III SA/Wa 2399/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2023 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.258.2023.2.IN w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej jako: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy osiągane przez nią przychody będą stanowić przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 t.j. z dnia 13 grudnia 2022 r. , dalej jako: "ustawa o CIT"). We wniosku zostało wskazane, że wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z umową spółki rok obrotowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 stycznia do 31 grudnia. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r., poz. 120 t.j. z dnia 16 stycznia 2023 r. - dalej: "ustawa o rachunkowości"). Wnioskodawca powstał jako całkowicie nowy podmiot wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 30 maja 2022 r., a jego kapitał zakładowy w całości pokryty został wkładami pieniężnymi wniesionymi przez jego udziałowców. Wnioskodawca nie spełnia żadnego z warunków wskazanych w art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT. W szczególności – wyjaśniono we wniosku - wnioskodawca: • nie powstał wyniku przeprowadzenia jakichkolwiek działań restrukturyzacyjnych, tj. nie został utworzony w wyniku połączenia lub podziału innych podmiotów, nie wniesiono tytułem wkładów niepieniężnych na poczet jego kapitału składników majątku uzyskanych w wyniku likwidacji innych podmiotów, jak również nie wniesiono do niego uprzednio prowadzonego przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa bądź też składników majątku takiego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych 10.000 Euro; • nie ma statusu przedsiębiorstwa finansowego, czy też instytucji pożyczkowej; • nie jest w stanie upadłości bądź likwidacji. Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Jedynymi udziałowcami spółki są osoby fizyczne. Z uwagi na wysokość przychodów osiągniętych w roku podatkowym 2022, która nie przekroczyła równowartości 2 min Euro (po przeliczeniu na złotówki wg. średniego kursu Euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października 2022 r.) skarżąca spółka, zgodnie z art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, posiada w 2023 roku status "małego podatnika". We wniosku wskazano ponadto, że wnioskodawca jest również zarejestrowany jako czynny podatnik VAT w Polsce. Od 2023 r. spółka wybrała opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek tzw. Estoński CIT, o którym mowa w przepisach art. 28d i kolejnych ustawy o CIT. Głównym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest tworzenie i rozwijanie oprogramowania oraz świadczenie usług doradztwa w tym zakresie, obejmujących przykładowo: • analizę indywidualnych potrzeb odbiorcy oprogramowania tj. określenia celów jakim służyć ma oprogramowanie lub problemów jakie ma rozwiązywać, oczekiwanych funkcjonalności, a także sposobu jego działania; • tworzenie lub rozwijanie kodu źródłowego oprogramowania bądź jego części, elementów, fragmentów; • testowanie oraz walidację stworzonego oprogramowania celem wykrycia i wyeliminowania błędów, optymalizacji działania, potwierdzenia przyjętych założeń projektowych. Wnioskodawca realizuje ww. działalność korzystając w tym celu, m.in., z należącego do niego sprzętu komputerowego oraz licencji na dostęp do narzędzi informatycznych, a także zasobów ludzkich w postaci zespołu pracowników i współpracowników. Wśród ww. współpracowników są również udziałowcy spółki (dalej: "udziałowcy"), którzy w ramach własnych, jednoosobowych działalności gospodarczych, świadczą na jej rzecz odpłatne usługi związane w szczególności z programowaniem. We wniosku wyjaśniono, że zakup usług od udziałowców jest dla spółki niezbędny, ponieważ łączą oni wiedzę w zakresie programowania, projektowania architektury oprogramowania oraz długoterminowego planowania i zarządzania projektami IT. Co więcej, udziałowcy posiadają również wiedzę na temat funkcjonowania branży ubezpieczeniowej (wśród której spółka upatruje obecnie swoich przyszłych kontrahentów) oraz wykorzystywanych przez nią narzędzi informatycznych. Wynagrodzenie wypłacane przez wnioskodawcę udziałowcom z tytułu świadczonych przez nich usług ma charakter rynkowy, w szczególności w świetle art. 11c ust. 1 ustawy o CIT oraz art. 23o ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 t.j. z dnia 16 grudnia 2022 r.). Wynagrodzenie za świadczone przez udziałowców usługi określane jest na analogicznych zasadach jak wynagrodzenie pozostałych współpracowników, tj. podmiotów niepowiązanych, którzy również świadczą na rzecz spółki usługi programistyczne w ramach własnych jednoosobowych działalności gospodarczych, uwzględniając przy tym ww. kompetencje. W dalszej części wniosku wyjaśniono, że obecnie wnioskodawca świadczy usługi konsultacyjne na rzecz zagranicznego kontrahenta z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: "zleceniodawca" oraz łącznie "strony"). Przedmiotem tych usług jest doradztwo w zakresie rozwoju oprogramowania należącego do zleceniodawcy (dalej: "System IT"), a także jego późniejsza integracja z oprogramowaniem należącym do podmiotów trzecich (dalej: "usługi"). Usługi wykonywane są w sposób ciągły, a ustalenia dotyczące szczegółowego przedmiotu i zakresu tych usług w danym okresie dokonywane na bieżąco. Skarżąca wyjaśniła, że w praktyce usługi obejmują przede wszystkim: zdefiniowanie potrzeb związanych z rozwojem Systemu IT, zaprojektowanie konkretnych elementów Systemu IT, prace programistyczne nad stworzeniem konkretnych elementów Systemu IT, przeprowadzanie testów i walidacji, analizy przedwdrożeniowe, przygotowanie stosownej dokumentacji technicznej oraz prezentację i omówienie zaprojektowanych elementów Systemu IT. Jednym z zobowiązań ciążących na wnioskodawcy w ramach świadczonych usług jest również zapewnienie zespołu specjalistów liczącego określoną liczbę osób, gotowego prowadzić ww. prace w ustalonym wymiarze czasu. Wykonując usługi wnioskodawca ściśle współpracuje z innymi (niezależnymi od niego) zespołami pracowników lub współpracowników zleceniodawcy, odpowiadając za określony etap, element, fragment prac nad Systemem IT. Szczegółowe wymogi odnośnie usług świadczonych przez wnioskodawcę, a także ich oczekiwanych rezultatów definiowane są przez Zleceniodawcę. Co wymaga podkreślenia – zaznaczono we wniosku - wnioskodawca nie nabywa praw autorskich do Systemu IT, a jego ewentualne udostępnienie na jego rzecz odbywa się wyłącznie na potrzeby realizacji uzgodnionych z jego właścicielem (Zleceniodawcą Usług). Zgodnie z treścią umowy zawartej ze zleceniodawcą, jeżeli w wyniku świadczenia Usług przez Wnioskodawcę powstaną prawa autorskie, to ich przejście na własność zleceniodawcy następuję z chwilą zapłaty za usługi. Umowa zawarta przez wnioskodawcę ze zleceniodawcą podlega prawu Wielkiej Brytanii, natomiast wnioskodawca nie ma szczegółowej wiedzy na temat zagranicznego ustawodawstwa, przede wszystkim w kwestii definiowania praw autorskich, a także przenoszenia praw do nich. Przedmiotem współpracy ze zleceniodawcą jest świadczenie kompleksowych usług konsultacyjnych w zakresie rozwoju Systemu IT należącego do zleceniodawcy, które to obejmują szereg różnych czynności. Nawet przy założeniu, że w wyniku świadczenia przedmiotowych usług dojdzie do powstania praw autorskich, to stanowią one wyłącznie jeden z wielu elementów kompleksowej usługi świadczonej przez wnioskodawcę. Co więcej, z uwagi na takie okoliczności jak m.in. świadczenie usług w sposób ciągły, współpracę z innymi zespołami pracowników lub współpracowników zleceniodawcy, a także stosowane metodyki zarządzania projektami informatycznymi, ani wnioskodawca ani zleceniodawca nie identyfikują i nie wyodrębniają poszczególnych praw autorskich powstających w rezultacie wykonywania usług. Podkreślenia wymaga również fakt – zaznaczono we wniosku - że zarówno sam charakter świadczonych usług, jak i założenia biznesowe leżące u podstaw współpracy ze zleceniodawcą, nie przewidują takiej potrzeby. Prawa autorskie (o ile faktycznie powstają) będą bowiem jedynie następstwem świadczonych usług, a dodatkowo samodzielnie nie podlegają wycenie, ani na moment ustalania konkretnego przedmiotu usług, ani na moment zapłaty wynagrodzenia. Potwierdzeniem powyższego są zapisy umowy zawartej ze zleceniodawcą dotyczące wynagrodzenia należnego wnioskodawcy. Zgodnie z treścią umowy, wynagrodzenie należne Wnioskodawcy obliczane jest w oparciu o regułę "time & materiał", a więc wartość zużytych materiałów oraz zaangażowanie czasowe poszczególnych członków zespołu w wykonanie usług. Powstanie praw autorskich w wyniku świadczenia usług w danym okresie rozliczeniowym bądź ich brak, pozostaje natomiast bez wpływu na jego wysokość. Niezależnie od wyżej scharakteryzowanych usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy, wnioskodawca w przyszłości może również świadczyć usług konsultacyjne związane z tworzeniem oprogramowania na rzecz innych kontrahentów, zarówno z kraju jak i z zagranicy. Wnioskodawca zakłada, że odbywać się to będzie na identycznych bądź podobnych zasadach jak w przypadku Usług. Ponadto wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości możliwe będzie również tworzenie przez niego oprogramowania, które stanowić będzie produkt własny, do którego przysługiwać będzie mu pełnia majątkowych praw autorskich. Wnioskodawca przewiduje również, że w przyszłości uzyskiwać będzie przychody z tworzonego przez niego oprogramowania w ramach modelu SaaS (z ang. "Software as a Service"), czyli oferowania oprogramowania jako usługi. Istota tego modelu sprowadza się do udzielenia dostępu do wybranych funkcjonalności oprogramowania, bądź wyświetlania efektów użytkowania oprogramowania zainstalowanego wyłącznie w środowisku sprzętowo-systemowym należącym do dostawcy usługi lub jego podwykonawcy. Nie towarzyszy temu natomiast powielenie oprogramowania na sprzęcie odbiorcy usługi, w szczególności jego instalacja. Wnioskodawca zakłada, że w takim przypadku stworzone przez niego oprogramowanie funkcjonować będzie na należących do niego serwerach bądź w tzw. chmurze. Celem skorzystania z funkcjonalności oprogramowania bądź efektów jego działania kontrahent zobligowany będzie uiścić opłatę w formie, a) subskrypcji, czyli stałej, miesięcznej opłaty, lub b) opłaty za każde pojedyncze skorzystanie z oprogramowania. W tym modelu kontrahent Wnioskodawcy nie będzie natomiast uprawniony do modyfikowania, rozpowszechniania, w tym użyczania lub najmu oprogramowania ani jego kopii, ani do wprowadzania jakichkolwiek zmian w kodzie źródłowym. W odpowiedzi na skierowane do niej wezwanie spółka uzupełniła i doprecyzowała opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podała dane podmiotu zagranicznego. Wyjaśniła, że przedmiotem jednoosobowych działalności gospodarczych prowadzonych przez jej udziałowców jest w szczególności programowanie oraz doradztwo w tym zakresie. Niektórzy wspólnicy świadczą usługi również dla innych kontrahentów, tj. podmiotów niepowiązanych. Wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników z tytułu świadczonych przez nich usług nie służy w rzeczywistości dekapitalizowaniu wspólników. Świadczenie usług przez wspólników spółki wynika z faktycznych potrzeb biznesowych Spółki. Wnioskodawca realizuje prace, w których niezbędne są osoby z odpowiednimi kompetencjami, doświadczeniem i wiedzą na temat funkcjonowania branży ubezpieczeniowej oraz wykorzystywanych przez nią narzędzi informatycznych. Udziałowcy spółki spełniają wszystkie ww. kryteria. Wobec tego można zakładać, że w przypadku braku powiązań pomiędzy udziałowcami a wnioskodawcą, mimo wszystko doszłoby do transakcji między nimi. W przypadku sprzedaży oprogramowania będzie dochodzić do odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich. Będą to jednak prawa wytworzone w ramach aktywnej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. Taka działalność nie wpisuje się tzw. "dochody pasywne", których to dotyczyć ma przepis art. 28j ustawy o CIT zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów dotyczącymi ryczałtu od dochodów spółek. Spółka wyjaśniła, że w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS nie będą przenoszone majątkowe prawa autorskie. Założenie funkcjonowania modelu SaaS (software as a service, czyli z ang. oprogramowanie jako usługa) tego nie przewiduje. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego spółka wystąpiła o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania: 1) Czy przychody osiągane z tytułu świadczonych przez wnioskodawcę na rzecz zleceniodawcy usług stanowią przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT? (pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego). 