III SA/Wa 2371/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 marca 2023 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w M. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2022 r., nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania T. S.A. z siedzibą w M. (dalej też jako Spółka lub Skarżąca), Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej też jako Szef KAS lub SKAS) utrzymał w mocy własną, wydaną jako organ pierwszej instancji, decyzję z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Jak wynika z akt sprawy, a także uzasadnienia skarżonej decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej też jako Naczelnik MUCS lub NMUCS) w dniu 28 czerwca 2017 r. wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie przestrzegania przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Następnie pismem z dnia 27 listopada 2019 r., Naczelnik MUCS zwrócił się do Szefa KAS o przejęcie tej kontroli, z uwagi na to, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, dalej też jako O.p.). Szef KAS w dniu [...] lutego 2020 r. wydał postanowienia o przejęciu w całości kontroli celno-skarbowej nr [...], którą jednocześnie zawiesił z urzędu. Ponadto wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Spółka w piśmie z dnia 13 lutego 2020 r. złożyła zażalenie na postanowienie Szefa KAS o zawieszeniu kontroli celno-skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zwrócenie akt sprawy właściwemu organowi podatkowemu z uwagi na niespełnienie przesłanek warunkujących możliwość zawieszenia kontroli celno-skarbowej, przewidzianych w art. 119ga § 1 i 3 w związku z art. 119g § 3 Ordynacji podatkowej. Szef KAS postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nr [...] utrzymał w mocy własne zaskarżone postanowienie. Na powyższe rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 943/20, oddalił skargę na postanowienie Szefa KAS jako organu odwoławczego. Wyrok ten nie jest jednak prawomocny. W wyniku przeprowadzonego postępowania Szef KAS zidentyfikował dwa zespoły czynności, które w jego ocenie spełniały kryteria unikania opodatkowania, opisane w art. 119a ust. 1 O.p., a były to: 1. zbycie przez Spółkę udziałów czeskiej spółki T. CZ s.r.o. (dalej również: spółka czeska, T. CZ s.r.o.), poprzedzone podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki, 2. zbycie przez spółkę akcji spółki W. S.A. (dalej też jako W. S.A.), z wykorzystaniem spółki pośredniczącej T. Limited (poprzednio T. Limited, dalej również: spółka brytyjska). Szef KAS uznał, że wspomniane zespoły czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, zastosowany sposób działania miał przy tym sztuczny charakter, a ww. korzyść podatkowa była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. Tak ukształtowane ustalenia legły u podstaw decyzji z dnia [...] lutego 2022 r., nr [...], mocą której Szef KAS uznał, że w odniesieniu do rozliczenia podatkowego Spółki za 2016 r. w podatku dochodowym od osób prawnych znajduje zastosowanie art. 119a Ordynacji podatkowej i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. w wysokości 12.753.084,00 zł. Spółka w piśmie z dnia 7 marca 2022 r. złożyła odwołanie od decyzji od otrzymanej decyzji Szefa KAS zarzucając jej naruszenie: 1. art. 119g § 1 i 3 w zw. z art. 119ga § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie w ramach postępowania zakończonego decyzją przez Szefa KAS postanowienia o przejęciu w całości kontroli celno-skarbowej do dalszego prowadzenia w następstwie wniosku sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w sytuacji, w której przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych przewidzianych w art. 1 19ga I Ordynacji podatkowej; 2. art. 119ga § 4 w zw. z art. 119ga § 1 i 2 Ordynacji podatkowej wskutek niezwrócenia przez Szefa KAS akt sprawy właściwemu organowi podatkowemu (Naczelnikowi MUCS), pomimo niespełnienia przesłanek określonych w art. 1 19ga § 1 i 3 Ordynacji podatkowej; 3. art. 119g § 1 i 3 w zw. z art. 119a w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie przez Szefa KAS postępowania podatkowego i wydanie Decyzji pomimo braku właściwości rzeczowej Szefa KAS do wydania decyzji w odniesieniu do rozliczeń Spółki, w których nawet potencjalnie nie istnieje możliwość zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu prawa podatkowego; 4. art. 119a § 1 w zw. z art. 119c w zw. z art. 119d w zw. z art. 119e Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Szefa KAS, że sposób działania Spółki związany z podwyższeniem kapitału zakładowego T. CZ oraz zbyciem akcji W. S.A. na rzecz T. Limited można uznać za sztuczny, podczas gdy czynności te nie zostały przeprowadzone w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz posiadały stosowne uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze; 5. art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynnościami odpowiednimi w niniejszej sprawie były (i) umorzenie długu T. CZ s.r.o. oraz (ii) zbycie udziałów W. bezpośrednio na rzecz P., podczas gdy z okoliczności stanu faktycznego wynika, że czynności te były niemożliwe do realizacji, co w konsekwencji wskazuje na zasadnicze niezrozumienie praktyki gospodarczej i zasad prawa prywatnego przez Organ; 6. art. 119a 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 44, art. 16 ust. 1 pkt 53 i art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1 888, dalej: ustawa o CIT) poprzez uznanie, że działania podjęte przez Spółkę były sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i w konsekwencji, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków na objęcie udziałów w momencie sprzedaży tych udziałów, w sytuacji w której spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z przepisów prawa podatkowego umożliwiające rozliczenie kosztów; 7. art. 119a 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz 14 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Spółka w nieuprawniony sposób ujęła jako przychód podatkowy wartość ceny zbycia akcji w W. S.A. na rzecz T., w sytuacji w której brak jest podstaw do uznania Spółki jako faktycznej strony transakcji zrealizowanej przez T. z podmiotem P.; 8. art. 180 oraz art. 181 oraz art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie zeznań M.Z. złożonych 21 listopada 2016 r. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w K., podczas gdy dowód z przesłuchania powinien zostać przeprowadzony bezpośrednio przez Organ w niniejszym postępowaniu, a w konsekwencji tego pozbawiono Spółkę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i możliwości obrony swoich praw; 9. art. 139 § w zw. z art. 140 § 1 i 2 w zw. z art. 121 oraz z art. 125 § 1 w zw. z art. 119 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz powielanie czynności przeprowadzonych na etapie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika MUCS, co świadczy o braku wnikliwego zapoznania się przez Szefa KAS z aktami sprawy na etapie prowadzonego postępowania i podważa prawdziwość uzasadnień poszczególnych postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w których wskazywano kolejno na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji doprowadziło do przewlekłości postępowania; 10. art. 120 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 w zw. z art. 7 oraz art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości w zakresie wykładni wymienionych wyżej przepisów postępowania w taki sposób, że Szef KAS domniemywa istnienie kompetencji, o których ww. przepisy jednoznacznie nie rozstrzygają i jednocześnie w sposób zawężający interpretuje ww. przepisy w zakresie, w jakim wynikają z nich uprawnienia strony postępowania; 11. art. 7 ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca) w zw. z art. 2 Konstytucji w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że artykuł ustawy zmieniającej odnoszący się do korzyści podatkowych, może być interpretowany w oderwaniu od aktów prawnych wyższego rzędu i zasad ogólnych prawa podatkowego oraz przez poprzestanie na językowej wykładni przepisów prawa, z powołaniem na zasadę clara non sunt interpretanda, co doprowadziło do wydania decyzji na podstawie regulacji Działu IIIa Ordynacji Podatkowej, w sytuacji w której przepisy te nie mogły zostać zastosowane; 12. w podsumowaniu wyżej postawionych zarzutów Spółka stwierdziła, że przepisy art. 7 ustawy zmieniającej naruszają wyrażone w art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym niedziałania prawa wstecz, zakazu dokonywania zmian w przepisach podatkowych w trakcie trwającego roku podatkowego, ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka wyraziła wątpliwości, co do możliwości wydania kwestionowanej decyzji przez Szefa KAS z uwagi na braki formalne wniosku Naczelnika MUCS polegające na niewykazaniu sprzeczności osiągniętej korzyści z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. W ocenie Spółki, Naczelnik MUCS nie określił również – w sposób precyzyjny – wartości korzyści, jaka jego zdaniem została osiągnięta w wyniku podjętych przez Spółkę działań. Z tych względów Szef KAS przedwcześnie, zdaniem Spółki, wydał postanowienie o przejęciu kontroli celno-skarbowej do dalszego prowadzenia, czym naruszył przepis art. 119ga § 4 Ordynacji podatkowej. Powinien był bowiem zwrócić akta postępowania właściwemu organowi podatkowemu. Spółka wyraziła również przekonanie, ze Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisów uprawniających Szefa KAS do prowadzenia postępowania na podstawie regulacji innych niż ujęte w Dziale IIIa, co oznacza, że Szef KAS nie jest organem całościowo właściwym rzeczowo w niniejszej sprawie i nie zaistniały tym samym przesłanki do przejęcia w całości i zawieszenia kontroli celno-skarbowej, wszczęcia postępowania podatkowego oraz wydawania dalszych rozstrzygnięć w niniejszej sprawie. Z kolei rozwijając zarzuty dotyczące warstwy merytorycznej decyzji, Spółka stwierdziła, że okoliczności faktyczne sprawy nie pozwalają na przyjęcie, że może w niej znaleźć zastosowanie ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowaniu, na co wskazuje w szczególności tło biznesowe przeprowadzonych działań oraz cele ekonomiczne, dla których Spółka podjęła przedmiotowe czynności. Po rozpatrzeniu otrzymanego odwołania Szef KAS decyzją powołaną na wstępie utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane jako organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2022 r. SKAS zwięźle przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, po czym stwierdził, że w toku tego postępowania ustalono, że Spółka, pomniejszyła dochód wykazany za 2016 rok o kwotę 14.934.108,14 zł, co przełożyło się na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego o 2.837.480,00 zł. Zdaniem Szefa KAS do pomniejszenia dochodu Spółki doszło poprzez: 1. zawyżenie kosztów podatkowych 0 9 934 166,75 zł w związku ze zbyciem udziałów spółki T. CZ s.r.o., co określono jako Czynność I oraz 2. zaniżenie kwoty przychodów 0 4 999 941 , 39 zł w związku ze zbyciem akcji spółki W. S.A., co z kolei określono jako Czynność II. Jednocześnie SKAS wyjaśnił, że do zawyżenia kosztów podatkowych w Czynności I doszło na skutek podwyższenia przez Spółkę wysokości kapitału zakładowego spółki czeskiej o kwotę 62.166.250,00 CZK. Następnie kwota 62.165.250,44 CZK została zwrócona Spółce, jako zwrot należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia spółki T. CZ s.r.o. Do wspomnianego bezpodstawnego wzbogacenia miało dojść natomiast w latach 2009-201 1, w związku z wniesieniem przez Spółkę do spółki czeskiej dopłat bez dochowania wymaganej przez przepisy czeskiego prawa handlowego formy aktu notarialnego. Natomiast zaniżenie wysokości wykazanych przez Spółkę przychodów w Czynności II wynika ze zbycia akcji spółki W. S.A. przy wykorzystaniu podmiotu pośredniczącego, tj. T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, któremu Spółka w dniu 31 maja 2016 r. zbyła wszystkie posiadane akcje W. S.A. za kwotę 10,00 GBP, a ta następnie – 23 lipca 2016 r. sprzedała akcje klubu [...] na rzecz inwestora zewnętrznego – spółki P. sp. z o.o. tyle, że za 5.000.000,00 zł. Przechodząc do istoty sprawy i uwzględniając przy tym zarzuty podniesione w odwołaniu Szef KAS zakreślił zagadnienia, które w jego ocenie stanowią przedmiot sporu ze Spółką. Obejmować miały one 1. dopuszczalność stosowania przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do korzyści podatkowej powstałej w 2016 roku w świetle standardów konstytucyjnych, 2. dopuszczalność przejęcia przez Szefa KAS kontroli celno-skarbowej na wniosek Naczelnika MUCS, a w efekcie wszczęcia postępowania podatkowego, 3. prawidłowość zastosowania przez Szefa KAS przepisów działu IIIa Ordynacji podatkowej w okolicznościach sprawy, 4. kwestie ewentualnego dopuszczenia się przez Szefa KAS uchybień proceduralnych. Odnosząc się kolejno do każdej z nich SKAS zaczął od tego, że prawidłowa, realizowana przy uwzględnieniu dyrektywy pierwszeństwa wykładni językowej, interpretacja przepisu intertemporalnego art. 7 nie wyklucza możliwości stwierdzenia, że doszło do unikania opodatkowania w przypadku czynności zidentyfikowanych w toku postepowania zakończonego wydaną decyzją. Szef KAS analizując przebieg procesu legislacyjnego poprzedzającego uchwalenie ustawy zmieniającej wprowadzającej przepisy zapobiegające unikaniu opodatkowania dostrzegł, że ustawodawca celowo zrezygnował z konstrukcji zakładającej, że przepisy te będą miały zastosowanie wyłącznie do czynności zrealizowanych po wejściu w życie ustawy zmieniającej na rzecz odnoszącej się do skutków podatkowych czynności, polegających na uzyskaniu przez podatnika korzyści w sposób niezgodny z przepisami podatkowymi. Norma ta okazała się w ocenie SKAS jasna w takim zakresie, że dla wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, kluczowe znaczenie ma moment wystąpienia korzyści podatkowej, natomiast w jego ocenie to Spółka błędnie, w sposób zamienny w swojej analizie posługiwała się pojęciami "zdarzenie" i korzyść, którym nie można przypisywać takiego samego zakresu znaczeniowego. Zdaniem Szefa KAS w rozpoznawanej sprawie – z uwagi na okres rozliczeniowy w podatku dochodowym od osób prawnych – korzyść po stronie Spółki zmaterializowała się wraz z zakończeniem roku podatkowego, tj. z upływem 31 grudnia 2016 r., a więc po 15 lipca 2016 r., w związku z czym Szef KAS stanął na stanowisku, że był uprawniony, a wręcz zobowiązany do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia przesłanek unikania opodatkowania przez