III SA/Wa 2398/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych wraz z oprocentowaniem za poszczególne okresy rozliczeniowe 2018 r. i 2019 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2025 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S.A. z siedzibą w W. kwotę 15 755 zł (piętnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd") decyzją z [...] sierpnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS", "organ odwoławczy", "organ II instancji"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez G. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Strona", "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS", "organ I instancji", "Naczelnik US") z [...] maja 2025 r. w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych wraz z oprocentowaniem za okres od maja 2018 r. do października 2019 r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Spółka jest krajowym zakładem ubezpieczeń, prowadzącym na podstawie ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (Dz.U. 2020 poz. 895 ze zm.) działalność polegającą na oferowaniu ubezpieczeń majątkowych zarówno klientom indywidualnym jak i klientom korporacyjnym. Do grupy kapitałowej G., oprócz G. S.A. należą lub należały we wcześniejszych okresach również: Skarżąca, C. a.s. z siedzibą w Pradze prowadząca działalność w Polsce poprzez C. S.A. Oddział w Polsce z siedzibą w W., C. z siedzibą w P. (dalej: "TUW") oraz Wielkopolskie C. S.A. - stanowiące podmioty powiązane zgodnie z ustawą z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jedynym akcjonariuszem G., G. oraz TUW do momentu połączenia, posiadającym bezpośrednio 100% kapitału zakładowego (akcji/udziałów) G. i G. był G. B.V. (dalej "Akcjonariusz") z siedzibą w Amsterdamie. Spółki, jako krajowe zakłady ubezpieczeń, są (a C. oraz TUW były) podatnikami PIF na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 623, ze zm., dalej: "ustawa o PIF") (CP Oddział był podatnikiem PIF na podstawie art. 4 pkt 7 ustawy o PIF). W ocenie Spółki, na gruncie przepisów ustawy o PIF oraz ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: "ustawa o rachunkowości") kwota wolna od PIF przysługiwać powinna była w pełnej wysokości (2 000 000 000 zł) zarówno G. jak i G.. W konsekwencji, pismem z 7 maja 2018 r. Spółka wraz z G. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu ustalania przez wnioskodawcę podstawy opodatkowania PIF. We wniosku o interpretację, Spółka w szczegółowym opisie stanu faktycznego oraz uzasadnieniu prawnym swojego stanowiska wykazywała, że nie była ona i nie jest podatnikiem zależnym lub współzależnym bezpośrednio lub pośrednio wobec jednego podmiotu lub grupy podmiotów powiązanych ze sobą - w rozumieniu art. 5 ust. 2 zdanie 2 ustawy o PIF, a zatem Spółka ma prawo odrębnie pomniejszyć podstawę opodatkowania z tytułu PIF liczoną jako suma wartości aktywów, wynikającą z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej, zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości o kwotę 2 000 000 000 zł. W interpretacji indywidualnej z 21 czerwca 2018 roku, DKIS nie zgodził się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Spółkę. Zgodnie z tym rozstrzygnięciem Spółka powinna rozpoznawać kwotę wolną od podatku w PIF wspólnie z G. Mając na uwadze powyższe stanowisko, w swoich bieżących rozliczeniach, tj. począwszy od płatności z tytułu PIF za maj 2018 r., Spółka kwotę wolną od PIF obliczała wspólnie z G. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Spółka wniosła 26 lipca 2018 r. skargę do WSA w Warszawie na interpretację. Wyrokiem z 8 kwietnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 2144/18, WSA w Warszawie uchylił interpretację w części, w jakiej DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji z 5 grudnia 2019 r., wydanej po ww. wyroku Sądu, DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Potwierdził prawo Spółki do odrębnego rozpoznania kwoty wolnej od PIF i w swoich bieżących rozliczeniach Spółka przyjęła sposób rozliczeń w PIF, bazujący na rozstrzygnięciach sądów i nowej interpretacji. W dniu 31 marca 2020 r. Spółka wystąpiła do NUS z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot należnej nadpłaty w PIF za miesiące od lutego 2016 r. do stycznia 2020 r. w wysokości 14 581 652 zł. W dniu 29 maja 2020 r. na konto Spółki została zwrócona ww. nadpłata w wysokości 5 732 017 zł, odpowiadającej "kwocie głównej" nadpłaty PIF, bez uwzględnienia należnego oprocentowania. Zdaniem Spółki doprowadziło to do sytuacji, w której nie otrzymała ona w pełni należnych kwot nadpłaty w PIF, bowiem zwrócone Spółce środki pokryły w odpowiedniej proporcji część "kwoty głównej" oraz