2) Czy przychody osiągane z tytułu usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów, zarówno z kraju jak i z zagranicy wykonywane na identycznych bądź podobnych zasadach jak w przypadku usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy, stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego). 3) Czy w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę, do którego przysługiwać będzie mu pełnia majątkowych praw autorskich, stanowić będą one przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego). 4) Czy w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS (z ang. "Software as a Service ), czyli oprogramowania udostępnianego w formie usługi, Wnioskodawca uzyskiwać będzie przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT? (pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego). 5) Czy wynagrodzenie wypłacane Udziałowcom przez Spółkę z tytułu świadczonych na jej rzecz usług, stanowić będzie tzw. ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT? (pytanie dotyczy zarówno stanu faktycznego jak i zdarzenia przyszłego). Przedstawiając swoje stanowisko co do pytań 1 i 2 skarżąca spółka stwierdziła, że jej zdaniem przychody uzyskiwane przez nią z tytułu świadczenia: a) usług na rzecz zleceniodawcy, b) usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania, świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów niż Zleceniodawca, zarówno z kraju jak i z zagranicy wykonywane na identycznych bądź podobnych zasadach, - nie będą stanowiły przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, tj. przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw. Zdaniem skarżącej, art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zawiera katalog przychodów, których udział w łącznej strukturze przychodów danego podatnika powyżej 50%, wyłączać będzie prawo do skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Dla rozstrzygnięcia w zakresie pytania numer 1 i 2 istotne znaczenie ma litera e) przytoczonej wyżej regulacji, dotycząca "przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw (...)". Zdaniem Spółki ww. przepis należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on wyłącznie tych sytuacji, w których istotą oraz bezpośrednim celem danej transakcji jest rozporządzenie prawami autorskimi np. poprzez udzielenie licencji bądź (jak wskazano wprost w treści przepisu) zbycie tych praw. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego. Intencją stron leżącą u podstaw ich współpracy nie jest bowiem rozporządzenie prawami autorskimi, a prowadzenie przez spółkę w sposób ciągły prac nad Systemem IT. Usługi, które świadczy spółka, mają szeroki zakres i obejmują różnego rodzaju działania m.in. przywołane w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego: projektowanie konkretnych elementów Systemu IT, prace programistyczne nad stworzeniem konkretnych elementów Systemu IT, przeprowadzanie testów i walidacji, jak również utrzymywanie w gotowości określonego liczebnie zespołu specjalistów gotowych prowadzić ww. prace w ustalonym ze zleceniodawcą wymiarze czasu. Nawet zakładając, że w wyniku realizacji Usług powstają prawa autorskie (co jak wskazywano w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego nie zawsze musi mieć miejsce) - podniosła skarżąca - to stanowią one wyłącznie jeden z wielu możliwych elementów kompleksowego świadczenia usług ze strony spółki. Uznanie, że jeden z elementów kompleksowej usługi (czy raczej jeden z jej możliwych efektów) w postaci praw autorskich determinować będzie charakter całego świadczenia oraz klasyfikację wypłacanego z jego tytułu wynagrodzenia byłoby pozbawione podstaw. Takie twierdzenie prowadziłoby w praktyce do sztucznego dzielenia transakcji i wyodrębniania z niej poszczególnych, pojedynczych elementów oraz nadawania im znaczenia niezgodnego z ekonomicznym uzasadnieniem oraz intencją stron co do danej transakcji. Rozróżnia to też ustawodawca w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, wyodrębniając zdarzenia gospodarcze, które prowadzą do powstania przychodów tj.: obrót towarowy (wydanie rzeczy), transakcje mające za przedmiot prawa majątkowe, w tym choćby prawa autorskie (zbycie prawa majątkowego), a także świadczenie usług (wykonanie usług). Powyższe wyraźnie wskazuje zatem na odmienność transakcji dotyczących sprzedaży praw od transakcji dotyczących świadczenia usług. Niezależnie od powyższego – podniosła skarżąca - należy przede wszystkim wziąć pod uwagę kwestie dotyczące zasad ustalania wynagrodzenia należnego spółce z tytułu świadczonych usług. Zgodnie z postanowieniami umowy łączącej spółkę ze zleceniodawcą wysokość należnego wynagrodzenia uzależniona jest wyłącznie od kosztów osobowych oraz kosztów materiałów ponoszonych w związku ze świadczeniem Usług. Spółce przysługuje wynagrodzenie za usługi niezależnie od tego, czy w ich efekcie ostatecznie powstają prawa autorskie. Jak wskazywano w stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, strony nie identyfikują i nie wyodrębniają konkretnych praw autorskich powstających w rezultacie świadczenia Usług, ponieważ nie mają takiej potrzeby. Wobec tego ewentualne twierdzenie jakoby przychody uzyskiwane przez spółkę z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi stanowić miały "przychody z praw autorskich" w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT byłoby nieuzasadnione. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że spółka otrzymując wynagrodzenie za świadczone usługi w pewnym zakresie uzyskuje również przychody ze sprzedaży stanowiących ich efekt praw autorskich, to należy pamiętać o tym, że niemożliwe byłoby ustalenie ich wartości. Skarżąca powołała się na treść objaśnień Ministerstwa Finansów "Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek" z dnia 23 grudnia 2021 r. (dalej: "Objaśnienia"), na s. 17, który wyraźnie wskazuje, że zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT objęta powinna być wyłącznie działalność sprowadzająca się do czerpania zysków w sposób bierny, z posiadanych przez podatnika aktywów. Działalność prowadzona przez spółkę z całą pewnością nie ma jednak takiego charakteru. Wprost przeciwnie, Spółka korzystając z zasobów osobowych oraz zasobów rzeczowych w postaci sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego, prowadzi aktywną działalność gospodarczą, w ramach której wykonuje Usługi wpisujące się w istotę jej działalności, do której została powołana. Nawet przy założeniu, że Spółka uzyskując wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług, osiągałaby zatem "przychody z praw autorskich", to jej zdaniem takie przychody i tak nie byłyby objęte zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Ich źródłem nie będą bowiem pasywne źródła przychodów, których zgodnie z intencją Ustawodawcy przedstawioną w Objaśnieniach, miały dotyczyć przedmiotowe regulacje. Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie pytania nr 3 spółka wskazała, że jej zdaniem przychody uzyskiwane z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, do którego przysługiwać będzie jej pełnia majątkowych praw autorskich, nie będą stanowiły przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Pomimo tego, że wynagrodzenie uzyskiwane przez spółkę będzie w tym przypadku bezpośrednio związane ze sprzedażą bądź licencjonowaniem praw autorskich do programów komputerowych – wyjaśniła skarżąca - to jednak istotne znaczenie dla ustalenia zakresu zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT ma jak już wskazywano powyżej charakter źródła osiąganych przychodów. Mianowicie zarówno reguły wykładni systemowej i odniesienie się do pozostałych kategorii przychodów wymienionych w ww. regulacji, jak i treść przywołanych wyżej Objaśnień jednoznacznie wskazują, że zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT objęte są wyłącznie dochody pasywne. Innymi słowy chodzi o sytuacje, w których podatnik czerpie dochody z majątku, nie podejmując w tym zakresie żadnej aktywnej działalności gospodarczej. O takiej sytuacji nie może być mowy w przypadku spółki, która na bieżąco prowadzi aktywną działalność gospodarczą, korzystając ze zorganizowanego w tym celu przedsiębiorstwa oraz odpowiednich zasobów osobowych i rzeczowych. Zatem niezależnie od literalnego brzmienia ww. przepisów ustawy o CIT, odwołanie się do reguł wykładni systemowej i celowościowej {a także treści Objaśnień, które stanowić powinny dla organów KAS wytyczne w zakresie interpretowania przedmiotowych regulacji) prowadzi do wniosku, że pomimo uzyskiwania przychodów z praw autorskich (tj. ich licencjonowania bądź sprzedaży) nie będą one stanowić przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. W odniesieniu do pytania nr 4, spółka podniosła, że jej zdaniem przychody uzyskiwane przez nią z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS (z ang. "Software as a Seryice"), czyli oprogramowania udostępnianego w formie usługi, nie będą stanowiły przychodów, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Spółka zakłada, że w ramach modelu SaaS, który zamierza oferować swoim kontrahentom w przyszłości, nie będzie dochodziło do zawierania umów licencyjnych, bądź też umów sprzedaży majątkowych praw autorskich. Uiszczając opłatę w formie okresowej subskrypcji bądź pojedynczej płatności, kontrahent otrzymywać będzie jedynie prawo do korzystania z określonych funkcjonalności lub efektów pracy oprogramowania. Kontrahent nie będzie natomiast uprawniony do wglądu w kod źródłowy oprogramowania, czy też do jego modyfikacji, rozpowszechniania, powielania, kopiowania, bądź zwielokrotniania oprogramowania czy choćby dostępu do "własnego" egzemplarza takiego oprogramowania. Stąd, w przypadku SaaS nie dochodzi do nabycia uprawnień, o których mowa w art. 74 ust. 4 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2509 t.j. z dnia 6 grudnia 2022 r.). Wobec powyższego – podniosła skarżąca - w przypadku tego modelu sprzedaży, źródłem uzyskiwanych przychodów będzie (jak zresztą wskazuje sama nazwa: "Software as a Service") świadczenie na rzecz kontrahentów usług, a nie prawa autorskie. Tym samym przychody uzyskiwane ze sprzedaży w ramach modelu SaaS nie będą stanowiły "przychodów z praw autorskich", w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Przy sprzedaży w modelu SaaS nie dochodzi do zapłaty należności licencyjnych. Zasady współpracy w tym modelu nie przewidują bowiem aby dochodziło do sprzedaży majątkowych praw autorskich bądź do udzielenia prawa do korzystania z nich na polach eksploatacji wymienionych w art. 74 ust. 4 Prawa Autorskiego. W odniesieniu do pytania nr 5 skarżąca spółka podniosła, że jej zdaniem wynagrodzenie wypłacane udziałowcom z tytułu świadczonych na jej rzecz usług nie stanowi wypłaty tzw. "ukrytych zysków", o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W uzasadnieniu tego stanowiska spółka wskazała, że w przypadku wyboru ryczałtu od dochodów spółek moment opodatkowania zostaje odsunięty w czasie aż do momentu wypłaty zysku (co do zasady do momentu wypłaty dywidendy bądź zaliczki na dywidendę). Z tego względu Ustawodawca przewidział szczególny rygor w przypadku świadczeń dokonywanych na rzecz udziałowców, które potencjalnie mogłyby prowadzić do takiej dystrybucji zysków w sposób zawoalowany. Powołując się na treść art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i treść Objaśnień Ministra Finansów skarżąca wskazała, że wypłata wynagrodzenia za usługi świadczone przez udziałowca na rzecz spółki opodatkowanej ryczałtem od dochodów spółek, nie będzie stanowiła ukrytych zysków o ile spełnione będą dwie przesłanki tj.: • usługi te będą niezbędne dla prowadzenia przedmiotu działalności takiej spółki (gdyby nie nabycie usług od udziałowca, spółka musiałaby szukać innego dostawcy na rynku), oraz • warunki świadczenia takich usług ustalone zostały na zasadach rynkowych (tj. w przypadku współpracy z podmiotem niepowiązanym transakcja przebiegałaby na analogicznych zasadach). Przedmiot działalności spółki wymaga od niej współpracy z osobami posiadającymi odpowiednie umiejętności w zakresie tworzenia i rozwoju oprogramowania komputerowego, projektowania architektury oprogramowania, planowania i zarządzania projektami IT, jak również specyficznej wiedzy dotyczącej funkcjonowania branży ubezpieczeniowej. Takimi osobami są przede wszystkim udziałowcy Spółki, którzy łączą specjalistyczną wiedzę we wskazanych obszarach. Bez ich bezpośredniego zaangażowania w prowadzone przez spółkę prace – wyjaśniła skarżąca - osiągnięcie ich finalnego efektu np. postaci wykonania usługi zgodnie z założeniami kontrahenta, czy też wytworzenie