Stronę. Przechodząc dalej Szef KAS przeanalizował treść przepisów dotyczących wszczęcia postępowania w sprawie, w której może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. i wyjaśnił m.in., że ocena tego, czy w konkretnym stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki do przejęcia kontroli celno-skarbowej przez Szefa KAS stanowi wyłączne uprawnienie tegoż organu, realizowane w stosunku do wniosku naczelnika urzędu celno-skarbowego, a nie wobec merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kierowanego do podatnika. W konsekwencji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, że prawidłowym działaniem powinno być zwrócenie wniosku Naczelnikowi MUCS, z uwagi na istniejące w ocenie Strony – uchybienia formalne wniosku. W jego ocenie wniosek, który doprowadził do przejęcia kontroli prowadzonej dotychczas przez Naczelnika MUCS był prawidłowo sformułowany i właściwie umotywowany, a ponadto Szef KAS zauważył – posiłkując się poglądami orzecznictwa i doktryny, że nie był związany treścią wniosku Naczelnika, zaś sprawę zobowiązany był oceniać w oparciu o akta postępowania, załączone do tegoż wniosku. Wreszcie przechodząc do istoty sprawy Szef KAS wskazał, że w ramach postępowania wszczętego na podstawie art. 119g Ordynacji podatkowej, w celu wydania decyzji podatkowej na podstawie art. 119a Ordynacji podatkowej niezbędne jest wykazanie wystąpienia łącznie następujących przesłanek unikania opodatkowania: 1. zidentyfikowanie czynności (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej); 2. zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 119e Ordynacji podatkowej); 3. ustalenie czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej); 4. sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej); 5. sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej); a w konsekwencji ustalenie ewentualnej czynności odpowiedniej albo wykazanie jej braku i określenie skutków podatkowych. W odniesieniu do pierwszej z kwestionowanych czynności Szef KAS przedstawił przebieg działań podjętych przez Spółkę, które poprzedzały sprzedaż udziałów w spółce czeskiej, a na które składały się: 1. zawarcie w dniu 24 czerwca 2016 r. umowy sprzedaży udziałów T. CZ s.r.o. na rzecz M. s.r.o. za kwotę 1.876.800,00 zł, na mocy której Spółka zobowiązała się do podwyższenia kapitału zakładowego T. CZ s.r.o. (umowa weszła w życie 16 listopada 2016 r.); 2. podwyższenie kapitału zakładowego T. CZ s.r.o. przez T. S.A. o kwotę 62.166.250,00 CZK (równowartość 9 934 166,75 zł) dokonana w dniu 21 października 2016 r.; 3. zwrot przez T. CZ s.r.o. na rzecz Spółki kwoty 62.165 250,44 CZK I listopada 2016 r. tytułem zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia. Mając na uwadze ustawową definicję korzyści podatkowej SKAS stwierdził, że czynność ta skutkowała powstaniem korzyści podatkowej, którą jest obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego na skutek zawyżenia kosztów podatkowych o kwotę 9.934.166,75 zł. Polegała ona na tym, że sprzedaż udziałów spółki czeskiej skutkowała osiągnięciem przez Spółkę przychodu w wysokości 1.876.800,00 zł (11.500.000,00 CZK), jak w związku z tą transakcją Spółka rozpoznała koszty podatkowe w wysokości 10.349.371,85 zł, na które składały się m.in. wydatki poniesione na nabycie udziałów o wartości 9.934.166,75 zł, przez co wykazała, że na skutek tej transakcji odnotowała stratę w wysokości 8.472.571,00 zł. Natomiast w przypadku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wartości udziałów nabytych w ramach Czynności I, Spółka byłaby uprawniona do rozpoznania w kosztach podatkowych z ww. tytułu jedynie kwoty 415.205,10 zł, tym samym w ramach tej transakcji rozpoznałaby przychód w wysokości 1.461.594,90 zł. Co do sprzeczności korzyści z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, SKAS zauważył, że w ramach analizowanej czynności doszło do zamiany jednego ze składników aktywów Spółki (wierzytelności posiadanych wobec spółki czeskiej) na inny (udziały w spółce czeskiej). Dzięki tej zmianie, Spółka (która nie zarachował uprzednio wierzytelności od spółki czeskiej do przychodów należnych), uzyskał możliwość faktycznego ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodu, jako wydatków na objęcie nowych udziałów w T. CZ s.r.o., które z punktu widzenia zaplanowanej transakcji sprzedaży spółki czeskiej doprowadziły po stronie Spółki do powstania straty. W sytuacji, w której dojść miało do zbycia udziałów spółki czeskiej, składnik majątku, który pozostawał bez wpływu na podatkowy stan faktyczny uległ przekształceniu w taki, który Spółce pozwolił wygenerować istotną korzyść podatkową. W konsekwencji, SKAS ocenił, że w sposób instrumentalny i dla celów podatkowych wykorzystano podwyższenie kapitału zakładowego spółki czeskiej, w sposób niezgodny z intencją ustawodawcy, tworzącego zasady związane z kwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów podatkowych. Działanie te, choć formalnie zgodne z prawem, cechowały się więc sztucznością i nakierowane były wyłącznie na osiągnięcie korzyści podatkowej, pozostając jednocześnie w sprzeczności z celem regulacji, dopuszczających zaliczanie określonych wydatków do kosztów podatkowych. Szef KAS zaprezentował również swoją ocenę w zakresie sztucznego charakteru tej czynności zaczął, zaznaczył, że jej wynik uzależniony jest od odpowiedzi na pytanie, czy rozsądnie działający podmiot, kierujący się innymi zgodnymi z prawem celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej, zastosowałby taki sposób działania. Poszukując jej opisał warunki towarzyszące tej czynności, gdzie odnotował, że Spółka na początku 2016 r. był jedynym właścicielem udziałów spółki czeskiej, których wartość wynosiła 411.094,10 zł. Decyzja o sprzedaży spółki czeskiej, jako podmiotu przynoszącego straty, była elementem działań restrukturyzacyjnych w grupie Skarżącej, zrealizowano ją zawierając w dniu 24 czerwca 2016 r. warunkową umowę sprzedaży wszystkich udziałów z M. s.r.o. Z treści tej umowy wynikało zaś, że M. s.r.o. uzależnił zakup udziałów spółki czeskiej m.in. od likwidacji długu, jaki spółka posiadała wobec Skarżącej (art. IV ust. 9 lit. d umowy) w wysokości 10.274.995,46 zł, na który składały się: 1) 500.000,00 EUR, przekazane 9 maja 2009 r. 2) 48.811.755,00 CZK, przekazane 21 czerwca 2011 r. Z ustaleń poczynionych przez Szefa KAS wynika, że spółka czeska nie posiadała odpowiedniego majątku by spłacić zadłużenie względem T. S.A., to zaś było warunkiem zakupu udziałów spółki czeskiej przez M. s.r.o. za 11.500.000,00 CZK, co stanowiło równowartość 1 876 800,00 zł. Środki na spłatę zadłużenia miały pochodzić z podwyższenia kapitału zakładowego spółki czeskiej, do którego dokonania zobowiązała się Skarżąca (art. IV ust. 9 lit. e umowy), z kolei sam dług powstał na skutek stwierdzenia, w drodze uchwały z 22 czerwca 2016 r. przez T. S.A. (jako jedynego udziałowca spółki czeskiej), że uchwały o wniesieniu dopłaty do kapitału T. CZ s.r.o. z dnia 9 maja 2009 r. – w kwocie 500.000,00 EUR oraz z dnia 21 czerwca 201 1 r. – w kwocie 4.881.155,00 CZK nie zostały sporządzone w formie aktu notarialnego, wymaganej zgodnie z przepisami czeskiego Kodeksu handlowego. Miało to oznaczać brak podstawy prawnej do wniesienia do spółki zależnej wskazanych kwot na podwyższenie kapitału udziałowego, powodujący bezpodstawne wzbogacenie spółki zależnej. Jednocześnie na mocy wspomnianej uchwały zalecono zarządowi T. CZ s.r.o. zawarcie ugody ze Spółką w przedmiocie zwrotu kwot stanowiących bezpodstawne wzbogacenie i terminu tego zwrotu, mając przy tym na uwadze, iż z żądaniem uchylenia stanu niepewności prawnej i dokonania stosownego zwrotu bezpodstawnego wzbogacenia na rzecz jedynego wspólnika, wystąpiła spółka M. s.r.o., która złożyła ofertę nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki zależnej. Zwrot kwoty bezpodstawnego wzbogacenia miał być możliwy dzięki dokonaniu przez Skarżąca stosownego podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej. Jak zauważył SKAS, w dniu 26 września 2016 r. zawarto aneks nr I do ww. umowy zbycia udziałów, przedłużający termin wykonania umowy do 30 listopada 2016 r., z klei w dniu 20 października 2016 r. T. S.A. zobowiązała się przyjąć na siebie zobowiązanie do pokrycia wkładu pieniężnego w wysokości 62.166.250,00 CZK, zobligowała się też do przelania ww. kwoty na konto czeskiej spółki do 28 października 2016 r. Zaplanowane w ten sposób podniesienie kapitału zakładowego w T. CZ s.r.o. nastąpiło przelewem z dnia 21 października 2016 r. na kwotę 9.934.166,75 zł. Z kolei przelewem bankowym z 1 listopada 2016 r. T. CZ s.r.o. zwróciła T. S.A. kwotę 62.165.250,44 CZK, stanowiącą równowartość 9 952 656,59 zł, jako tytuł transakcji wpisano "zwrot z fund. Inwestycyjnego". Kwota wskazana na potwierdzeniu przelewu (62 165 250,44 CZK) miała być zaś o prawie 1 000,00 CZK niższa od uwzględnionej w umowie ze względu na omyłkę popełnioną na etapie przygotowywania dokumentacji dotyczącej przeprowadzonych transakcji. Wreszcie w dniu 15 listopada 2016 r. zawarto aneks nr 2 do umowy zbycia udziałów według którego w terminie 10 dni od przedłożenia do Banku oświadczenia o wejściu w życie umowy i spełnieniu warunków określonych w art. IV ust. 9 umowy, odpisu lub innego dokumentu z rejestru handlowego potwierdzającego ujawnienie w Rejestrze handlowym, iż jedynym wspólnikiem spółki jest Nabywca (tj. M. s.r.o.) lub spółka C. a.s. z depozytu bankowego wynagrodzenie zostanie przelane na rachunek bankowy Zbywcy. SKAS analizując, czy opisana czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej wskazał, że wedle deklaracji Skarżącej dokonanie tej czynności było podyktowane chęcią zbycia udziałów spółki czeskiej, w związku z restrukturyzacją, załatwienie sprawy nieprawidłowo wniesionych dopłat do spółki i spełnienie oczekiwań nabywcy spółki czeskiej, poprzez jej dokapitalizowanie. Natomiast, jak zauważył SKAS, dotychczas w żaden sposób nie dokonywano oceny zgodności z prawem czynności wniesionych przez Podatnika w latach 2009-201 1 dopłat do spółki czeskiej, zatem wątpliwa jest ich ocena jako bezpodstawnego wzbogacenia. Tu SKAS stwierdził, że niezależnie od ustaleń wynikających ze znajdującej się aktach sprawy opinii prawnej, sporządzonej przez r.pr. M.J. o ważności lub nieważności czynności prawnej nie wypowiadał się właściwy sąd, który byłby jednym podmiotem uprawnionym do dokonania takiej oceny. Tym samym – w ocenie SKAS – nie można jednoznacznie stwierdzić, że uchwały o wniesieniu dopłat w latach 2009-2011 były nieważne. Nadto Szef KAS poddał w wątpliwość, czy ewentualne roszczenie z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia, przysługujące Skarżącej względem T. CZ s.r.o. mogłoby być skutecznie dochodzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Natomiast, jak zauważył, posiłkując się opinią prawną r.pr. M.J. rozwiązaniem tej sytuacji mogło być zawarcie ugody, przy czym w opinii nie wskazano warunki, jakie powinna spełniać taka ugoda, a w szczególności nie wskazano w niej, by ugoda miała polegać na dokapitalizowaniu spółki czeskiej i niezwłocznym zwrocie wniesionej kwoty Spółce. Podsumowując tę część wywodu SKAS stwierdził, że nie sposób definitywnie przyjąć, by wniesienie dopłat przez Skarżącą do spółki czeskiej pozbawione było mocy prawnej, a niezależnie od tego nie można również definitywnie stwierdzić, że nawet jeśli spółka czeska bezpodstawnie wzbogaciła się kosztem Podatnika, to Stronie przysługiwało prawnie skuteczne roszczenie względem T. CZ s.r.o. W tych warunkach za uprawnione uznał stwierdzenie, że jedynym pewnikiem było istnienie stanu niepewności prawnej, związanej ze sposobem wniesienia dopłat do spółki czeskiej. I o ile cel w postaci usunięcia tego stanu niepewności, w związku z planowaną transakcją zbycia udziałów T. CZ s.r.o., należy uznać za uzasadniony, to sposób jego realizacji budzić musi uzasadnione wątpliwości, co do jego ekonomicznego sensu, innego niż oszczędność podatkowa. SKAS podkreślił przy tym, że w okresie do 24 czerwca 2016 r. Skarżąca miała swobodę, co do sposobu uregulowania kwestii dopłat, miała również możliwość kształtowania umowy warunkowej także w zakresie uregulowania kwestii dopłat i bezpodstawnego wzbogacenia w inny sposób. SKAS nie dostrzegł okoliczności wskazujących, że ich rozwiązania wymagało podwyższenia kapitału zakładowego spółki czeskiej i zwrot kwoty dopłat z tych środków. Tym samym nie można uznać, by dokonanie Czynności I było konieczne dla zakończenia stanu niepewności prawnej, istniejącego w związku ze sposobem wniesienia dopłat. Co za tym idzie, nie można zgodzić się, by był to istotny powód dokonania Czynności I. W ocenie SKAS nie można również przyjąć, że realizacja tej czynności miała być uzasadniona chęcią spełnienia oczekiwań M. s.r.o., w zakresie wysokości kapitałów własnych nabywanej spółki. Ze sprawozdania finansowego T. CZ s.r.o. wynika, że wartość kapitałów własnych na 31 grudnia 2015 r. wyniosła 6 688 000 CZK. Natomiast na 31 grudnia 2016 r. wykazano w sprawozdaniu finansowym wartość kapitałów własnych w wysokości 9 368 000 CZK. Wartości te były zatem wielokrotnie niższe, niż kwota wniesiona przez Skarżącą tytułem podniesienia kapitału zakładowego (62 166 250,00 CZK), a zarazem niższe niż wysokość zwracanych dopłat (62 165 250,44 CZK). Szef KAS podkreślił, że nabywca od początku zainteresowany był nabyciem spółki o takich kapitałach, o jakich miał wiedzę na etapie składania propozycji transakcji w 2015 r. Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego nie wpłynęło znacząco na stan kapitałów własnych, z uwagi na konieczność dokonania zwrotu kwot dopłat uznanych za bezpodstawne wzbogacenie, jak również stratę z lat ubiegłych wykazywaną w ramach kapitałów własnych, która za 2016 r. wyniosła 60 307 000 CZK. Nie można zatem zgodzić się, by sytuacja finansowa spółki czeskiej zmieniła się zasadniczo po podwyższeniu kapitału i zwrocie dopłat. W szczególności trudno zgodzić się ze stanowiskiem Strony, iż podwyższenie kapitału spółki czeskiej miało jakiekolwiek znaczenie z punktu widzenia potencjalnego nabywcy i kapitałów spółki, skoro dokonano natychmiastowego zwrotu dopłat – saldo tych transakcji było więc neutralne. Ponadto spółka czeska posiadała stratę z lat ubiegłych, przy której wielkość kapitałów była marginalna. Wreszcie całkowicie SKAS odrzucił argumentację Skarżącej, która twierdziła, że wysokość kapitałów miała znaczenie dla powodzenia planowanego przedsięwzięcia. Tymczasem M. s.r.o. była zainteresowana nabyciem spółki czeskiej z takimi kapitałami, jakie spółka miała na koniec 2015 r. Jak zaznaczył SKAS wysokość kapitału zakładowego uległa na skutek dokonania Czynności I podwyższeniu z kwoty 100 000 CZK do aż 62 266 250 CZK, a więc ponad 600-krotnie, co skutkowało diametralną zmianą jedynego istotnego z perspektywy kontrahentów potencjalnego nabywcy spółki czeskiej kapitału, mimo wskazywanych przez Podatnika deklaracji nabywcy o chęci zakupu spółki czeskiej z takimi kapitałami, jakie wykazano na zakończenie 2015 r. SKAS wspomniał ponadto, że M.Z. (prezes zarządu Podatnika) zeznała do protokołu przesłuchania z 19 czerwca 2018 r., że podwyższenie kapitału zakładowego było po pierwsze związane z modelem restrukturyzacyjnym porządkującym strukturę własnościową T. S.A. Po drugie był klient na zakup tej spółki i być może właśnie był to jego wymóg. To również wskazuje, że twierdzenia Skarżącej dotyczące wymagań potencjalnego nabywcy w zakresie wysokości kapitałów spółki czeskiej są zatem nie tylko wewnętrznie sprzeczne, ale również nieweryfikowalne. Kończąc tę część wywodu SKAS zauważył, że w czeskim rejestrze spółek handlowych M. s.r.o. nie została nigdy ujawniona jako właściciel spółki T. CZ s.r.o. Jak wynika z treści ogólnodostępnego rejestru czeskich spółek handlowych, jako właściciel spółki czeskiej bezpośrednio następujący po Skarżącej ujawniona została spółka C. a.s., której jedynym wspólnikiem jest F.P., który zgodnie z m.in. deklaracją Skarżącej, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki T. CZ s.r.o., w okresie gdy jej właścicielem była Skarżąca. W zakresie sprzeczności korzyści z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej Szefa KAS stwierdził, że opisywane działanie podatnika i wynikająca z niego korzyść pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem art. 15 ust. 1 art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 44 i 53 oraz art. 7 ust. 2 ustawy o CIT. SKAS uznał, że w niniejszej sprawie w sposób instrumentalny wykorzystano instytucję podniesienia kapitału zakładowego spółki czeskiej w celu wygenerowania kosztów podatkowych, co pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem przywołanych przepisów. Na skutek dokonania Czynności I Spółka uzyskała możliwość rozpoznania kosztów podatkowych w wysokości 10 349 371,85 zł, które obejmowały podwyższenie kapitału spółki czeskiej w związku z Czynnością I (9 934 1 66,75 zł) oraz wcześniejsze nabycie udziałów (415 205,1 0 zł). Przy czym mimo dokapitalizowania spółki czeskiej przez Podatnika kwotą niemalże 10 mln zł, stan majątku T. CZ s.r.o. nie uległ jakiejkolwiek zmianie, gdyż kwota ta została niezwłocznie zwrócona Stronie. Również stan posiadanego przez Podatnika majątku w spółce zależnej zarówno przed, jak i po przeprowadzeniu powyższych czynności nie uległ zmianie. Sporne kwoty, wnikające z wniesionych do spółki czeskiej dopłat zostały przekształcone w udziały, a po sprzedaży udziałów, pozwoliły na wygenerowanie straty podatkowej z tytułu ich zbycia, co nastąpiło w oparciu o regulację art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Zdaniem SKAS nie można nie zauważyć, że objęte przez Spółkę udziały i wniesiony przez nią wkład stanowiły de facto surogat poczynionych przez Podatnika dopłat i ewentualnego roszczenia o ich zwrot z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia. Przy czym niezależnie od oceny prawnej dopłat wniesionych przez Podatnika do spółki czeskiej w latach 2009-201 1, w żadnym przypadku ich kwoty nie mogłyby stanowić dla Strony kosztów uzyskania przychodu. Gdyby bowiem uznano — jak chciałby Podatnik że dopłaty nie zostały wniesione skutecznie, a Podatnikowi przysługiwałoby roszczenie o ich zwrot względem spółki czeskiej (jako bezpodstawne wzbogacenie), które z uwagi na kondycję finansową tej spółki i chęć jej sprzedaży winno być umorzone — to umorzona kwota zobowiązania nie stanowiłaby kosztów uzyskania przychodu z uwagi na regulacje art. 16 ust. I pkt 44 ustawy o CIT. Natomiast gdyby hipotetycznie przyjąć, że wniesienie dopłat — mimo braków formalnych — było prawnie skuteczne, to ich wartość podlegałaby wyłączeniu z kosztów podatkowych, z uwagi na brzmienie art. 1 6 ust. I pkt 53 ustawy o CI T, w dniu ich dokonania i nie stanowiłaby wydatków, które mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16 ust. I pkt 8 ustawy o CIT. Natomiast w przedmiotowej sprawie doszło do zamiany jednego ze składników aktywów Spółki (wierzytelności posiadanych wobec spółki czeskiej) na inny (udziały w spółce czeskiej). Dzięki tej zmianie, Podatnik (który nie zarachował uprzednio wierzytelności od spółki czeskiej do przychodów należnych), uzyskał możliwość faktycznego ujęcia ich w kosztach uzyskania przychodu, jako wydatków na objęcie nowych udziałów w T. CZ s.r.o., które z punktu widzenia zaplanowanej transakcji sprzedaży spółki czeskiej doprowadziły po stronie Spółki do powstania straty. W sytuacji, w której dojść miało do zbycia udziałów spółki czeskiej, składnik majątku, który pozostawał bez wpływu na podatkowy stan faktyczny uległ przekształceniu w taki, który Spółce pozwolił wygenerować istotną korzyść podatkową. W konsekwencji, należy ocenić, że w sposób instrumentalny i dla celów podatkowych wykorzystano podwyższenie kapitału zakładowego spółki czeskiej, w sposób niezgodny z intencją ustawodawcy, tworzącego zasady związane z kwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów podatkowych. Działanie Spółki, choć formalnie zgodne z prawem, w ocenie SKAS, cechowało się sztucznością i nakierowaniem na osiągnięcie korzyści podatkowej, pozostając jednocześnie w sprzeczności z celem regulacji, dopuszczających zaliczanie określonych wydatków do kosztów podatkowych. Odnosząc się do kwestii sztucznego charakteru działania Skarżącej SKAS zauważył, że roszczenia związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w Czechach przedawniają się po 4 latach, a roszczenia stwierdzone orzeczeniem sądu po 10 latach. Co więcej, wprawdzie reguły kolizyjne międzynarodowego prawa prywatnego, wynikające z art. 10 Rozporządzenia (WE) nr 864/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 1 1 lipca 2007 r. dotyczącego prawa właściwego dla zobowiązań pozaumownych ("Rzym II"), wskazują że — co do zasady — właściwym prawem w sprawie ewentualnego bezpodstawnego wzbogacenia byłoby prawo czeskie, to jednak z uwagi na brzmienie art. 14 ust. I lit. b) tego rozporządzenia, Podatnik oraz spółka czeska posiadali swobodę wyboru prawa właściwego dla sprawy. Tym samym nie istniały przesłanki uniemożliwiające poddanie ewentualnego roszczenia Podatnika prawu polskiemu. W takim zaś przypadku z pewnością istniałyby przesłanki dające możliwość uznania roszczenia Podatnika za przedawnione. Zgodnie bowiem z art. 118 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny roszczenia, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przedawniają się z upływem 3 lat. Niemniej jednak, brak dokonania przez Spółkę analizy w zakresie możliwości uznania roszczeń za przedawnione, a tym samym niemożliwe do egzekucji, zarówno przed sprzedażą spółki czeskiej na rzecz M. s.r.o., jak i po tej sprzedaży, sprawia iż nie można uznać, by Spółka – zgodnie z jej deklaracjami – dokonała swoistego testu eliminacji, którego efektem byłoby uznanie, że jedynym sposobem działania, który zostałby podjęty przez podmiot kierujący się innymi zgodnymi z prawem celami niż osiągnięcie korzyści podatkowej, byłoby dokonanie Czynności I. Za niewiarygodne zatem uznał SKAS twierdzenia Skarżącej w zakresie tego, że analiza alternatywnych sposobów realizacji celów gospodarczych doprowadziła do uznania, iż jedynym sposobem realizującym założone cele natury biznesowej było dokonanie Czynności I. Przechodząc dalej SKAS zauważył, że art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej zawiera otwarty (przykładowy) katalog przesłanek wskazujących na sztuczność działania, świadczyć mogą o niej szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Zdaniem SKAS w sposobie działania Spółki można wprost zidentyfikować przesłankę wymienioną w tym katalogu, tj. występowanie elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności. Otóż na skutek podwyższenia kapitału zakładowego spółki czeskiej, a następnie niezwłocznego zwrotu przez tę spółkę na rzecz podatnika kwoty stanowiącej de facto równowartość wkładu, wartość majątku T. CZ s.r.o. — mimo formalnego podwyższenia kapitału zakładowego środkami otrzymanymi od udziałowca — nie uległa bowiem jakiejkolwiek zmianie. Również stan majątkowy Podatnika nie zmienił się na skutek ww. działań. Środki pieniężne wniesione przez niego jako wkład z tytułu objęcia nowych udziałów spółki czeskiej zostały bowiem po upływie niespełna dwóch tygodni zwrócone Podatnikowi. SKAS zauważył również, że na skutek dokonania Czynności I nie doszło do przywrócenia wysokości kapitałów wpływających na wizerunek, ocenę czy wiarygodność spółki względem klientów do stanu, jaki był inwestorowi zewnętrznemu znany w momencie składania oferty, ale wręcz do sztucznego wykreowania wartości kapitału zakładowego, w wysokości mogącej powodować zaciemnienie rzeczywistej kondycji finansowej nabywanej spółki czeskiej w oczach potencjalnych kontrahentów. Nadto zdaniem SKAS działanie Spółki realizuje też przesłankę sztuczności działania związaną z istnieniem elementów wzajemnie znoszących i kompensujących się. Jak zauważył bowiem Szef KAS, w przedmiotowej sprawie doszło do wniesienia dopłat do spółki zależnej w latach 2009-2011, a następnie podwyższenia kapitału zakładowego spółki zależnej wyłącznie w celu umożliwienia zwrotu kwot uprzednio wniesionych dopłat, uznanych za bezpodstawne wzbogacenie. W rezultacie Spółka de facto dwukrotnie dokapitalizowała spółkę zależną, otrzymując zwrot dopłat jednokrotnie. W obu przypadkach, tj. zarówno przed podwyższeniem kapitału zakładowego spółki czeskiej i zwrotem otrzymanych wcześniej tytułem dopłat środków pieniężnych (z wykorzystaniem środków uzyskanych w ramach podwyższenia kapitału zakładowego), jak i po przeprowadzeniu tych czynności, "bilans ekonomiczny" między Podatnikiem a spółką czeską był tożsamy. Zmianie uległa jedynie podatkowa kategoria środków zaangażowanych przez Podatnika w spółkę czeską. Środki mogące zostać uznane bądź to za dopłaty, bądź za bezpodstawne wzbogacenie, które nie mogły stanowić kosztów podatkowych Strony w chwili zbycia spółki czeskiej, zostały zastąpione udziałami spółki czeskiej, na nabycie których wydatki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Podatnika. Co prawda Strona uzyskała spłatę przysługującej jej wierzytelności z tytułu dopłat/bezpodstawnego wzbogacenia, jednak spłata ta została sfinansowana przez samego Podatnika, który kilkanaście dni przed otrzymaniem spłaty przelał na rzecz spółki czeskiej środki z tytułu nabycia udziałów spółki. W ocenie Szefa KAS w niniejszej sprawie można ponadto zidentyfikować występowanie ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Czynność I wymagała bowiem od podatnika zaangażowania środków własnych w wysokości 9 934 166,75 zł, w zamian za które Strona objęła nowe udziały spółki czeskiej, mimo że wartość kapitałów tej spółki, stosownie do jej sprawozdania finansowego na 31 grudnia 201 5 r. wynosiła zaledwie 6 688 000 CZK, co wg ówczesnego kursu stanowiło równowartość ok. 1.054.700,00 zł. Spółka czeska została więc dokapitalizowana kwotą 9 razy większą niż wartość jej kapitałów. Co więcej, Podatnik zbył niezwłocznie wszystkie posiadane udziały spółki czeskiej na rzecz podmiotu zewnętrznego za kwotę 1.876.800,00 zł, a więc 5-krotnie mniejszą niż kwota jaką chwilę wcześniej dokapitalizował T. CZ s.r.o. Przy czym mimo jej dokapitalizowania — majątek spółki czeskiej nie uległ powiększeniu, z uwagi na natychmiastowe zwrócenie Podatnikowi środków w wysokości zbliżonej do wniesionego wkładu. Powyższe oznacza, że Spółka sama sfinansowała spłacenie przez spółkę czeską wierzytelności, angażując w to własne środki. Innymi słowy, podatnik de facto sam uregulował wobec siebie wierzytelność wynikającą z wniesionych dopłat/bezpodstawnego wzbogacenia. Jednocześnie w ten sposób Podatnik utracił możliwość dochodzenia roszczenia z tytułu dopłat/bezpodstawnego wzbogacenia od spółki czeskiej przy czym deklarowanym przez Podatnika uzasadnieniem tego rodzaju działania była chęć zbycia T. CZ s.r.o. na rzecz inwestora zewnętrznego. Zauważyć jednak należy, że decydując się na zaangażowanie własnych środków w wysokości 9.934.166,75 zł, by zbyć spółkę za kwotę 1.876.800,00 zł i jednocześnie tracąc możliwość dochodzenia realnego (a nie sfinansowanego własnymi środkami) zwrotu kwoty dopłat/bezpodstawnego wzbogacenia Podatnik podjął istotne ryzyko gospodarcze. Wykonanie umowy z 24 czerwca 2016 r. nie było bowiem zabezpieczone jakąkolwiek karą umowną. W art. IV ust. 10 i 11 umowy wskazano wręcz wprost, iż niespełnienie któregokolwiek z warunków, niezależnie od przyczyn oraz strony, która nie spełniła danego warunku, nie stanowić będzie jakiejkolwiek przyczyny i podstawy do roszczeń odszkodowawczych z tytułu nie spełnienia się warunków i tym samym nie wejścia w życie postanowień umowy. (... ) Jeżeli nie dojdzie do spełnienia któregokolwiek z warunków (... ) strony umowne będą zobowiązane do zwrotu wszystkiego, co nabyły na podstawie tej Umowy i żadna ze stron nie może rościć spełnienia lub skuteczności nigdy w przyszłości, to wszystko bez konieczności składanie dodatkowych oświadczeń. Oznacza, to że np. w przypadku niewpłacenia przez M. s.r.o. ceny sprzedaży na konto depozytowe banku (warunek umowny nr 6), czy też odstąpienia od uzyskania przez nabywcę zgody na transakcję ze strony czeskiego urzędu antymonopolowego (warunek umowny nr 2), Podatnik nie posiadałby jakiegokolwiek roszczenia względem M. s.r.o., ani o zawarcie umowy, ani o wypłacenie jakiegokolwiek odszkodowania z tytułu niewywiązania się z umowy. Jednocześnie Podatnik nie posiadałby również jakiegokolwiek roszczenia o zwrot kwoty dopłat/bezpodstawnego wzbogacenia od spółki czeskiej, gdyż w wyniku Czynności I, na skutek okrężnego obiegu pieniędzy między Stroną a spółką czeską, ww. wierzytelność została uregulowana, środkami uzyskanymi od Podatnika. Wynika z tego, że Podatnik, w celu sprzedaży udziałów spółki czeskiej za cenę 1.876.800,00 zł: • zaangażował kwotę w wysokości 9 934 166,75 zł, którą niezwłocznie otrzymał z powrotem, • faktycznie zrezygnował z możliwości dochodzenia zwrotu kwoty dopłat/bezpodstawnego wzbogacenia od spółki