część oprocentowania. Okoliczność ta stanowiła podstawę wniosku, który został złożony do NUS o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem. Stąd Spółka pismem z 15 stycznia 2025 r. wniosła o zwrot nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych za okresy rozliczeniowe od maja 2018 r. do października 2019 r. w łącznej kwocie 493 713 zł wraz z oprocentowaniem. Do wniosku załączyła m.in. kalkulację kwot nadpłat za poszczególne miesiące oraz kwot oprocentowania. Spółka wskazała, że nadpłaty te powstały w związku z zastosowaniem się przez nią do wadliwej interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS. Decyzją z [...] maja 2025 r., NUS odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w podatku od niektórych instytucji finansowych wraz z oprocentowaniem za okresy rozliczeniowe od maja 2018 r. do października 2019 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stanął na stanowisku, że art. 78 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, dalej: "O.p.") nie może być odczytywany z pominięciem pozostałych przepisów odnoszących się do oprocentowania nadpłat, które enumeratywnie wskazują, kiedy to oprocentowania będzie faktycznie przysługiwać. W konsekwencji, według NUS oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. NUS stanął na stanowisku, że art. 78 § 3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w ramach których może przysługiwać oprocentowanie nadpłaty i nie wymieniono w nim przypadku oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, która następnie została uchylona przez sąd administracyjny. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji NUS z [...] maja 2025 r. i wniosła o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zwrot nadpłaty PIF we wnioskowanej wysokości wraz z należnym oprocentowaniem. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy uznał, że brak jest przepisów wskazujących na możliwość otrzymania oprocentowania od nadpłaty powstałej z tytułu zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która została następnie uchylona prawomocnym orzeczeniem sądu lub zmieniona. Zwrot odnosił się do należności głównej i w ocenie DIAS prawidłowo nie uwzględniał oprocentowania powstałej nadpłaty. Zdaniem organu II instancji oprocentowanie przysługuje bowiem w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją (zeznaniem), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, albo nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 O.p., chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. DIAS zauważył, że nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie, w trybie przewidzianym w art. 75 § 4 O.p., tj. bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że sytuacja Spółki jest inna, niż sytuacja podatnika, który zapłacił podatek wskutek wydania decyzji podatkowej, jaka później została uchylona, zmieniona lub wobec której później stwierdzono nieważność. Z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. rzeczywiście wynika, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w razie zapłaty podatku na podstawie wadliwiej decyzji administracyjnej. Zdaniem DIAS, taka sytuacja nie wystąpiła w tej sprawie. Nigdy nie wydano wobec Spółki żadnych decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od niektórych instytucji finansowych za okresy rozliczeniowe od maja 2018 r. do października 2019 r. DIAS stwierdził, że Spółka nie miała prawnego obowiązku zastosować się do interpretacji. Natomiast podatnik, wobec którego wydano decyzję, ma prawny obowiązek zapłaty podatku, który to obowiązek obwarowany jest sankcją zastosowania przymusu państwowego w celu egzekucji decyzji. Adresat interpretacji indywidualnej nie zostaje zobowiązany do zapłaty podatku. Niezastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie pociąga za sobą negatywnych konsekwencji. W sytuacji, gdy podatnik nie zgadza się z wydaną interpretacją, nie ma żadnych obowiązków ponad te, które wynikają z obiektywnie obowiązujących, jego zdaniem, przepisów prawa podatkowego. Wydanie wadliwej interpretacji w żaden sposób tych obowiązków nie zmienia. Adresat interpretacji otrzymuje tylko propozycję określonego zachowania, zaś do jego autonomicznej decyzji należy skorzystanie z informacyjnej i gwarancyjnej funkcji interpretacji. W ocenie DIAS w tej sprawie za prawidłowym rozstrzygnięciem NUS przemawia to, że katalog okoliczności uprawniających do oprocentowania nadpłaty jest zamknięty i że posłużenie się postulowaną analogią byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa podatkowego. W art. 78 § 3 pkt 1 O.p., ani w żadnym innym jej przepisie, nie występuje żadna aksjologiczna luka