie, rażąca była niewiedza M.G. w kwestii, jakie prace wykonano wewnątrz budynku, jaki był ich zakres i kto je wykonał. Po czwarte, żaden z pracowników M.G. nie wskazał układania glazury i terakoty, jako przedmiotu działalności firmy K. . Wymieniali prace brukarskie, ziemne, drogowe i związane z zakładaniem ogrodów. Żaden z nich nie wspomniał o układaniu glazury, czy terakoty, jeden z nich zapytany wprost zdecydowanie temu zaprzeczył. Zdaniem Sądu, M.G. , być może grzecznościowo, a być może za dodatkową opłatą, wystawił Stronie fakturę na wykonane wcześniej, przez inne osoby prace polegające na układaniu glazury i terakoty. Doszło zatem do sytuacji, w której podatnik otrzymał usługę od nieujawnionego podmiotu, do której dosztukował fakturę kosztową, wystawioną przez M.G. . Z tego też względu, w przypadku tej konkretnie faktury oczywistym jest, że Strona wiedziała, iż przyjmuje dokument podmiotowo nierzetelny. Słusznie zatem organy zakwestionowały Stronie prawo do odliczenia z tejże faktury w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Sąd stwierdził, że możliwości dowodowe organów zostały definitywnie wyczerpane, dlatego też przy ponownym rozstrzyganiu sprawy DIAS miał uwzględnić podatek naliczony z faktur wymienionych w poz. 1-7 tabeli na s. 26 zaskarżonej decyzji oraz zakwestionować prawo do odliczenia z faktury wymienionej w tej tabeli pod poz. nr 8, oraz z faktury wystawionej przez M.M. . DIAS wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku. Wyrokiem z 21 maja 2025 r., I FSK 318/25 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości; oddalił skargę w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r.; uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2024 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r.; uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2024 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2023 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, wrzesień, październik 2015 r. oraz czerwiec 2016 r. i umorzył postępowanie administracyjne za te okresy. NSA wskazał, że DIAS w złożonej skardze kasacyjnej podzielił stanowisko tut. Sądu co do meritum. Zauważył jednak, że przyjęta przez WSA ocena prawna nie znalazła odzwierciedlenia w sentencji wyroku (uchylono całą decyzje DIAS, zamiast orzec odrębnie w stosunku do każdego z przedmiotowych okresów rozliczeniowych). NSA dokonał zatem korekty w tym zakresie przyjmując za niesporną ocenę prawną wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2025 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej Op), DIAS uchylił decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie za sierpień 2015 r. i określił wysokość tego zobowiązania w kwocie 17.516 zł. W uzasadnieniu DIAS przywołał fragmenty orzeczeń Sądów obu instancji uznając, że wszelkie kwestie sporne tej sprawy zostały już prawomocnie rozstrzygnięte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – adwokata wniosła o uchylenie decyzji DIAS i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i umorzenie postępowania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Op poprzez wadliwe zakwestionowanie faktury z 31 sierpnia 2015 r.; 2. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Op, poprzez zakwestionowanie rzetelności Strony oraz jej kontrahentów w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a także poprzez nieprzeprowadzenie istotnych dowodów, tj. wyłączenie z akt kontroli deklaracji VAT-7 i korekt deklaracji za okresy od stycznia do sierpnia 2015 r., złożonych przez M.M. ; 3. art. 122 w zw. z art. 199a § 3 Op poprzez selektywną ocenę dowodów i faktów dotyczących współpracy z M.M. ; 4. art. 191 w zw. z art. 187 § 1 Op, poprzez wadliwe ustalenia dot. dobrej wiary Strony w transakcjach z M.M. ; 5. art. 199a § 3 Op w zw. z art. 3531 Kc oraz art. 29 Uptu uchylony nowelą z 7 grudnia 2012 r., poprzez zakwalifikowanie transakcji z kontrahentami Strony jako służące nieuprawnionemu obniżeniu podatku należnego oraz uznanie faktury nr [...] jako podlegającą dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez nieuprawnione pozbawienie Strony prawa do odliczenia; 7. art. 21 § 3a Op w zw. z art. 99 ust. 12 Uptu, poprzez określenie innej kwoty nadwyżki niż zadeklarował podatnik mimo braku podstaw do takiego określenia. DIAS w odpowiedz na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd stwierdza, że ponowne rozpoznanie sprawy przez DIAS miało charakter wyłącznie porządkujący, bowiem w przywołanych wcześniej wyrokach sądy obu instancji przesądziły już prawomocnie wszelkie kwestie podniesione przez Stronę w skardze złożonej do tut. Sądu. Wspomnieć natomiast należy, że zgodnie z art. 170 Ppsa, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Z ostatniego wydanego w tej sprawie wyroku NSA I FSK 318/25 wynikało tylko jedno zalecenie dla DIAS. W odniesieniu do okresu rozliczeniowego za sierpień 2015 r. ów organ miał ponownie ustalić wymiar podatku. Jak wskazał NSA: "rozliczenie to obejmowało bowiem jedną fakturę, która zgodnie z orzeczeniem sądu pierwszej instancji, prawidłowo została zakwestionowana przez organ (faktura nr [...] z 31 sierpnia 2015 r. wystawiona przez Kancelarię [...]) i jedną fakturę, która zgodnie z orzeczeniem sądu pierwszej instancji, niezasadnie została zakwestionowana (faktura z 14 sierpnia 2015 r. [...] wystawiona przez M.G. )." DIAS zrealizował to zalecenie. Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 153 Ppsa, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie organy, których działanie było przedmiotem skargi. Tymczasem Strona w złożonej skardze konsekwentnie podważa ustalenia, które legły u podstaw pozbawienia ją prawa do odliczenia z faktury wystawionej przez M.M. . Strona pomija zatem, że tut. Sąd w dwóch wydanych już w tej sprawie wyrokach uznał, iż "(...) organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, na której jako wystawca widnieje M.M. ." Jest to ustalenie niezakwestionowane skutecznie w toku postępowania sadowego, zatem wydane w tej sprawie wyroki WSA są nie tylko dla organów, ale również dla Skarżącej wiążące (vide art. 170 Ppsa). Podnoszenie tej kwestii po raz kolejny Sąd uznaje za bezcelowe. Zasadność zakwestionowania faktury wystawionej przez M.M. została potwierdzona wyrokiem 27 stycznia 2022 r., III SA/Wa 1226/21. Strona natomiast nie wniosła skargi kasacyjnej od tego wyroku. Skarga jako bezzasadna podlegała zatem oddaleniu na podstawie art. 151 Ppsa.