czeskiej, a jednocześnie: • wykonanie umowy, której przedmiotem była sprzedaż spółki czeskiej za 1 876 800,00 zł nie zostało w żaden sposób zabezpieczone, • sposób ukształtowania działań Podatnika doprowadził do wykreowania kosztów podatkowych w wysokości 9.934.166,75 złotych. Co za tym idzie, Spółka ponosiła zdaniem SKAS realne ryzyko braku wykonania warunkowej umowy sprzedaży z 24 czerwca 2016 r., a jednocześnie w celu zawarcia tej umowy "poświęciła" możliwość dochodzenia roszczenia o wartości 5-krotnie większej niż cena sprzedaży. Tymczasem w ocenie Szefa KAS podmiot działający racjonalnie nie zaangażowałby bezzwrotnie środków w wysokości 9.934.166,75 zł tytułem wpłaty na kapitał własny spółki zależnej, w sytuacji gdy zbywa jej udziały za 1.876.800,00 zł. Przechodząc do oceny czynności polegającej na zbyciu akcji W. S.A. SKAS wskazał, że sprzedaż tych akcji na rzecz spółki P. sp. z o.o. odbyła sie z wykorzystaniem powiązanej osobowo ze Skarżącą spółki T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii (spółka brytyjska). Czynność tak, jak ustalił SKAS obejmowała następujące po sobie chronologicznie zdarzenia: jako pierwsza nastąpiła sprzedaż przez Spółkę wszystkich posiadanych akcji klubu [...] o wartości 74 196 300,00 zł za cenę 10,00 GBP, odpowiadającą równowartości 57,61 zł, na rzecz spółki T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii w dniu 31 maja 2016 r.; następnie miała miejsce sprzedaż przez T. Limited (poprzednio T. Limited) akcji klubu [...] na rzecz P. Sp. z o.o. za kwotę 5 000 000,00 zł., na podstawie umowy z 23 lipca 2016 r.; po tym nastąpiło zawarcie umowy cesji wierzytelności pomiędzy T. S.A. a P. Sp. z o. o. w dniu 25 lipca 2016 r.; następnie doszło do zawarcia porozumienia w sprawie przelewu praw i obowiązków dotyczących sprzedaży akcji W. S.A. pomiędzy W., P. Sp. z o. o. a T. Limited — 23 sierpnia 2016 r.; wreszcie porozumienia w sprawie zmiany umowy sprzedaży akcji W. S.A zostało zawarte pomiędzy W. a T. Limited -23 sierpnia 2016 r. Natomiast jak wskazał SKAS, poza zakresem Czynności II pozostaje podwyższenie kapitału zakładowego klubu [...] przez Podatnika o 62 656 300,00 zł, do którego doszło 7 kwietnia 2016 r. Identyfikując korzyść podatkową uzyskaną w ramach tej czynności SKAS wskazał, że własność akcji klubu [...] została przeniesiona ze Spółki na (w ostateczności) W. Przy czym dzięki wykorzystaniu w transakcji podmiotu pośredniczącego w postaci T. Limited (poprzednio T. Limited) Spółka uzyskała możliwość rozpoznania jako przychód podatkowy wyłącznie kwoty 58,61 zł, odpowiadającej łącznej wartości po jakiej zbyła posiadane przez nie akcje na rzecz spółki brytyjskiej oraz po jakiej scedował wierzytelności, przysługujące mu od klubu [...] (1 zł). Rzeczywistą zaś ceną, za jaką T. nabyła akcje klubu [...] było 5.000.000,00 zł, a więc kwota ok. sto tysięcy razy większa, niż rozpoznany przez podatnika przychód. Zidentyfikowany zespół czynności skutkował zatem powstaniem korzyści podatkowej w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. o kwotę ok. 949.989 zł, stanowiącą iloczyn wysokości pomniejszenia przychodu podatkowego na skutek Czynności II i stawki podatku 19% Chcąc ustalić, czy czynność została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej SKAS wskazał, że wyzbycie się przez Spółkę akcji klubu [...] – co do zasady – mogłoby zostać uznane za uzasadnione ekonomicznie. Tego rodzaju transakcja uwarunkowana została bowiem w Umowie kredytowej z 7 października 2015 r. Punkt 25.35 (b) ww. umowy stanowił, że najpóźniej 31 grudnia 2015 r. Kredytobiorca sprzeda akcje W. S.A. lub rozporządzi nimi w inny sposób zaakceptowany przez Kredytodawców Większościowych tak, aby w wyniku takiego zbycia lub rozporządzenia W. nie była Podmiotem Zależnym Kredytobiorcy ani podmiotem wchodzącym w skład Grupy. Wskazany w zdaniu poprzedzającym termin zbycia akcji klubu [...] został na wniosek Spółki, wyrażony pismem z 30 listopada 2015 r., przesunięty do 30 września 2016 r. Zauważyć jednak należy, że zbycie akcji klubu [...] powinno było nastąpić zgodnie z wymogami banków finansujących działalność T. S.A. (na co zresztą wielokrotnie powoływała się sama Strona w toku postępowania podatkowego). Jednak wbrew deklaracjom Spółki o konieczności zbycia akcji klubu [...] w celu realizacji wymagań umowy kredytowej, Strona przeniosła własność akcji w sposób, który – jak zauważył SKAS - nawet w opinii prezes zarządu Spółki, M.Z. – spowodował, że banki i tak nie były zadowolone ze sprzedaży klubu do holdingu, uznały to za wybieg, bo ich intencją była sprzedaż klubu podmiotowi bez powiązań kapitałowych i osobowych. Koresponduje to z dostrzeżonym przez SKAS warunkiem umowy kredytowej zawartym w punkcie 25.35 (b), który zakładał, że nabywca akcji klubu [...] nie mógł być Podmiotem Zależnym Kredytobiorcy ani podmiotem wchodzącym w skład Grupy. SKAS dostrzegł, co prawda, że T. Limited nie spełniała literalnie definicji Podmiotu Zależnego ani wchodzącego w skład Grupy, w myśli postanowień umowy kredytowej. Nie zmienia to jednak faktu, że zbycie akcji klubu [...] mogło w najlepszym przypadku zostać uznane za próbę obejścia przez Stronę zobowiązań umownych i w związku z tym mogło spotkać się z zanegowaniem tego rodzaju działania przez kredytodawców, na drodze sądowej, np. w ramach instytucji obejścia prawa. Niezależnie od tego SKAS zauważył, że zbycie akcji klubu [...] na rzecz T. Limited za cenę 10 GBP mogło zostać uznane za wprost sprzeczne z punktem 25.16 (a) umowy kredytowej, który stanowił, że z wyjątkiem sytuacji dozwolonych postanowieniami ppkt (b) poniżej, żaden Podmiot Zobowiązany (a Kredytobiorca zapewni, że żaden inny podmiot wchodzący w skład Grupy) nie zawrze z żadnym podmiotem transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych stosowanych między podmiotami niepowiązanymi. Natomiast sprzedaż akcji klubu [...] za równowartość 57,61 zł, w sytuacji w której po zaledwie kilku tygodniach zostaje on "odsprzedany" za 5.000.000,00 zł (a więc za niemalże sto tysięcy razy więcej!) z pewnością nie może uchodzić za transakcję rynkową w rozumieniu punktu 25.16 (a) umowy kredytowej. Zdaniem Szefa KAS powyższe okoliczności wskazują, że dokonania Czynności II nie można tłumaczyć wymaganiami stawianymi przez Kredytodawców. O ile bowiem ci rzeczywiście żądali zbycia akcji klubu [...], to wykorzystanie w tym celu spółki pośredniczącej w postaci T. Limited, stanowiące istotny element Czynności II, nie może uchodzić za wypełniające oczekiwania banków. Wręcz przeciwnie — działanie to było wprost sprzeczne z oczekiwaniami Kredytodawców i skutkowało ich "niezadowoleniem". Za nieprzekonującą SKAS uznał też argumentację Skarżącej związaną z tym, że realizacja wymogu banków w zakresie ograniczenia, a następnie całkowitego zaprzestania finansowania W. S.A. spowodowałaby utratę dotychczasowej kondycji finansowej klubu, co miało uzasadniać zbycie akcji klubu [...] na rzecz spółki pośredniczącej T. Limited. Poprawa kondycji finansowej klubu [...] nastąpiła – jak zauważył SKAS – już na skutek jego dokapitalizowania poprzez konwersję zadłużenia na kapitał, zasadność tej czynności nie była jednak kwestionowana i objęta zakresem Czynności II. Natomiast samo zbycie akcji W. S.A. na rzecz spółki brytyjskiej nie mogło w żaden pozytywny sposób wpłynąć na przyznanie klubowi licencji na udział w rozgrywkach [...]. W konsekwencji SKAS uznał, że zaangażowanie T. Limited (następnie T. Limited) w zbycie udziałów W. S.A. nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, gdyż Spółka nie zrealizowała w ten sposób żadnych, z zamierzonych dla przedmiotowej transakcji, celów gospodarczych. Cele gospodarcze zostały zrealizowane przez działania mające miejsce przed dokonaniem Czynności II – na skutek dokapitalizowania W. S.A. lub po zbyciu akcji klubu [...] przez spółkę brytyjską na rzecz ostatecznego nabywcy. Dlatego też taki sposób ukształtowania Czynności II musi zostać uznany za dokonany przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej W zakresie oceny sprzeczności korzyści w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej SKAS wskazał, że obniżenie przez stronę wysokości zobowiązania podatkowego na skutek wykazania przychodów ze zbycia klubu [...] w zaniżonej kwocie w okolicznościach niniejszej sprawy pozostaje w sprzeczności z przedmiotem i celem art. 7 ust. 2 w związku z art. 12 ust. 3 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Jak wyjaśnił SKAS celem tych przepisów jest ustalenie dochodu, który podatnik uzyskał lub straty, którą poniósł dokonując transakcji, z którymi związane jest uzyskanie przychodów podlegających opodatkowaniu. Dochód i strata w ujęciu podatkowym mają charakter ekonomiczny co oznacza, że muszą się wiązać z rzeczywistym przyrostem tub zmniejszeniem majątku podatnika. Tak więc przepisy te stanowią przykłady normy potwierdzającej, że co do zasady rozliczenie podatkowe w zakresie podatku dochodowego zmierza do opodatkowania rzeczywistego ekonomicznego wyniku działalności podatnika. Przy czym o ile celem przepisów, których cel i przedmiot został naruszony poprzez działanie Podatnika w ramach Czynności I jest prawidłowe określenie kosztowej części rozliczenia podatkowego, to dokonując Czynności II Strona naruszyła przedmiot i cel przepisów w zakresie rozliczania przychodu. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dokonanie Czynność Il, której przeprowadzenie pozwoliło Podatnikowi na rozpoznanie przychodu z tytułu zbycia akcji klubu [...] w zaniżonej kwocie należy uznać za sprzeczne z przedmiotem i celem przepisów art. 7 ust. 2, art. 12 ust. 3, art. 14 ust. I ustawy o CIT. W konsekwencji niezgodnym z celem regulacji ustawowej była modyfikacja przebiegu transakcji, na skutek której Spółka nie uwzględniła przychodu wysokości 4.999.941,39 zł. Przechodząc do analizy sztuczności działania Spółki SKAS nawiązując do wspomnianych już przesłanek wskazujących na sztuczność działania, zauważył, że w przypadku zbycia akcji W. S.A. na rzecz zewnętrznego inwestora spółki T. Limited musi zostać uznane za wypełniające przesłankę angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Co prawda, w odwołaniu Spółka usiłowała wykazać, że zaangażowanie spółki brytyjskiej było niezbędne z uwagi na wymogi kredytodawców, jednak jak już wskazano wyżej, tego rodzaju działanie mogło zostać wręcz uznane za naruszające umowę kredytową. Na poparcie swoich twierdzeń SKAS wskazał, że T. Limited została zarejestrowana w Rejestrze Spółek Anglii i Walii pod numerem [...], a od początku jej istnienia działowcem spółki posiadającym co najmniej 75% udziałów jest B.C., prezesem spółki jest M.Z., od 23 czerwca 2016 r. M.H. oraz P.B. pełnili funkcję dyrektora w tej spółce. Informacje te SKAS uznał za istotne o tyle, że B.C. od początku istnienia T. S.A. jest jej jedynym akcjonariuszem, M.Z. od 18 listopada 2015 r. pełni funkcję prezesa zarządu w T. S.A., P.B. w okresie od 29 lutego 2016 r. do 28 września 2016 r. pełnił funkcję prokurenta w T. S.A., a od 29 września 2016 r. do 1 marca 2017 r. pełnił funkcję wiceprezesa zarządu T. S.A. Ponadto SKAS zwrócił uwagę, że negocjacje z różnymi podmiotami zainteresowanymi nabyciem akcji klubu [...] prowadzone były nieprzerwanie od 2014 r., a ostateczny termin sprzedaży klubu mijał 30 września 2016 r.. Z tych względów uznał, że przeniesienie własności akcji W. S.A. na rzecz spółki brytyjskiej nie może być traktowane w inny sposób, niż zaangażowanie podmiotu pośredniczącego w zbyciu klubu na rzecz "ostatecznego" nabywcy. SKAS formułując to twierdzenie zwrócił uwagę, że zarówno J.M., będący prezesem zarządu P. sp. z o.o., jak i W. już wcześniej nawiązywali z Podatnikiem kontakty biznesowe, których celem było przeniesienie własności akcji klubu [...], natomiast zaangażowanie spółki brytyjskiej, jako ogniwa pośredniczącego w transakcji między podatnikiem a zewnętrznym inwestorem pozwoliło na redukcję wysokości przychodu podatkowego po stronie Spółki, a co za tym idzie pozwoliło na obniżenie zobowiązania podatkowego. Wskazując okoliczności, które miały potwierdzać te ustalenia SKAS zauważył, że w korespondencji mailowej dotyczącej sprzedaży akcji P.B. występował jako Wiceprezes Zarządu T. S.A. ds. Finansów, w mailu do J.M. stwierdził, że (...) jak będą pieniądze z Ligi [...] to W. zapłaci do "P. " a ta spółka do T. tytułem zwiększenia ceny. Generalnie tak by zostało. prawnie i podatkowo, ale technicznie pasowałoby nam, żeby przelew poszedł od W. do nas od razu. Ponadto w umowie sprzedaży akcji W. S.A. z 23 lipca 2016 r. wskazano, że adresem do doręczeń sprzedającego będzie adres T. Spółka Akcyjna z siedzibą w M. (kod: [...]) przy ulicy [...] z dopiskiem dla T. Limited. To w ocenie SKAS wskazywało, że zaangażowanie spółki pośredniczącej miało charakter sztuczny. Sama transakcja została przeprowadzona zaś w taki sposób, aby środki trafiły do spółki brytyjskiej, nie powiększały natomiast przychodu z tytułu sprzedaży udziałów W. S.A. należnego de facto T. S.A. Dzięki tego rodzaju działaniu Spółka zyskała możliwość ujęcia w przychodach podatkowych jedynie równowartości 10 GBP i 1 zł, w miejsce 5.000.000,00 zł, które były rzeczywistą ceną za zbyte akcje klubu [...]