oprogramowania byłoby niemożliwe. Spółka zmuszona byłaby poszukiwać współpracowników na rynku, co byłoby znacząco utrudnione i niemożliwe do realizacji w dającej się przewidzieć perspektywie czasowej. Ponadto – podniosła skarżąca - jak wskazywano w przedstawionym stanie faktycznym i opisie zdarzenia przyszłego, wynagrodzenie uzyskiwane przez udziałowców ustalane jest w oparciu o ceny rynkowe, tj. standardy rynkowe jakie obowiązują za wykonanie podobnych usług w branży IT, z uwzględnieniem ich kompetencji, doświadczenia oraz know-how. Podjęcie współpracy z Udziałowcami jest również wyrazem racjonalności w działaniu spółki, która korzysta z usług osób, które obdarza zaufaniem i które jednocześnie mają bezpośredni interes w tym, aby świadczone usługi bądź tworzone produkty były na jak najwyższym poziomie. W świetle powyższego oba ww. warunki należy zdaniem spółki uznać za spełnione. Tym samym wynagrodzenie należne udziałowcom od spółki z tytułu świadczonych na jej rzecz usług nie będzie stanowiło wypłaty tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Skarżąca powołała się na dorobek interpretacyjny. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ interpretacyjny"), na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., także jako "O.p."), uznał stanowisko skarżącej w przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie dotyczącym ustalenia: • czy przychody osiągane z tytułu świadczonych usług przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy stanowią przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT - uznał za nieprawidłowe; • czy przychody osiągane z tytułu usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów, zarówno w kraju jak i z zagranicy stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT - uznał za nieprawidłowe; • czy przychody osiągane z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę, do którego przysługiwać będą Spółce pełnia praw majątkowych stanowić będą przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT - uznał za nieprawidłowe; • czy przychody osiągane z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS Spółka będzie uzyskiwać przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT - uznał za prawidłowe; • czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę Udziałowcom z tytułu świadczonych usług stanowić będzie dochód z tytułu ukrytych zysków w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT - uznał za prawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ interpretacyjny przypomniał przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Następnie Dyrektor KIS przywołał treść art. 3 ust. 1, art. 28j ust. 1, art. 28j ust. 2, art. 28k ust. 1, art. 28f ust. 1 ustawy o CIT, art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1, art. 17, art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych i wskazał, że prawa autorskie majątkowe wiążą się z możliwością wykorzystywania utworu, np. poprzez jego utrwalanie, rozpowszechnianie, udostępnianie, zwielokrotnianie, obrót oryginałem i egzemplarzami utworu, a także czerpanie z tego tytułu korzyści. Prawa te pierwotnie przysługują twórcy (lub współtwórcom). Powyższe oznacza, że twórca może swobodnie korzystać i rozporządzać utworem. Oczywiście również następcy prawni, którzy nabyli autorskie prawa majątkowe mogą nimi dalej rozporządzać (w ramach praw, których są dysponentami). Twórca (uprawniony) może zawrzeć umowę przenoszącą całość autorskich praw majątkowych (możliwie najszerszy katalog pól eksploatacji), w taki sposób że nabywca będzie mógł swobodnie nimi dysponować w zasadzie w sposób nieograniczony. Art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, stanowi o przychodzie z praw autorskich lub (...), w tym z tytułu zbycia tych praw, zaś zgodnie z art. 17 ustawy o prawach autorskich, przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zarazem, zgodnie z art. 52 powołanej ustawy, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (ust. 1) oraz przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu (ust. 2). Jeżeli zatem, twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji, uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z praw autorskich w rozumieniu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Dyrektor KIS wyjaśnił, że zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawa, jeżeli w obrębie tego samego aktu prawnego pojawiają się identyczne zwroty, to należy nadawać im takie samo znaczenie. W konsekwencji, pojęcie "przychody z praw autorskich" zawarte w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, powinno być rozumiane tak samo jak tożsamy termin użyty w art. 21 ust. 1 pkt 1 czy w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b tej ustawy. Uwzględniając wypracowaną w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, koncepcję rozumienia sformułowania "przychody z praw autorskich" należy uznać, że w myśl tego przepisu nabywca praw autorskich/ licencjobiorca ma prawo do powielania, kopiowania i udzielania licencji dalszym podmiotom, bowiem licencję do oprogramowania. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że przychody z tytułu sprzedaży dokonywanej w modelu SaaS, czyli udostępniania oprogramowania w formie usługi - nie stanowią przychodów z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Stad stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe – stwierdził organ interpretacyjny. Natomiast w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu: • świadczonych przez spółkę na rzecz zleceniodawcy usług; • usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów; • sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej przez spółkę; - stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że mimo, że skarżąca wskazuje, że nawet jeśli dojdzie do powstania praw autorskich i stanowią one wyłącznie jeden z wielu elementów kompleksowej usługi świadczonej przez spółkę, to i tak powstają prawa autorskie ze sprzedaży których osiąga ona przychody. W wyniku wytworzenia praw autorskich podczas świadczenia usług będzie dochodzić do odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich, a nabywca będzie miał prawo do powielania, kopiowania, modyfikacji i udzielania licencji/sublicencji innym podmiotom. Użytkownik będzie korzystał z praw do oprogramowania, a zatem będą mu przysługiwały uprawnienia