prawna, której wypełnienie wymagałoby wskazywanych zabiegów interpretacyjnych. Dla zrównania skutków zapłaty podatku na podstawie wadliwej decyzji ze skutkami jego zapłaty na podstawie wadliwej interpretacji indywidualnej konieczna byłaby interwencja ustawodawcy. Natomiast organy podatkowe mają obowiązek stosować prawo zawarte w ustawach, a nie je tworzyć. Organ odwoławczy podkreślił, że powstała w tej sprawie nadpłata nie wynikała z samego faktu uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz ze złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty i skorygowanych deklaracji. Przepisy przewidujące ochronę podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do interpretacji indywidualnych (art. 14a-14s O.p.) nie obejmują przypadku powstania nadpłaty podatku w następstwie zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, ani też nie przewidują szczególnego sposobu jej oprocentowania. Zasada nieszkodzenia, o której stanowi art. 14k i art. 14m O.p. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczania odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub uchylenia interpretacji podatkowej. Organ II instancji zwrócił uwagę, że wniosek o ponowny zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem Spółka złożyła po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od maja 2018 r. do października 2019 r. oraz po 4 latach i 8 miesiącach od daty w której organ I instancji dokonał już zwrotu nadpłaty w całości. W skardze do Sądu, Skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji NUS z [...] maja 2025 r. oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w zw. z art. 2, art. 32 i 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie, iż art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wyklucza możliwość oprocentowania powstałej nadpłaty również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, pomimo iż taka wykładnia przedmiotowej normy prawnej powoduje, iż stanowi ona niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach; 2) art. 14k § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że zasada "nieszkodzenia" zastosowania się do interpretacji podatkowej nie przewiduje, że w sytuacji, gdy podatnik zastosował się do wadliwej interpretacji, co w konsekwencji spowodowało u niego szkodę w postaci utraty prawa do dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, zwrot nadpłaty powinien być powiększony o należne oprocentowanie (aby fakt zastosowania się do wadliwej interpretacji ostatecznie nie szkodził podatnikowi); 3) art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że prawa podatnika i organu skarbowego nie stoją na szali równości względem przepisów ustawy, gdzie w analogicznej sytuacji powstania zaległości podatkowej organ podatkowy ma prawo żądać od podatnika odsetek od zaległości podatkowych, natomiast w przypadku nadpłaty tejże należności na skutek samoobliczenia i wpłaty podatku, podatnikowi już takie prawo nie przysługuje. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest kwestia czy Spółce, która zastosowała się do niekorzystnej dla niej interpretacji indywidualnej, uchylonej następnie prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, przysługuje oprocentowanie powstałej w taki sposób nadpłaty podatku. Powyższe zagadnienie było już przedmiotem refleksji orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego. W dominującej linii orzeczniczej (m.in. wyroki z dnia: 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 128/16, 5 października 2021 r. sygn. akt II FSK 408/19 i II FSK 409/19, 1 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2683/19, 20 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2587/20, 5 czerwca 2024 r. sygn. akt II FSK 1135/21, 4 września 2024 r. sygn. akt II FSK 1441/20) przyjęte zostało stanowisko korzystne dla podatników ubiegających się o oprocentowanie, powstałych w analogicznych okolicznościach, nadpłat. Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone ww. orzeczenia w szczególności w wyroku z dnia 7 marca 2025 r. sygn. akt II FSK 904/22. Zaprezentowaną w nim argumentację czyni swoją. Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Skutkiem wadliwej interpretacji indywidualnej jest, m.in. obowiązek odstąpienia przez organ podatkowy od naliczania odsetek za zwłokę, o czym stanowi art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast brzmienie art. 78 § 3 w związku z art. 77 § 1 tej ustawy wskazuje na katalog oprocentowania nadpłat oraz ściśle określonych sposobów ich naliczania w zależności od konkretnych przyczyn ich powstania i terminów dokonania zwrotów nadpłaty. Wykładnia językowa tych przepisów nie wskazuje wprost na obowiązek oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, wyeliminowanej z obrotu prawnego przez sąd administracyjny z powodu naruszenia prawa. Niemniej jednak art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistniałym w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Podkreślenia wymaga okoliczność, że dokonując zapłaty podatku (nienależnego, jak się później okazało) Spółka działała w zaufaniu do organu wydającego interpretację. Poniosła przy tym ekonomiczny ciężar nieistniejącego zobowiązania podatkowego. Skoro zatem została pozbawiona - bez stosownej podstawy prawnej - możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi (poniosła z tego tytułu szkodę ekonomiczną), to na tę okoliczność ustawodawca wprowadził wzmiankowaną zasadę oprocentowania nadpłaty, którą podatnik uzyskuje bez względu na wysokość poniesionej szkody. W istocie zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie jako wadliwej uchylonej, a nie tylko do decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej Skarb Państwa dysponował bowiem w sposób nieuprawniony środkami finansowymi podatnika. Przewidziane w art. 14k (i nast.) Ordynacji podatkowej gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej w zestawieniu z ryzykiem wystąpienia negatywnych skutków w przypadku niezastosowania się do niej, mogą wpływać na faktyczne stosowanie się do interpretacji indywidualnej. Podatnik może zakładać na tle art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie się nie może mu zaszkodzić. Brak jest przy tym racjonalnych podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, wyłącznie w zależności od tego w oparciu, o jaki wadliwie wydany przez organ podatkowy akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna, czy też decyzja). Tym samym, brak wskazania wprost w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu realizacji, tzw. zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, lukę tą należy zatem wypełnić w drodze wykładni. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustawodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji nieracjonalnych, zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP. Założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 3/07). Przyjmowany w polskiej kulturze prawnej zakaz "tworzenia przez analogię" prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy zaś przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r. sygn. akt FPK 6/01) i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego (nullum tributum sine lege). Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii wynikającej z unormowań Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 481/11). Jak podkreślił NSA przyjęta wykładnia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 i pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej była ukierunkowana treścią art. 14k § 1 tej ustawy. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie szkodzić" należało zaś w realiach rozpoznanej sprawy rozumieć przez pryzmat wyrównania Spółce strat wynikających z braku możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi, na skutek wydanej dla niego wadliwej interpretacji indywidualnej, przez zastosowanie instytucji oprocentowania nadpłat jako właściwej dla tego rodzaju sytuacji. Dzięki temu Spółka jest traktowana porównywalnie do podatnika, który uiszczając nienależny podatek, w wykonaniu decyzji następnie uchylonej, ma zapewnione ex lege oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny w swojej ocenie miał również na uwadze to, że art. 14k Ordynacji podatkowej obowiązuje od dnia 1 lipca 2007 r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z 16 listopada 2006 r. (Dz. U. Nr 217, poz. 1590). Z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) nie chciał ograniczać tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnych skarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni prawa uznał, że wyrównanie szkody - trafnie utożsamianej przez Spółkę pozbawieniem jej możliwości dysponowania przez określony czas jej środkami finansowymi - było możliwe z zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. Sąd w całości podzielając przedstawione stanowisko, wyraźnie zatem podkreśla, że organy naruszyły art. 14k § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób wskazany powyżej. Ponieważ błędna wykładnia wskazanych norm dotyczy również decyzji organu I instancji Sąd na podstawie art. 135 P.p.s.a uchylił również ww. decyzję. Kierując się dyspozycją art. 141 § 4 P.p.s.a. w ponownym postępowaniu organ uwzględni ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku. Orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.