. Kolejną ze zidentyfikowanych przez SKAS przykładowych przesłanek sztuczności działania, było nieuzasadnione dzielenie operacji. Otóż przedmiotem umowy z 31 maja 2016 r. pomiędzy Spółką a spółką brytyjską nie było zbycie wierzytelności, jakie przysługiwały Podatnikowi wobec W. S.A. Zapisy w tym przedmiocie zawarto natomiast w umowie między spółką brytyjską a P. sp. z o. o. i w dalszych umowach, związanych ze zbyciem akcji klubu [...] na rzecz zewnętrznego inwestora. Tym samym Spółka rozdzieliła transakcję związaną z akcjami klubu [...] na 2 części. Na rzecz spółki brytyjskiej sprzedane zostały wyłącznie akcje klubu, bez przysługujących właścicielowi W. S.A. wierzytelności pożyczkowych ze strony klubu, będących w istocie najistotniejszym składnikiem majątkowym, "powiązanym" z własnością akcji. Jednocześnie niejako "w pakiecie" z nabyciem akcji od spółki brytyjskiej, zewnętrzny inwestor przyjął na siebie "zobowiązanie" do wstąpienia w prawa wierzyciela, co do kwoty wynoszącej ponad 40.000.000 zł, płacąc za to jedynie złotówkę. Ostatecznie zaś, część zadłużenia klubu [...] względem jej nowego właściciela stała się zabezpieczeniem zapłaty ceny za nabyte akcje. Dzięki powyższemu działaniu Spółka do czasu ostatecznego zbycia akcji klubu [...] pozostawała właścicielem najistotniejszego "aktywa" związanego z własnością klubu, a jednocześnie wyzbywając się własności wierzytelności na rzecz podmiotu zewnętrznego była uprawniona do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości jedynie 1 zł. Podmiotem, który formalnie był bowiem zobowiązany do rozpoznania przychodu ze zbycia akcji była bowiem spółka brytyjska. W ocenie Szefa KAS, powyższe działanie wprost wypełnia znamiona sztuczności w postaci nieuzasadnionego dzielenia operacji. Rozsądnie działający podmiot, kierujący się celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej zbyłby bowiem przysługujące mu od sprzedawanej spółki wierzytelności równocześnie ze zbyciem akcji samej spółki. Następnie SKAS przedstawił przebieg odpowiednich – w jego ocenie – czynności, i tak w odniesieniu do Czynności I, miałoby to być zbycie przez Skarżącą spółki czeskiej poprzedzone zwolnieniem jej z długu wobec Spółki. Czynność ta nie wymagałaby bowiem jakichkolwiek okrężnych przepływów pieniężnych między Skarżącą a spółką czeską, a ponadto byłaby skuteczna i dopuszczalna niezależnie od podstawy prawnej istniejącego roszczenia, czy też jego przedawnienia. Co jednak najistotniejsze, tego rodzaju czynność odpowiednia w pełni odzwierciadlałaby istniejący w momencie dokonywania Czynności I stan faktyczny, w którym spółka czeska nie posiadała środków na spłatę zobowiązania wobec Spółki. Nie istniałaby więc potrzeba spłacania przez Podatnika wierzytelności "samemu sobie", tj. z wykorzystaniem przez spółkę czeską środków, które dopiero co zostały wniesione do niej przez Skarżącą. Ponadto rozwiązanie to nie byłoby sprzeczne z rekomendacją zawartą w opinii prawnej, sporządzonej w niniejszej sprawie, gdyż zwolnienie z długu, niezależnie od tego czy jego przedmiotem byłoby roszczenie o zwrot dopłat, czy zwrot bezpodstawnego wzbogacenia, mogłoby stać się przedmiotem ugody. Co prawda, tak ukształtowana czynność odpowiednia nie skutkowałaby podniesieniem kapitału zakładowego spółki czeskiej o ponad 60 mln koron czeskich, jednak argumenty o rzekomym żądaniu przez nabywcę spółki spełnienia takiego warunku zostały uznane przez Szefa KAS za niewiarygodne . W zakresie Czynności II, SKAS przyjął, że Skarżaca istotnie zobowiązał się do wyzbycia się własności akcji W. S.A. na rzecz podmiotu niepowiązanego i powinien był samodzielnie dokonać tego zbycie na rzecz P. sp. z o.o. (w miejsce której wstąpiło następnie W.). Zbycie akcji klubu [...] na rzecz spółki brytyjskie SKAS ocenił jako pozbawione istotnych celów ekonomicznych, a czynnością odpowiednią – zdaniem tego organu – byłaby bezpośrednia sprzedaż ww. akcji na rzecz inwestora zewnętrznego, wraz z przysługującymi Podatnikowi względem klubu wierzytelnościami. Podsumowując SKAS stwierdził, że za 2016 rok, w wyniku zastosowania regulacji art. 119a i n. Ordynacji podatkowej do wyżej opisanych Czynności I i II, Podatnik nie był uprawniony do wykazania w kosztach podatkowych kwoty 9.934 166,75 zł tytułem wydatków na nabycie udziałów spółki czeskiej, był zobowiązany do wykazania w przychodach dodatkowej kwoty 4.999.941,39 zł z tytułu zbycia akcji W. S.A. To skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania do kwoty 67.121.497,00 zł, co przekłada się na podatek należny w wysokości 12 753 084,00 zł. W pozostałej części odwołania SKAS odniósł się do zarzutów Skarżącej dotyczących wadliwie przeprowadzonego zdaniem Spółki postępowania dowodowego i uznaniu za dowód zeznań złożonych w innym postępowaniu, gdzie stwierdził, że Spółki nie pozbawiono możliwości czynnego udziału w sprawie, gdyż była zawiadamiana o zebraniu materiały dowodowego w sprawie i możliwości złożenia dodatkowych uwag i wniosków. Nadto SKAS wyjaśnił, że stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Co więcej przypomniał, że M.Z. została przesłuchana również w ramach czynności prowadzonych przez organy podatkowe, co zostało potwierdzone protokołem przesłuchania z 19 czerwca 2018 r. Tym bardziej za niezasadne należy uznać więc zarzuty Spółki, o pozbawieniu jej możliwości aktywnego uczestnictwa w sprawie. Spółka nie zgadzając się z decyzją Szefa KAS w piśmie z dnia 4 października 2022 r. wywiodła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżając decyzję SKAS w całości Spółka zarzuciła jej: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - a) art. 210 § 1 pkt 4 i 5 oraz art. 210 S 4 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji poprzez brak realnego, ponownego rozpoznania sprawy przez Organ I l instancji, w przedmiocie której rozstrzygał organ pierwszej instancji, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez sprowadzenie postępowania odwoławczego wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, rozpoznania odwołania Spółki i odniesienia się wyłącznie do podniesionych w nim zarzutów i w konsekwencji prowadzi do całkowitej rozbieżności pomiędzy sentencją zaskarżonej decyzji a jej uzasadnieniem; b) art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 119a w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 w zw. z art. 217 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, podczas gdy wszczęcie przez Szefa KAS postępowania podatkowego i wydanie ww. decyzji nastąpiło pomimo braku właściwości rzeczowej Szefa KAS do rozstrzygania w odniesieniu do rozliczeń Spółki, w których nie istnieje możliwość zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu prawa podatkowego (dalej także: klauzula GAAR, klauzula antyabuzywna, klauzula ogólna), a w konsekwencji orzekanie przez Szefa KAS w Il instancji z naruszeniem przepisów o właściwości, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem stanowi przesłankę nieważności decyzji; c) art. 120 w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji poprzez rozstrzygnięcie istotnych wątpliwości w zakresie wykładni wymienionych wyżej przepisów w taki sposób, że Szef KAS domniemywa istnienie kompetencji, o których ww. przepisy jednoznacznie nie rozstrzygają i jednocześnie w sposób zawężający interpretuje ww. przepisy w zakresie, w jakim wynikają z nich uprawnienia strony postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Spółka pozbawiona została środka odwoławczego, co do całości rozliczeń w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016, a wszelkie wątpliwości interpretacyjne związane z niedoskonałościami legislacyjnymi wprowadzającymi ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania zostały przez Organ zinterpretowane wedle zasady "in dubio contra tributario"; d) art. 119g § 1 i § 3 w zw. z art. 119ga § 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, która kończyła postępowanie, w którym wydano postanowienie o przejęciu w całości kontroli celno-skarbowej do dalszego prowadzenia w następstwie wniosku sporządzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: Naczelnik MUCS), co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych przewidzianych w art. 119ga § 1 Ordynacji podatkowej i nie mógł stanowić podstawy prawnej do ww. przejęcia; e) art. 119ga § 4 w zw. z art. 119ga § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, która kończyła postępowanie, w którym Szefa KAS nie zwrócił akt sprawy właściwemu organowi podatkowemu (Naczelnikowi MUCS), pomimo niespełnienia przesłanek określonych w art. 119ga § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej; f) art. 180 oraz art. 181 oraz art. 123 w zw. z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji, pomimo iż w toczącym się postępowaniu zakończonym wydaniem ww. decyzji uznano za dowód w sprawie zeznania M.Z. złożone 21 listopada 2016 r. w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w K., podczas gdy dowód z przesłuchania powinien zostać przeprowadzony bezpośrednio przez Organ I instancji w prowadzonym przez niego postępowaniu, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem pozbawiono Spółkę możliwości czynnego udziału w toczącym się postępowaniu i możliwości obrony swoich praw w tym zakresie; g) art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za dowód w sprawie dokumentu pt. "Poprawka do art. 5 projektu ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw" włączonego do akt sprawy na podstawie postanowienia Szefa KAS z dnia [...] lipca 2022 r., podczas gdy poprawka do projektu zmiany ustawy dotyczy przebiegu procesu legislacyjnego, a więc stanu prawnego i jako taka nie może stanowić skutecznego dowodu w postępowaniu podatkowym, co miało istotny wpływ na wynik postępowania, bowiem dowód ten stanowił podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie; h) art. 139 § 1 w zw. z art. 140 § 1 i § 2 w zw. z art. 121 oraz z art. 125 § 1 w zw. z art. 1191 Ordynacji podatkowej poprzez niezałatwienie sprawy w ustawowym terminie oraz brak uznania przez Organ Il instancji, że powielanie przez Organ I instancji czynności przeprowadzonych na etapie kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika MUCS nie świadczyło o braku wnikliwego zapoznania się przez Organ I instancji z aktami sprawy na etapie prowadzonego postępowania i nie podważało prawdziwości uzasadnień poszczególnych postanowień o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy, w których wskazywano kolejno na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w konsekwencji doprowadziło do przewlekłości postępowania. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 119a § 1 w zw. z art. 119c w zw. z art. 119d w zw. z art. 119e Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Szefa KAS, że sposób działania Spółki związany z podwyższeniem kapitału zakładowego T. CZ oraz zbyciem akcji W. S.A. na rzecz T. Limited można uznać za dokonany głównie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania Spółki był sztuczny, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż przeciwnie do interpretacji przyjętej przez Organ, czynności te nie zostały przeprowadzone w celu osiągnięcia korzyści podatkowej oraz posiadały stosowne uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze; b) art. 119a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że czynnościami odpowiednimi w niniejszej sprawie były (I) zwolnienie z długu T. CZ oraz (II) zbycie akcji W. bezpośrednio na rzecz P., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ z okoliczności stanu faktycznego wynika, iż czynności te były niemożliwe do realizacji, co w konsekwencji wskazuje na zasadnicze niezrozumienie praktyki gospodarczej i konstrukcji instytucji prawa cywilnego przez Organ; c) art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8, art. 16 ust. 1 pkt 44, art. 16 ust. 1 pkt 53 i art. 7 ust. 2 ustawy o CIT poprzez uznanie, że działania podjęte przez Spółkę były sprzeczne z przedmiotem i celem ustawy podatkowej i w konsekwencji, że Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości wydatków na objęcie udziałów w momencie sprzedaży tych udziałów, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji w której spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z przepisów prawa podatkowego umożliwiające rozliczenie kosztów; d) art. 119a § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 12 ust. 3 oraz 14 ust. 1 ustawy o CIT poprzez uznanie, że Spółka w nieuprawniony sposób ujęła jako przychód podatkowy wartość ceny zbycia akcji w W. S.A. na rzecz T., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji w której brak jest podstaw do uznania Spółki jako faktycznej strony transakcji zrealizowanej przez T. z podmiotem P.; e) art. 7 ustawy o zmianie ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że artykuł Ustawy zmieniającej odnoszący się do korzyści podatkowych, może być interpretowany w oderwaniu od aktów prawnych wyższego rzędu i zasad ogólnych prawa podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do wydania decyzji na podstawie regulacji Działu IIIa Ordynacji podatkowej, w sytuacji w której przepisy te nie mogły zostać zastosowane w niniejszej sprawie. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji. Na wypadek nieuznania przez Sąd, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości oraz z rażącym naruszeniem prawa Spółka wniosła zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji pierwszej instancji w całości, zwróciła się również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka w obszerny sposób zreferowała przebieg postępowania poprzedzającego wydanie skarżonej decyzji. Następnie stwierdziła, że decyzja ta nie może zostać uznana za prawidłowe rozstrzygnięcie wydane w postepowaniu odwoławczym, gdyż ogranicza się w istocie do rozpoznania odwołania, co stanowi w ocenie Skarżącej rażące naruszenie art. 127 O.p. Spółka podniosła również, że nadal nie ma wiedzy o tym, jak zakończyła się kontrola celno-skarbowa przejęta do dalszego prowadzenia przez Szefa KAS w dniu 6 lutego 2020 r. w drodze postanowienia. Dalej Skarżąca zakwestionowała prawidłowość wniosku Naczelnika MUCS o przejęcie kontroli skierowanego do SKAS, co miało w jej ocenie stanowić przeszkodę uniemożliwiającą przez Szefa KAS kontroli celno-skarbowej i wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119 § 1 O.p. Co więcej w jej ocenie Szef KAS w swoim postępowaniu wyszedł poza zakres otrzymanego wniosku bowiem poruszone były w nim wyłączenie wątpliwości związane ze zbyciem akcji spółki czeskiej, nie dotyczył on zaś transakcji sprzedaży akcji W. S.A. Wreszcie zdaniem Spółki Szef KAS nie jest organem właściwym rzeczowo do wydania skarżonej decyzji, która stanowiła w istocie cząstkowe rozstrzygnięcie w sprawie prawidłowości rozliczenia Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Skarżąca powtórzyła również zaprezentowaną w odwołaniu argumentację na rzecz tezy o nieprawidłowościach w postępowaniu wyjaśniającym przeprowadzonym przez Szefa KAS. Szef KAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – dalej też jako P.