przynależne właścicielowi praw autorskich, co powoduje korzystanie przez niego z utworu na tzw. polach eksploatacji. Stąd przychody osiągane z tytułu świadczonych usług przez spółkę na rzecz zleceniodawcy stanowią przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Również przychody osiągane z tytułu usług konsultacyjnych związanych z tworzeniem oprogramowania świadczonych w przyszłości na rzecz innych kontrahentów, zarówno w kraju i z zagranicy wykonywane na identycznych bądź podobnych zasadach jak w przypadku usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy stanowić będą przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT – stwierdził Dyrektor KIS. Natomiast w przypadku przychodów uzyskiwanych z tytułu sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę, do którego przysługiwać będzie mu pełnia majątkowych praw autorskich stanowić będzie przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Według Dyrektora KIS nieprawidłowe jest stanowisko skarżącej, zgodnie z którym zakresem zastosowania przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT objęte są wyłącznie dochody pasywne. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę art. 12 ust. 3a ustawy o CIT Dyrektor stwierdził, że podstawowe znaczenie ma treść art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnik opodatkowany ryczałtem nie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 19, art. 24b, art. 24ca i art. 24d. Oznacza to, że pomimo spełnienia przez podatnika warunków wymaganych przez ustawodawcę co do zakresu podmiotowego, zawartych w rozdziale 6b oddział 2 ustawy o CIT, nie wszystkie dochody osiągane przez takiego podatnika mogą podlegać opodatkowaniu ryczałtem. Podatnik opodatkowany w tej formie nie podlega, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 28h ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu: od dochodów ustalanych na zasadach ogólnych wg stawki 19 % lub 9 % (art. 19), w zakresie tzw. przychodów z budynków opodatkowanych stawką 0,035 % (art. 24b), w zakresie przychodów podlegających podatkowi minimalnemu opodatkowanych stawką 10 % (art. 24ca) oraz w zakresie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej opodatkowanych stawką 5 % (art. 24d). Stąd, zdaniem Dyrektora KIS, stanowisko skarżącej w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr nr 1, 2 i 3 należało uznać za nieprawidłowe. Odnosząc się do ustalenia, czy wypłacane wynagrodzenie udziałowcom przez spółkę z tytułu świadczonych usług będzie stanowić tzw. ukryte zyski, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, organ interpretacyjny przywołał treść art. 28m ust. 1 i ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 28o ust. 1, art. 28c pkt 1, art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i wskazał, że ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. W relacji spółka - podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości). Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków. Mając na uwadze okoliczności przedstawione we wniosku, Dyrektor KIS stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane wspólnikom spółki za wykonywanie usług nie stanowi ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym nie będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zatem stanowisko skarżącej w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 należało uznać za prawidłowe. Na powyższą interpretacje indywidualną spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze wniosła o uwzględnienie skargi, uchylenie zaskarżonej interpretacji w części uznającej przedstawione przez skarżącą we wniosku o jej wydanie stanowisko za nieprawidłowe, tj. w zakresie pytań oznaczonych w tym wniosku 1, 2, 3, oraz – nadto – o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej Interpretacji spółka zarzuciła naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że do przychodów wskazanych w tym przepisie należy zakwalifikować nie tylko tzw. dochody pasywne, ale również wszelkie przychody osiągane przez podatnika z innych tytułów, jeżeli choćby incydentalnie towarzyszy im powstanie i przeniesienie praw autorskich; -w konsekwencji błędnej wykładni przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT Dyrektor KIS dopuścił się niewłaściwej oceny do co jego zastosowania w sprawie, uznając, że w przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, należy go zastosować i przyjąć, że skarżąca nie spełnia wskazanego w tym przepisie warunku skorzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek; 2) przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: — art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c § 2 i art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa poprzez brak uwzględnienia przy wydawaniu Interpretacji treści objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2021 r. dotyczących stosowania przepisów ustawy o CIT w zakresie nowych zasad opodatkowania, tj. ryczałtu od dochodów spółek (dalej: "Objaśnienia MF"), a także faktyczny brak uzasadnienia Interpretacji, a w rezultacie naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem skarżącej spółki organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładnia art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy CIT prowadzącej do nieuprawnionego rozszerzenia zakresu jego zastosowania. W ocenie Skarżącej kluczową rolę w procesie wykładni ww. przepisu powinna odgrywać wykładnia celowościowa - co oznacza, że w pierwszej kolejności należy ustalić, jaka intencja przyświecała Ustawodawcy przy wprowadzaniu ryczałtu od dochodów spółek (oraz analizowanego warunku jego stosowania) do polskiego porządku prawnego. Intencję tę łatwo odczytać z Objaśnień MF, które mają tu znaczenie szczególne, są bowiem: - wykładnią autentyczną przepisów o ryczałcie od dochodów spółek (gdyż to Ministerstwo Finansów jest ich realnym autorem), - istotnym źródłem wiedzy (i ochrony) dla podatników, jak należy stosować przedmiotowe regulacje, oraz - wytycznymi adresowanymi do organów podatkowych rozstrzygających indywidualne sprawy podatników. Objaśnienia MF (str. 19) wskazują, że: Wprowadzone w art. 28j ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT warunki dotyczące struktury przychodów mają w zamierzeniu ograniczać możliwość korzystania z nowej formy opodatkowania tym podmiotom, które nie prowadzą aktywnej działalności