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach Sąd przyjął, że istota sporu, jak zarysował się pomiędzy Skarżącą, a Szefem KAS sprowadza się do tego, czy organ skarbowy zasadnie, korzystając z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zakwestionował podatkowe skutki dwóch czynności zrealizowanych przez Spółką. Obok tego problemu, mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze ujawniły się jednak jeszcze inne kwestie sporne, najdalej idąca wiąże się z możliwością zastosowania przepisów statuujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania do czynności zrealizowanych przed ich wejściem w życie. Kolejna dotyczy prawidłowości wszczęcia postępowania przez Szefa KAS wobec niekompletnego – zdaniem Skarżącej – wniosku Naczelnika MUCS o przejęcie kontroli celno-skarbowej. Z tym wiążą się też zarzuty Skarżącej kierowane przeciwko samej decyzji, jako wydanej w odniesieniu tylko do części rozliczenia podatnika za 2016 r. bez rozstrzygnięcia o tym jak w istocie skończyć się ma wszczęta uprzednio przez Naczelnika MUCS kontrola za ten rok. Skarżąca zakwestionowała również generalnie możliwość orzekania przez SKAS w drodze decyzji w sprawach rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług. Zatem przed przystąpieniem do merytorycznej analizy kwestii rozstrzygniętej skarżoną decyzją Szefa KAS konieczne jest ustalenie, czy organ ten miał prawo przede wszystkim wszcząć i prowadzić postępowanie na podstawie art. 119a § 1 O.p., a także wydać na podstawie tego przepisu i następnych O.p. decyzję dotyczącą jak ujmowała to Skarżąca "części jej rozliczenia" w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2016. Zacząć wypada więc od tego, czy w oparciu o przepisy art. 119a i n. O.p., które weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r., rozstrzygał w odniesieniu do dwóch czynności, które Skarżąca zrealizowała w tym samym roku, a które to czynności miały wpływ na kształt jej rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak bowiem wynika z niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy. Skarżąca w 2016 r. zbyła udziały jakie posiadała w czeskiej spółki T. CZ s.r.o., wedle ustalenie SKAS transakcja ta była poprzedzona podwyższeniem kapitału zakładowego tej spółki, a także zbyła posiadane akcje W. S.A., przy czym ta transakcja zdaniem SKAS była zrealizowana z wykorzystaniem spółki pośredniczącej, a mianowicie T. Limited. Skarżąca konsekwentnie stoi przy tym na stanowisku, że pierwsza z tych czynności była zrealizowana wyłącznie w związku z wdrażanymi przez nią działaniami restrukturyzacyjnymi, a kwestionowane przez Szefa KAS dokapitalizowanie spółki czeskiej, służyło wyłącznie usunięciu wątpliwości, co do przysługującego Skarżącej względem T. CZ s.r.o roszczenia o zwrot dokonywanych na jej rzecz wpłat tytułem zwiększenia kapitału spółki czeskiej. Co, nawiasem mówiąc, miało być warunkiem zbycia udziałów tej spółki, ustalonych pomiędzy Skarżącym, a nabywcą udziałów. Z kolei w odniesieniu do drugiej z czynności Skarżąca podkreśla, że była zobligowana do zbycia udziałów w W. S.A. na podstawie zawartej uprzednio umowy kredytowej, zaś ich sprzedaż na rzecz T. Limited stanowiła wyłącznie realizację tego obowiązku. Natomiast Szef KAS, choć dostrzegał motywacje wskazywane przez Skarżącą, to uznał, że wspomniane zespoły czynności zostały dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, a zastosowany przez nią sposób działania miał sztuczny charakter, w tym sensie, że odstawał od normalnych zachowań rynkowych, niewątpliwie też w ocenie SKAS pozwoliły one na wygenerowanie po stronie Skarżącej korzyści podatkowej, która to korzyść w warunkach rozpoznawanej sprawy była sprzeczna z przedmiotem i celem przepisów ustawy podatkowej. W przekonaniu Sądu nie budzi wątpliwości, że na skutek zrealizowanych czynności Skarżąca uzyskała korzyść podatkową i w tym zakresie nie ma podstaw by kwestionować twierdzenia i ustalenia poczynione przez Szefa KAS. Warto przypomnieć, że pojęcie korzyści podatkowej obecnie definiowane jest w art. 3 pkt 18 O.p., który stanowi, że jako korzyść należy rozumieć: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a. Jak wynika z akt sprawy, na skutek dokonania czynności oznaczonej przez SKAS nr I, prowadzącej do zbycia udziałów Spółki w spółce czeskiej – T. CZ s.r.o., Spółka uznając za koszt uzyskania przychodu wydatki jakie poczyniła na podwyższenie kapitału zbywanej spółki obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego i odnotowała stratę. Podobnie w związku z realizacją czynności oznaczonej nr II prowadzącej do zbycia akcji klubu sportowego W. S.A., dzięki zaangażowaniu w tę transakcję spółki T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii spółka obniżyła wysokość zobowiązania podatkowego. Akcje te Spółka zbyła bowiem podmiotowi brytyjskiemu za 10,00 GBP, a ten następnie sprzedał je podmiotowi polskiemu za 5.000.000,00 zł. Samo jednak uzyskanie korzyści podatkowej nie jest jednak objęte klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania, ta bowiem znajduje zastosowanie jedynie w sytuacjach określonych w art. 119a O.p., który stanowi, że czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Czynność nie będzie więc skutkowała osiągnięciem korzyści podatkowej wówczas, gdy korzyść ta była sprzeczna – w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu – a dodatkowo jej osiągnięcie było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, zaś sposób działania prowadzący do uzyskania korzyści miał charakter sztuczny. Zatem dla ustalenia, że dane działanie stanowiło unikanie opodatkowania konieczne jest stwierdzenie wystąpienia korzyści podatkowej, która była sprzeczna z przedmiotem lub ustawy podatkowej (ewentualnie jej przepisu), przy jednoczesnym spełnieniu przesłanek sztuczności działania i jego ukierunkowanie głównie lub jedynie na osiągnięcie korzyści podatkowej. Mając więc na uwadze, że na skutek podjętych czynności Spółka uzyskała korzyść podatkową w rozpoznawanej sprawie – dla stwierdzenia, że miało miejsce unikanie opodatkowania – należało ustalić, czy korzyść ta w okolicznościach sprawy miała charakter sprzeczny z przedmiotem ustawy lub jej celem, bądź celem jej przepisów, a także czy działanie Spółki miało charakter sztuczny i podjęte było głównie lub wyłączenie w celu osiągnięcia owej korzyści. Mając jednak na uwadze podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 7 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej polegający na błędnej wykładni tego przepisu odnoszącego się do pojęcia korzyści podatkowych, który w ocenie Skarżącej nie mógł zostać zastosowane w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności zobligowany był rozważyć, czy klauzula o unikaniu opodatkowania mogła znaleźć zastosowanie w odniesieniu do czynności podjętych przez Skarżącą. Te co, należy wyraźnie odnotować zrealizowane zostały w 2016 r., w tym samym roku zaś – konkretnie w dniu 15 lipca 2016 r. – ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIa Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Jak zauważył tut. Sąd w dwóch wyrokach wydanych w dniu 17 listopada 2022 r., (III SA/Wa 283/22 i 284/22) polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Jednakże polska regulacja w dużej mierze realizuje wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Potwierdza to treść artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. który ustanawia przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część. 2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną. 3. W przypadku gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Jak dostrzegł już Sąd, założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacji było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowania czynności ze swej istoty abuzywnych. Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także już istniejących struktur optymalizacyjnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten w ocenie Sądy zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 z późn. zm.). Zgodnie z nim przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 (tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania) mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy, co należy wyraźnie zaznaczyć – nie nawiązuje do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej. Przy czym niebagatelne znaczenie w ocenie Sądu ma to, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Przypomnieć należy bowiem, że w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że (przepisy art. 119a-119f (Ordynacji podatkowej) (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl/Druki8ka.nsf/0/F9586880528E8C3FC1257F86003475BD/%24File/367.pdf). Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy, ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej. Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach ordynacji dotyczących klauzuli występują dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." - art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznacza granicę czasową w ten sposób, że odnosi możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. W związku z powyższym, tutejszy Sąd nie podziela stanowiska przeciwnego zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 670/19. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy zmieniającej, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 r. Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągniecia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Sąd dostrzega wprawdzie, że przepisy regulujące instytucję klauzuli przeciwko unikania opodatkowania mogą budzić pewne wątpliwości, ponieważ pozwalają organom podatkowym, w zasadzie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie. Dla porządku warto wyjaśnić, że czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą (L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Kluczowy – też w rozpoznawanej sprawie – spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR (np. zostanie założona spółka, do której zostanie wniesiony majątek), ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych (np. w kolejnych latach spółka ta będzie dokonywała amortyzacji tego majątku, co zostanie ocenione jako działanie abuzywne), to klauzula ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur. Twardą walkę organów podatkowych o stosowanie w takich wypadkach GAAR można zrozumieć i nawet w pewnym stopniu docenić - z punktu widzenia realizacji zasady sprawiedliwości społecznej (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko? PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te, w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. Rozstrzygając o możliwości zastosowania przepisów dotyczących klauzuli do czynności zrealizowanych przed jej wejściem w życie o ile korzyści wynikające z tej czynności materializują się obecnie, Sąd prima facie nie dostrzega żadnego ograniczenia czasowego zawartego w art. 7 ustawy wprowadzającej (czy też jej innych przepisach) w 2016 r. klauzulę. Sąd nie dostrzega również w samej konstrukcji przepisów prawa podatkowego, w szczególności w instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, braku możliwości uwzględniania w hipotezie normy prawnej przewidującej klauzulę, zdarzenia, które miało miejsce wiele lat wcześniej. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, braku ograniczeń w tym zakresie. Dokonując wykładni spornych przepisów należy bowiem mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd). Stosując wykładnię prokonstytucyjną i odczytując normę klauzulową wraz z przepisami ją wprowadzającymi przez pryzmat całego ich otoczenia prawnego, należy stwierdzić, że im dalej organ sięga wstecz (to jest im dawniejsza jest czynność skutkująca osiągnięciem obecnie korzyści), tym z jednej strony w praktyce trudniej jest wykazać organowi istnienie przesłanek klauzuli, zaś jednocześnie z drugiej strony tym bardziej stanowczo wszystkie wątpliwości należy interpretować na korzyść podatnika. Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej i równości, w tym w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe. W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Ważąc wartości, których ochronie służą owe - wszystkie wyżej wymienione zasady konstytucyjne - należy dojść do wniosku, że w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane w czasie znacznie odległym, wydanie przez organ decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. może mieć miejsce jedynie w przypadkach skrajnych i jednoznacznych. Postawienie sztywnej granicy co do tego, jak daleko wstecz stosować klauzulę nastręcza istotne trudności, zwłaszcza, że dokonując wykładni mających zastosowanie w tym zakresie przepisów prawa należy mieć na względzie jasne brzmienie art. 7, jak i domniemanie konstytucyjności regulacji. Ponadto możliwość stosowania przepisów klauzuli do czynności dokonanych przed jej wejściem w życie, ale wywołujących nadal skutki prawnopodatkowe, nie może być, w ocenie tutejszego Sądu, uznana per se za niezgodną z Konstytucją. Bez wątpienia wprowadzenie do porządku prawnego instrumentu pozwalającego na obciążenie podatnika stosującego agresywną optymalizację podatkową zobowiązaniem podatkowym we właściwej wysokości nie może być analizowane wyłącznie pod kątem gwarancji konstytucyjnych przysługujących temu podatnikowi. Należy mieć bowiem na względzie inne wartości konstytucyjne, jak choćby równość wobec prawa czy zasadę powszechności opodatkowania, a także brak podstaw do ochrony praw nabytych w sposób wątpliwy. Z punktu widzenia wartości konstytucyjnych za zasadną należy uznać taką wykładnię przepisów intertemporalnych, która utrzymuje ich racjonalne, retrospektywne stosowanie przy jednoczesnym wykluczeniu zastosowania do sytuacji, w których dochodziłoby do naruszenia innych zasad (jak na przykład zasady sprawiedliwości proceduralnej). Pozwoliłoby to utrzymać efektywność regulacji prawnej i chronić interesy podatników, którzy nie wprowadzili struktur optymalizacyjnych przed wejściem w życie klauzuli (zasada równości). Kierując się tymi wartościami, przy uwzględnieniu treści art. 7 ustawy zmieniającej i celów jakim służyć miała klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania Sąd nie dostrzegł okoliczności wskazujących, że przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że w przypadku pierwszej z czynności objętych decyzją SKAS umowa zbycia udziałów Spółki w spółce czeskiej została zawarta z M. s.r.o. w dniu 24 czerwca 2016 r. Umowa ta miała jednak charakter warunkowy, gdyż M. s.r.o. uzależnił zakup udziałów spółki czeskiej m.in. od likwidacji długu, jaki spółka czeska posiadał Skarżącej (art. IV ust. 9 lit. d umowy). Umowa warunkowa wywołuje zaś skutek dopiero wówczas, gdy spełniony zostanie warunek od którego uzależnione zostało dokonanie czynności. Ten zaś w rozpoznawanej sprawie ziścił się dopiero w dniu 1 listopada 2016 r., kiedy to T. CZ s.r.o. zwróciła Skarżącej kwotę 62.165.250,44 CZK, stanowiąca równowartość 9.952.656,59 zł, czym zrealizowała warunek, od którego uzależniona była skuteczność umowy. Dopiero zatem z tym dniem, tj. 1 listopada 2016 r., możemy mówić o wystąpieniu skutku w postaci zawarcia umowy sprzedaży akcji, a także o skutkach jakie na gruncie prawa podatkowego wywarła owa czynność. Oznacza to, że tak sama czynność jak i jej skutki, a więc też ewentualne wynikające z niej korzyści podatkowe miały miejsce już po wejściu w życie ustawy zmieniającej wprowadzającej instytucję klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Analizując tę kwestię trzeba mieć na uwadze ukształtowaną w O.p. definicję czynności na potrzeby postępowania w sprawie wydania decyzji na podstawie art. 119a O.p. Pojęcie czynności, zgodnie z art. 119f O.p. w rozumieniu działu IIIa, oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Skoro więc na potrzeby postępowania zmierzającego do wydania decyzji w sprawie unikania opodatkowania oceniać należy zespół czynności nie może mieć decydującego znaczenia to kiedy została zawarta sama umowa, czy to kiedy miało miejsce dokapitalizowanie spółki czeskiej, które spowodowało rozpoznanie straty przez Skarżącą. Podobnie w przypadku czynności drugiej, gdzie czynność zbycia akcji klubu sportowego W. S.A. została wprawdzie zapoczątkowana zbyciem przez Skarżącą posiadanych akcji na rzecz spółki brytyjskiej w dniu 31 maja 2016 r., a więc przed wejściem w życie analizowanych przepisów, ale kolejne spośród tworzącego ją zespołu czynności skutkujące powstaniem korzyści podatkowej, a więc np. sprzedaż przez T. Limited akcji na rzecz P. Sp. z o.o. odbyła się już w dniu 23 lipca 2016 r., czyli gdy obowiązywały regulacje dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z tych powodów nie ma podstaw by uznać, że nie znajdą one zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Przechodząc dalej rozważyć należało, czy prawidłowo zainicjowane zostało przez Szefa KAS postępowanie w sprawie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a i n. O.p., a także, czy organ ten był uprawniony do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. Wszczęcie i tryb postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania w kompleksowy sposób regulują przepisy rozdziału 2 Działu IIIa O.p., zgodnie z art. 119g § 1 O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach: 1) określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, 2) określenia wysokości straty podatkowej, 3) stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, 4) odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, 5) o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy - może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. Stosownie do art. 119g § 3 O.p., przejmując kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, Szef Krajowej Administracji Skarbowej z urzędu ją zawiesza i jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe. Do zawieszonej kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przepisów art. 201 § 3 i art. 205 § 2 nie stosuje się. Z kolei zgodnie z art. 119g § 4 O.p. w postanowieniu, o którym mowa w § 1, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, w jakim zakresie przejmuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową. Z treści powołanych przepisów wynika, że Szef KAS jest jednym organ właściwym do wszczęcia postępowania, w którym wydana może być decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Jednocześnie, to przypuszczenie, że zachodzi możliwość wydania takiej decyzji stanowi podstawę od przejęcia przez SKAS wszczętych już i prowadzonych przez właściwe organy podatkowe postępowań podatkowych, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej. Postępowanie takie przejmowane jest przez Szefa KAS na podstawie postanowienia, w którym określa się w jakim zakresie SKAS przejmuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową. Przy tym, jeżeli SKAS przejmuje prowadzoną kontrolę podatkową lub – jak w rozpoznawanej sprawie – kontrolę celno-skarbową, stosownie do art. art. 119g § 3 O.p. z urzędu ją zawiesza i jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania klauzuli (podobnie G. Liszewski [w:] L .Etel [red.] Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, opubl. LEX/el. 2023). Na podstawie kompleksowej analizy powołanych regulacji można więc przyjąć, że sekwencja czynności prowadzących do wszczęcia przez Szefa SKAS postępowania podatkowego w sprawie, w której może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p., w przypadku gdy potrzebą wszczęcia takiego postępowania zasygnalizował organ prowadzący kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową jest następująca: - po pierwsze organ prowadzący kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, który uznał, że w sprawie tej mogło mieć miejsce unikanie opodatkowania kieruje do SKAS wniosek o przejęcie takiej kontroli; - następnie Szef SKAS, jeżeli uznaje ten wniosek za zasadny wydaje postanowienie o przejęciu kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej; - przejmując taką kontrolę SKAS jednocześnie ją zawiesza - i z urzędu wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie zastosowania klauzuli. Postępowanie wszczynane przez Szefa KAS jest zatem odrębnym od wszczętej i prowadzonej uprzednio kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Jednoznacznie potwierdza to treść art. 119g § 3 O.p., który w przypadku przejęcia przez Szefa KAS kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej nakłada na niego obowiązek jej zawieszenia i wszczęcia postępowania podatkowego. Przedmiotem tego postępowania toczącego się więc już niezależnie od zawieszonej kontroli jest wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p. – co do zakresu tego postępowania szerzej w dalszej części uzasadnienia. Z punktu widzenia podniesionych w skardze zarzutów warto odnotować też, że ustawodawca określił też podstawowe wymogi względem wniosku o przejęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego. Te przewidziane są w art. 119ga § 1 O.p., który stanowi, że wniosek określony w art. 119g § 1 i 2 zawiera w szczególności oznaczenie strony lub kontrolowanego, zakres prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, opis ustaleń faktycznych, informację o stwierdzonych nieprawidłowościach oraz uzasadnienie odnośnie do możliwości zastosowania art. 119a wraz ze wskazaniem korzyści podatkowej oraz sposobu jej wyliczenia. Należy przy tym podkreślić, że wyliczenie to ma charakter przykładowy, a więc elementy zawarte w omawianym przepisie nie tworzą zamkniętego katalogu. Dopuszczalne jest więc zawarcie we wniosku o przejęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego również innych danych, aniżeli wymienione wyżej, te natomiast muszą zostać w nim wskazane, a pominięcie któregokolwiek z nich winno skutkować uznaniem wniosku za niekompletny i w konsekwencji zwróceniem akt właściwemu organowi podatkowemu. Z tych względów SKAS prawidłowo – w ocenie Sądu – uznał, że informacje zawarte we wniosku Naczelnika MUCS z dnia 27 listopada 2019 r. i dołączonej do niego dokumentacji stanowią wystarczającą przesłankę do przejęcia sprawy przez Szefa KAS z uwagi na zaistnienie podejrzenia, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wniosek ten nie był obarczony takimi brakami, które uniemożliwiałyby przejęcie sprawy do dalszego prowadzenia w trybie określonym przepisami Działu IIIa O.p. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik MUCS oznaczył w rzeczonym wniosku podmiot kontrolowany, a także przedstawił Szefowi KAS zakres prowadzonej kontroli celno-skarbowej. Wiosek ten, co nie ulega wątpliwości zawiera też obszerny opis ustaleń poczynionych przez organ kontroli, gdzie zawarte zostały informacje o stwierdzonych nieprawidłowościach. W przekonaniu Sądu NMUCS przedstawił w uzasadnieniu wniosku wystarczającą argumentację na rzecz możliwości zastosowania art. 119a O.p. wskazał przy tym w jaki sposób Spółka miała odnieść korzyść podatkową na skutek zrealizowanych czynności i zaprezentował sposób jej wyliczenia (k. 1 – 30 akt administracyjnych). Zaznaczyć należy przy tym, na co zwracał uwagę SKAS, że przejęcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, co zostało stwierdzone postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r., nie oznaczało automatycznie, że w sprawie wydana zostanie decyzja z zastosowaniem art. 119a. § 1 O.p. Postępowanie w tym przedmiocie zostało bowiem przez Szefa KAS wszczęte odrębnym postanowieniem, a kontrola prowadzona dotychczas przez Naczelnika MUCS zawieszona. Na tym etapie SKAS mógł bowiem ocenić tylko to czy skierowany do niego wniosek w dostatecznym stopniu czyni prawdopodobną możliwość, że w sprawie dotyczącej Skarżącej wydana miałaby zostać decyzja dotycząca unikania opodatkowania. Podsumowując, w ocenie Sądu, Naczelnik MUCS w obszernym wniosku o przejęcie kontroli celno-skarbowej w sposób dostatecznie przekonujący przedstawił ustalenia dotyczące działań Skarżącej. Jak podkreślił również SKAS, pismo to zostało sformułowane w sposób funkcjonalnie wyodrębniający część dotyczącą ustaleń faktycznych od części zawierającej ocenę prawną. Dlatego nie można uznać za zasadnych argumentów Skarżącej, że prawidłowym działaniem Szefa KAS powinno być zwrócenie wniosku Naczelnikowi MUCS, z uwagi na uchybienia formalne wniosku. W tym miejscu odnieść się można do podnoszonego przez Skarżąca zarzutu o to, że zakres wniosku NMUCS o przejęcie kontroli różnił się od zakresu rozstrzygnięcia wydanego już po jej przejęciu przez Szefa KAS. Istotnie bowiem we wniosku sformułowanym przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową wyodrębnione zostały trzy czynności, w odniesieniu do który miałaby występować możliwość wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p., tymczasem skarżona decyzja odnosi się do dwóch spośród wymienionych we wniosku. Sąd w składzie orzekającym uważa, że zarzut ten nie znajduje uzasadnionych podstaw, bowiem skoro to do Szefa KAS należy ocena zasadności wniosku, to nie powinno budzić wątpliwości, że w ramach tej kompetencji Szef KAS może uznać, że choć zasługuje on na uwzględnienie i zasadne jest przejęcie prowadzonej dotychczas kontroli celno-skarbowej, to nie wszystkie zidentyfikowane w nim czynności będą objęte klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Zatem i ten zarzut Spółki nie mógł zyskać aprobaty Sądu. Wreszcie za zupełnie pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut Skarżącej, która starała się wykazać, że Szef SKAS nie był organem właściwym rzeczowo do wydania zaskarżonej decyzji. W tym miejscu trzeba jeszcze raz podkreślić, że po przejęciu prowadzonej kontroli celno-skarbowej Szef KAS kontrolę tę zawiesza i wszczyna odrębne postępowanie podatkowe, które zmierza do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Samo posiadanie przez Szefa KAS kompetencji do prowadzenia postępowania w tym zakresie nie powinno budzić wątpliwości, co więcej jest on jedynym organem, któremu kompetencje w tym zakresie zostały przyznane. Wynika to już z treści art. 13 § 2 pkt 7 i 2 O.p., który stanowi, że Szef Krajowej Administracji Skarbowej jest organem podatkowym – jako organ pierwszej instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 (pkt 7), a także organ odwoławczy od decyzji wydanych w tych sprawach (pkt 2). Zmiany polegające na rozszerzeniu właściwości rzeczowej Szefa KAS, jako organu podatkowego pierwszej instancji w sprawach, w których może być wydana decyzja z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, nastąpiła w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2019 r. modyfikacją przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (por. K. Teszner [w:] L. Etel red.], Ordynacja..., cyt. wyd.). Jak wynika z treści analizowanych wyżej przepisów, Szef KAS może przejąć do dalszego prowadzenia wszczętą już przez właściwy organ podatkowy kontrolę celno-skarbową, w przypadku, gdy zachodzi przepuszczenie, że w tej sprawie może być wydana z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jednocześnie, co ustalono już wyżej, choć Szef KAS jest jedynym organem właściwym do wydania decyzji w sprawie w której zastosowany może być art. 119a O.p., to – jak podkreśla się w literaturze – w decyzji kończącej tak wszczęte jak i przejęte postępowanie, określa on lub ustala wysokość zobowiązania (straty, nadpłaty, zwrotu...) z pominięciem skutków sztucznego działania podatnika. Przy czym w decyzji tej powinien wskazać, że dane kwoty zostały ustalone lub określone z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (tak G. Liszewski [w:] L. Etel, Ordynacja..., cyt. wyd.). To oznacz, jak słusznie wywiódł Szef KAS w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że jego właściwość rzeczowa, która materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. w przypadku przejęcie postępowania do dalszego prowadzenia rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacz to, że Szef KAS staje się jedynym właściwym rzeczowo organem, który po przejęciu lub wszczęciu postępowania rozstrzyga całość sprawy podatkowej, jeżeli w sprawie tej może być wydana decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Z tych względów Sąd stanął na stanowisku, że Szef KAS był organem uprawnionym do wydania decyzji w niniejszej sprawie, zatem w dalszej części należy przejść już do istoty sprawy i ustalenia czy w zaskarżonej decyzji prawidłowo wykazane zostały przesłanki zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Tą część wywodu warto zacząć od wyjaśnienia, czym w istocie jest klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. Otóż służyć ma ona zapobieganiu takim działaniom, które choć formalnie są zgodne z prawem, to jednak podważają cel obowiązujących regulacji podatkowych i prowadzą do unikania spełniania obowiązków wynikających z tych przepisów lub nieuprawnionego korzystania ze zwolnień czy ulg. Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 846 z późn. zm.), wprowadzającej przepisy o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania wynika, że działania dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu podatkowej - to działania sprzeczne z intencją prawodawcy, kształtującego zakres obciążeń podatkowych. Przez sprzeczność z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej należy więc rozumieć taki stan, w którym w wyniku dokonanej czynności doszło do sztucznego zastosowania lub niezastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego, co skutkowało osiągnięciem korzyści podatkowej, chociaż cel przepisu był inny. W celu ustalenia, czy czynność stanowi bądź nie stanowi unikania opodatkowania, konieczne jest najpierw jednoznaczne określenie, jakie działania składają się na ocenianą czynność oraz czy jej rezultatem jest w ogóle korzyść podatkowa w rozumieniu przepisów o klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z powoływanym już art. 119a § 1 O.