gospodarczej, a swoje dochody opierają na pasywnych źródłach przychodów. Powyższe potwierdza również – podniosła skarżąca - uzasadnienie projektu nowelizacji przepisów ustawy o CIT, która w 2020 r. wprowadziła do systemu prawa podatkowego instytucję ryczałtu od dochodów spółek. Do podobnych wniosków prowadzi również, w ocenie skarżącej, wykładnia systemowa. Usytuowanie pod literą "e" przychodów: "z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw" rozpatrywane w kontekście całego katalogu przychodów wymienionych w tym przepisie, nie pozostawia wątpliwości, że chodzi wyłącznie o tego rodzaju przychody, których źródłem jest majątek podatnika. A contrario zakresem jego zastosowania nie powinny być objęte przychody osiągane z prowadzonej przez podatnika aktywnej działalności gospodarczej, w ramach której podatnik wykorzystując zorganizowane w tym celu przedsiębiorstwo, np. świadczy usługi doradcze w zakresie oprogramowania. Uzasadniając naruszenie przez Dyrektora KIS przepisów postępowania, skarżąca spółka podniosła m. in., że pomimo obowiązku uwzględnienia w toku wydawania Interpretacji treści Objaśnień MF, Dyrektor KIS nie dochował tego wymogu. Tym samym uzasadnia to zarzut naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Zdaniem skarżącej Interpretacja wydana przez Dyrektora KIS w rzeczywistości nie zawiera jednak uzasadnienia, które wyjaśniałoby w wyczerpujący i jasny sposób, dlaczego stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o interpretację w zakresie pytań 1, 2 i 3 zostało uznane za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazywała, że przedmiotem sprzedaży są świadczone przez nią usługi konsultacyjne. To tego rodzaju współpraca objęta jest porozumieniem z kontrahentem, za którą Skarżąca otrzymuje wynagrodzenie. Ewentualne przeniesienie praw autorskich (o ile w ogóle następuje, co wskazywano już przy uzasadnieniu zarzutów naruszenia prawa materialnego) ma jedynie wtórny charakter i pozostaje bez znaczenia dla faktu otrzymywania wynagrodzenia przez skarżącą (co w szczególności oznacza, że skarżąca otrzymuje wynagrodzenie za świadczone usługi w ustalonej kwocie bez względu na to, czy w danym okresie rozliczeniowym powstaną i zostaną przeniesione jakiekolwiek prawa autorskie). Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta – w zaskarżonej części - narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Zaznaczyć jednak należy, że – w ocenie sądu – stanowisko organu interpretacyjnego jest z znacznej części prawidłowe. Kwestią sporną w sprawie niniejszej jest ocena czy przychody osiągane przez skarżącą spółkę z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz zleceniodawcy (a także – na takich samych bądź podobnych zasadach – na rzecz innych kontrahentów), a także ze sprzedaży oprogramowania, stanowią przychód z praw autorskich, w tym ze zbycia tych praw, a tym samym spełniają przesłanki art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Zdaniem skarżącej spółki, nie uzyskuje ona przychodów z praw autorskich, o których mowa w powołanym przepisie ustawy o CIT. W jej ocenie art. 28j ustawy o CIT dotyczy tzw. "dochodów pasywnych", polegających na czerpaniu zysków w sposób bierny, z aktywów posiadanych przez podatnika. Zdaniem skarżącej, ponieważ prowadzi ona aktywną działalność gospodarczą, to nawet gdy w wyniku realizacji usług powstają prawa autorskie, to stanowią one wyłącznie jeden z elementów kompleksowego świadczenia usług ze strony spółki. Zdaniem spółki za takim rozumieniem ww. przepisu przemawia wykładnia systemowa i celowościowa. Z takim stanowiskiem nie zgodził się organ interpretacyjny. Jego zdaniem pomimo, że skarżąca wskazuje, iż powstanie praw autorskich stanowi jeden z wielu elementów świadczonej usługi, to będzie dochodzić do odpłatnego przeniesienia majątkowych praw autorskich. Zdaniem Dyrektora KIS również w przypadku przychodów uzyskiwanych ze sprzedaży bądź licencjonowania oprogramowania stworzonego w ramach działalności gospodarczej spółki, stanowić on będzie przychód, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki, zgodnie z którym zakresem zastosowania ww. przepisu objęte są wyłącznie dochody pasywne. Zauważyć należy, że spór analogiczny do występującego w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozpoznania w sprawie III SA/Wa 869/23 zakończonej wyrokiem tutejszego sądu z 31 sierpnia 2023 roku. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę zgadza się z argumentacją przedstawioną w powołanym orzeczeniu i posłuży się nią w odpowiednim zakresie dla uzasadnienia wyroku wydanego w niniejszej sprawie. Przedstawiając ramy prawne rozpoznania niniejszej sprawy należy wyjaśnić, że w świetle art. 28j ust. 1 opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: 1) (uchylony); 2) mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma; 3) podatnik: a) zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych; 4) prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej; 5) nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 6) nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości; 7) złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Osią sporu w niniejszej sprawie jest interpretacja sformułowania "przychody z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzą z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw". Wykładnia literalna, co zresztą wskazuje treść skargi, nie prowadzi do wniosków jakie próbuje wywodzić z brzmienia niniejszego przepisu skarżąca spółka. Norma ta nie rozróżnia bowiem w żadnym wypadku stosowanie powyższego przepisu w zależności od charakteru źródeł przychodu (aktywnych czy pasywnych). Odnosząc się do dyrektyw wykładni prawa podatkowego, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, że na gruncie prawa podatkowego prymat należy przyznać dyrektywom wykładni językowej, co szczególnie mocno wyartykułowano w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia NSA z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu tego wyroku, stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Wskazany prymat stosowania dyrektyw wykładni językowych, nie oznacza odrzucenia innych wykładni - systemowej lub funkcjonalnej. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 976/08; z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1319/08; z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1553/08). Mimo jasności i oczywistości przepisu, niezbędne jest odstąpienie od sensu językowego wykładni w każdym wypadku, gdy ten sposób interpretacji tekstu normatywnego prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, gdy przemawiają za tym szczególnie ważne racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne, gdy ustalone w tej wykładni znaczenie przepisu prowadzi do rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi, albo gdy znaczenie to prowadzi do konsekwencji absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego. W ocenie sądu, brzmienie spornego przepisu w warstwie językowej jest wystarczająco jasne i nie nastręcza problemów. Sąd nie znajduje także przyczyn, dla których należałoby uzupełnić lub zmodyfikować wynik wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne czy systemowe. Tym samym zarzut błędnej wykładni powyższej normy prawnej nie może się ostać. Wobec jednoznacznej treści spornego przepisu ustawy o CIT bez znaczenia pozostaje treść uzasadnienia zmian do tej ustawy, na które powołuje się skarżąca spółka. Ewentualne założenia co do ograniczenia zakresu stosowania art. 28j wyłącznie do tzw. dochodów pasywnych nie znalazło odzwierciedlenia w obowiązującej treści przepisu. Zdaniem sądu, bez znaczenia w sprawie niniejszej pozostaje akcentowana przez skarżącą okoliczność, że w ramach usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy prawa autorskie (w sytuacji gdy powstają) samodzielnie nie podlegają wycenie, ani na moment ustalania konkretnego przedmiotu usług, ani na moment zapłaty wynagrodzenia. Z treści wniosku wynika bowiem, że w sytuacji gdy powstają prawa autorskie, ich przejście na własność zleceniodawcy następuje z chwilą zapłaty wynagrodzenia. Stąd należy wnosić, że dochodzi do odpłatnego przeniesienia praw autorskich (osobna kwestią pozostaje ich odrębna wycena). Z treści wniosku nie wynika także, że autorskie prawa majątkowe są przenoszone na zleceniodawcę nieodpłatnie. Powyższa argumentacja również przemawia za bezzasadnością zarzutu polegającego na naruszeniu art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14a , art. 14c § 2 i art. 14e O.p.. Ten zarzut skarżącej spółki opiera się również na odwołaniu do intencji ustawodawcy, która nie znalazła odzwierciedlenia w obowiązującej treści art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT, o czym była mowa we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia. Reasumując, jak słusznie wskazał organ interpretacyjny, z opisu sprawy wynika, że spółka przenosi na klientów autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania, a zatem uzyskuje przychody z praw autorskich do tego oprogramowania. Tym samym, w ocenie sądu, wypełniona jest dyspozycja przepisu art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Pomimo prawidłowości stanowiska Dyrektora KIS w przedstawionym wyżej zakresie, interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu w zaskarżonej części, z następujących przyczyn. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS stwierdził, że przychody osiągane z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz zleceniodawcy, stanowią przychód o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Zdaniem sądu, powyższe twierdzenie, jak trafnie zarzuca skarżąca, świadczy o tym, że organ interpretacyjny w sposób niewłaściwy zastosował przepis art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Trafnie podniesiono w uzasadnieniu skargi, że (jak wynika z treści wniosku) w pewnych okresach rozliczeniowych (w ramach realizacji umowy zawartej przez skarżącą ze zleceniodawcą) niewykluczony jest brak powstania jakichkolwiek praw autorskich. Stąd twierdzenie, że wynagrodzenie osiągane przez skarżącą stanowi przychód z praw autorskich pozbawione jest podstaw – jak słusznie podnosi skarżąca. W tym miejscu należy wskazać, że w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka w sposób czytelny i jednoznaczny opisała, co jest przedmiotem usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy. We wniosku wskazano, że współpraca pomiędzy tymi podmiotami obejmuje świadczenie przez skarżącą kompleksowych usług konsultacyjnych w zakresie rozwoju systemu IT należącego do zleceniodawcy, które obejmują szereg rożnych czynności. Skarżąca wyjaśniła, że w praktyce usługi obejmują m. in. zdefiniowanie potrzeb związanych z rozwojem systemu IT, czy przygotowanie stosownej dokumentacji technicznej oraz prezentację i omówienie zaprojektowanych elementów systemu IT. Tak jak to zostało wyżej powiedziane, jeżeli w wyniku świadczonych usług dojdzie do powstania praw autorskich, to stanowią one jeden z wielu elementów kompleksowej usługi świadczonej przez wnioskodawcę. W konsekwencji tylko część wynagrodzenia otrzymywanego przez wnioskodawcę ma związek z przeniesieniem praw autorskich na zleceniodawcę. W pozostałym zakresie wynagrodzenie, które otrzymuje skarżąca spółka od zleceniodawcy stanowi wynagrodzenie za te elementy kompleksowej usługi, które nie mają żadnego związku z przeniesieniem praw autorskich. Zatem ta część wynagrodzenie nie może stanowić dla wnioskodawcy przychodu "z praw autorskich, w tym z tytułu zbycia tych praw". Te same uwagi odnoszą się do sytuacji, gdy w wyniku świadczenia usług przez skarżącą spółkę na rzecz zleceniodawcy nie powstaną prawa autorskie. W konsekwencji za nieprawidłowe należy uznać stanowisko organu, że przychody osiągane z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy (jak też przychody z tytułu usług konsultacyjnych, które na rzecz innych podmiotów będą świadczone w przyszłości) stanowią przychody, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy o CIT. Wobec tego, że stanowisko organu interpretacyjnego w wyżej omówionym zakresie jest nieprawidłowe, należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną – w zaskarżonej części. W toku dalszego postępowania w sprawie Dyrektor KIS uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 ppsa, sąd uchylił wydaną w niniejszej sprawie interpretację indywidualną w zaskarżonej części, o czym orzekł w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku. Łączną kwotę 697 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowią: wpis od skargi -200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenie powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.