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Z kolei art. 119a § 2 O.p. przewiduje, że w sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej. W myśl art. 119a § 3 O.p., za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania. Zgodnie z art. 119a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności. Przy czym – jak wspomniano – zgodnie z art. 119f § 1 Ordynacji podatkowej, czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Warto w tym miejscu przypomnieć też treść art. 119c § 1 O.p., który stanowi, że sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Jak zatem zasadnie wyjaśnił organ, warunkiem pozbawienia sztucznej czynności jej skuteczności w sferze prawa podatkowego (i wyłącznie w sferze tego prawa) będzie spełnienie łącznie przesłanki sztuczności i działania przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, jeśli taka korzyść w danych okolicznościach byłaby sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepis ten bez wątpienia wskazuje, że to korzyść podatkowa ma być sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Do jej powstania dojść ma natomiast w wyniku sztucznych działań podatnika, w szczególności opisanych w art. 119c O.p. Jak zaś przewiduje § 2 art. 119c O.p. przy ocenie, czy sposób działania był sztuczny, należy wziąć pod uwagę w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka ekonomicznego lub gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, że sztuczność konstrukcji prowadzącej do unikania opodatkowania można oceniać na płaszczyźnie prawnej oraz ekonomicznej. Na płaszczyźnie prawnej sztuczność konstrukcji wyraża się najczęściej w jej nadmiernej zawiłości poprzez np. nieuzasadnione dzielenie operacji, występowanie podmiotów pośredniczących niewnoszących jednak żadnych elementów gospodarczych. Na płaszczyźnie ekonomicznej sztuczną transakcję charakteryzuje brak w niej treści ekonomicznej, np. przez ukrywanie prawdziwego celu i znaczenia zdarzenia gospodarczego, nieadekwatność lub zbędność do realizacji rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zgodnie z jego celem i istotą oraz do uzyskania zamierzonego efektu gospodarczego. Analiza charakteru działania podatnika w kontekście przesłanki sztuczności dotyczy sytuacji, w których powstanie prawnopodatkowego stanu faktycznego jest wynikiem działania podatnika. Poprzez wybór określonej konstrukcji prawnej (bądź faktycznej) podatnik może przewidzieć, jaki podatkowo-prawny stan faktyczny powstanie. W tym przypadku ocenia się działania podatnika z punktu widzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Art. 119d O.p. stanowi natomiast, że przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Podsumowując przy ocenie sztuczności działania cel podatkowy czynności musi wysuwać się na pierwszy plan, dla zastosowania art. 119a O.p. organ ma wykazać więc, że to właśnie ten cel głównie, w przeważającej mierze uzasadniał dokonanie przez podatnika czynności. Oceniając to musi przy tym – stosownie do art. 119d O.p. uwzględnić ekonomiczne cele czynności jakie deklaruje podatnik i to przez ich pryzmat stwierdzić, czy osiągnięcie celu podatkowego miało wartość nadrzędną bądź jedyną, czy też istniał inny, równie ważny powód ekonomiczny uzasadniający dokonanie czynności w takim kształcie jaki przyjął podatnik. W ocenie Sądu ustalony przez Szefa KAS przebieg zdarzeń i motywacja Spółki wskazuje w efekcie, że działania te miały charakter sztuczny w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. I tak, w odniesieniu do czynności pierwszej, polegającej na zbyciu przez Skarżącą akcji czeskiej spółki T. CZ s.r.o. SKAS uznał model działania przyjęty przez spółkę za sztuczny zwracając uwagę na nieznajdujące innego poza podatkowym uzasadnienia dla podwyższenia przez Spółkę wysokości kapitału zakładowego spółki czeskiej o kwotę 62.166.250,00 CZK, która następnie została Skarżącej zwrócona, jako zwrot należności z tytułu bezpodstawnego wzbogacenia spółki T. CZ s.r.o. Do wspomnianego bezpodstawnego wzbogacenia miało dojść natomiast w latach 2009-2011, w związku z wniesieniem przez Spółkę do spółki czeskiej dopłat bez dochowania wymaganej przez przepisy czeskiego prawa handlowego formy aktu notarialnego. Natomiast dzięki tak przeprowadzonej czynności Spółka pomniejszyła dochód wykazany za 2016 rok o kwotę 14.934.108,14 zł, co przełożyło się na osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na obniżeniu zobowiązania podatkowego o 2.837.480,00 zł. Skarżąca natomiast konsekwentnie stoi na stanowisku, że to nie osiągnięcie korzyści podatkowej motywowało ją do podwyższenia kapitało zakładowego zbywanej spółki czeskiej, gdyż celem nadrzędnym tego elementu zrealizowanej czynności zbycia udziałów była potrzeba realizacji warunku pod jakim zawarta została umowa przeniesienia udziałów z dnia 24 czerwca 2016 r. W sporze tym rację trzeba przyznać Szefowi SKAS, ja wspomniano poza sportem pozostaje to, że Skarżąca na skutek tak ukształtowanej czynności odnotowała korzyść podatkową. Sąd w składzie orzekających uznał jednocześnie, że Szef KAS w prawidłowy sposób wykazał, że osiągnięcie tej korzyści było nadrzędnym celem Spółki, a sposób realizacji czynności przy uwzględnieniu ekonomicznych motywów sugerowanych przez samą Spółkę należy uznać w warunkach niniejszej sprawy za sztuczny. Przede wszystkim należy zacząć od tego, na co słusznie zwrócił uwagę Szef KAS, że sam o przyjęcie jako warunku zbycia akcji spółki czeskiej zobowiązania się Skarżącej do usunięcia stanu wątpliwości, co do teoretycznie istniejącego po stronie spółki, której udziały są zbywane zobowiązania względem Skarżącej było wyłącznie wynikiem ustaleń jakie Skarżąca poczyniła z potencjalnym nabywca udziałów T. CZ s.r.o. Jak podkreślił SKAS, Skarżąca miała więc swobodę w zakresie kształtowania ze swoim kontrahentem sposobu w jaki ten stan wątpliwości zostanie usunięty. Co istotne przy tym – o czym również wspomniał Szef SKAS – wątpliwości może budzić już sam fakt istnienie tego zobowiązania wynika ono bowiem wyłączenie z tego, że to sama Skarżąca oświadczyła, że udzielone wcześniej, tj. w dniu 9 maja 2009 r. i w dniu 21 czerwca 2001 r. dopłaty do kapitału T. CZ s.r.o. odbywały się bez zachowania odpowiedniej formy uchwały, co wiązało się z bezpodstawnym wzbogaceniem spółki czeskiej. Z kolei spółka czeska, w całości zależna od Skarżącej, uznała swoje zobowiązania wobec T. S.A. do zwrotu kwot wynikających z bezpodstawnego wzbogacenia, co miało jednak miejsce dopiero w dniu 22 czerwca 2016 r. Powyższe okoliczności wskazywać mogą na intencjonalne działanie Spółki, która wykreowała niejako po stornie zależnej od siebie spółki czeskiej zaległość, która następnie zostanie spłacona za pomocą środków pochodzących z dokapitalizowania tej spółki. Znamienne w ocenie Sądu jest to, że moment w którym "pojawiła się" potrzeba dokapitalizowania spółki czeskiej w związku z jej planowanym zbyciem ujawnił się w obliczu zbliżającego się wejścia przepisów dotyczących klauzuli o unikaniu opodatkowania. To wskazuj, że Skarżąca mając niewątpliwie wiedzę o tym, że przepisy takie zostaną wprowadzone do polskiego porządku prawnego chciała skorzystać jeszcze przed ich wejściem w życie z możliwości wykreowania kosztów podatkowych uzyskania przychodu wynikającego ze zbycia udziałów w spółce czeskiej, dzięki czemu możliwe będzie obniżenie wysokości zobowiązani podatkowego. Również inne okoliczności wskazują, że nie istniały inne, równie ważne jak cel podatkowy, motywy jakimi kierowała się Skarżąca. Rację bowiem przyznać należy Szefowi SKAS, który wskazuje, że znacznie prostszym sposobem na wyeliminowanie stanu niepewności, co do teoretycznego zobowiązania spółki czeskiej względem Skarżącej było umorzenie zobowiązania, wskazywane przez SKAS jako racjonalna czynność odpowiednie, która nie generowała po stronie Skarżącej takiego ryzyka ekonomicznego i potrzeby przeprowadzania tak skomplikowanych zabiegów rachunkowych i księgowych. Co istotne, Spółka – niezależnie od prezentowanych motywów czynności kwestionowanej przez SKAS – nie była w stanie przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających otrzymanie propozycji nabycia udziałów w spółce czeskiej. To zaś jeszcze szczególnie znamienne jeżeli weźmiemy pod uwagę, że finalnie w czeskim rejestrze spółek handlowych M. s.r.o. (potencjalny nabywca) nigdy nie została ujawniona jako właściciel spółki T. CZ s.r.o. Jak wskazał zaś SKAS, powołując się na treści ogólnodostępnego rejestru czeskich spółek handlowych, jako właściciel spółki czeskiej bezpośrednio następujący po Skarżącej figuruje spółka C. a.s., której jedynym wspólnikiem jest F.P., który zgodnie z deklaracją Skarżącej, pełnił funkcję prezesa zarządu spółki T. CZ s.r.o., w okresie gdy jej właścicielem była Skarżąca. Już z tego względu SKAS słusznie uznał, że argumenty wskazywane przez Spółkę w zakresie celów biznesowych, do osiągnięcia których dążyła M. s.r.o. nabywając spółkę czeską tracą na wiarygodności. W ocenie Sądu prawidłowo Szef KAS analizując tę czynność zidentyfikował wyrażone w art. 119c § 2 O.p. przesłanki świadczące o jej sztucznym charakterze. Przede wszystkim realizacja tej czynności zawierała elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, a także elementy ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania. Przede wszystkim – syntetyzując cały ciąg działań podjętych przez Spółkę w związku z planowanym zbyciem udziałów w spółce czeskiej – można stwierdzić, że Skarżąca sama przy zaangażowaniu własnych środków spłaciła sobie zaległość, która miała mieć wobec niej zależna od niej spółka czeska. Taka konstrukcja niewątpliwie nie tylko nie odpowiada standardom funkcjonującym na rynku, ale przeczy też zasadom logiki i wskazuje, że jednym jej celem było osiągnięcie korzyści podatkowej. Ponad to, jak zauważył SKAS, w wyniku zbycia udziałów spółki czeskiej Spółka uzyskał zapłatę w wysokości 1.876.800,00 zł, przy czym by uzyskać zapłatę w takiej wysokości Spółka uprzednio zaangażowała środki własne w wysokości 9.934.166,75 zł. W przypadku niewykonania zobowiązania przez spółkę czeską Skarżąca ponosiła więc realne ryzyko utraty blisko 10.000.000,00 zł na rzecz uzyskania spodziewanej korzyści w wysokości niespełna 2.000.000,00 zł. Nie sposób więc uznać, że cel tak przeprowadzonej transakcji był inny aniżeli tylko możliwość rozpoznać straty podatkowej w wysokości 8.472.571,85 zł, w miejsce przychodu w wysokości 1.461.594,90 zł, które skutkowało pomniejszeniem kwoty zapłaconego przez Skarżąca podatku o 1.887.492,00 zł. Zatem w tym zakresie Sąd zgadza się z ustaleniami i oceną prawną zaprezentowaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji przez Szefa KAS. Z kolei w odniesieniu do drugiej czynności SKAS uznał, że prowadziła ona do zaniżenie wysokości wykazanych przez Skarżącą przychodów ze zbycia akcji spółki W. S.A. W ocenie SKAS czynność ta miała charakter sztuczny, gdyż wykorzystany został w niej podmiot pośredniczący, a sekwencja działań Skarżącej prezentowała się następująco: Spółka w dniu 31 maja 2016 r. zbył wszystkie posiadane akcje W. S.A. na rzecz powiązanej osobowo spółki T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii za kwotę 10,00 GBP. Następnie w dniu 23 lipca 2016 r. T. Limited sprzedała akcje klubu [...] na rzecz spółki P. sp. z o. o. za 5.000.000,00 zł. Zdaniem SKAS czynności te miały na celu przede wszystkim obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca konsekwentnie stoi natomiast na stanowisku, że zbycie przez nią akcji klubu sportowego W. S.A. było elementem realizacji umowy zawartej z konsorcjum banków udzielającego kredytu na sfinansowanie działalność T. S.A. Wprawdzie zgodnie z deklaracjami Spółki wspomniana umowa kredytowa wymagała od Skarżącej zbycia akcji W., jednak – o czym szeroko wspominał SKAS – holding udzielający Skarżącej kredytu zastrzegł w pkt 25.35 (b) umowy, że nabywcą akcji klubu [...] nie mógł być Podmiot Zależny Kredytobiorcy ani podmiotem wchodzącym w skład tworzonej przez niego Grupy. Analizując zaś ogół okoliczności towarzyszących zbyciu wspomnianych akcji Szef KAS w ocenie Sądu prawidłowo dowiódł, że nadrzędnym celem tej czynności było wygenerowanie korzyści podatkowej polegającej na obniżenia wysokości przychodu zadeklarowanego z transakcji zbycia akcji klubu [...] z kwoty 5.000.000,00 zł do 58,61 zł, co automatycznie powodowało znaczące obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu zaznaczyć należy, że Sąd, podobnie jak Szef KAS, nie kwestionuje tego, że Skarżąca miała obowiązek zbycia akcji klubu sportowego W. S.A. W pkt 25.35(b) umowy kredytowej z dnia 7 października 2015 r. zastrzeżono bowiem, że do dnia 31 grudnia 2015 r. Kredytobiorca sprzeda akcje W. S.A. lub rozporządzi nimi w inny sposób zaakceptowany przez Kredytodawców Większościowych tak, aby w wyniku takiego zbycia lub rozporządzenia W. nie była Podmiotem Zależnym Kredytobiorcy ani podmiotem wchodzącym w skład Grupy. Nadto w pkt 25.16 (a) umowy kredytowej zastrzeżono, że z wyjątkiem sytuacji dozwolonych postanowieniami ppkt (b) poniżej, żaden Podmiot Zobowiązany (a Kredytobiorca zapewni, że żaden inny podmiot wchodzący w skład Grupy) nie zawrze z żadnym podmiotem transakcji na warunkach odbiegających od warunków rynkowych stosowanych między podmiotami niepowiązanymi. Natomiast Szef KAS prawidłowo zidentyfikował istnienie przesłanki świadczącej o sztucznym charakterze tej transakcji w takim kształcie w jakim zrealizowana została przez Skarżącą. W tym przypadku SKAS prawidłowo przyjął, że na ocenę, że sposób działania był sztuczny wskazywała przesłanka zawarta w art. 119c § 2 pkt 2 O.p. polegająca na zaangażowaniu podmiotu pośredniczącego mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego. Tym podmiotem pośredniczącym w transakcji zbycia udziałów W. S.A. była spółka T. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii, której rzeczone akcje zostały sprzedane przez Spółkę za kwotę 10,00 GBP. Jaka była rzeczywista wartość tych akcji pokazuje zaś kolejna transakcja, która polegała na sprzedaży tych samych akcji przez T. Limited na rzecz P. sp. z o.o. za kwotę 5.000.000,00 zł. Za tym, że udział w transakcji zbycia akcji klubu sportowego W. miała charakter sztuczny i zaplanowany wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej świadczą przede wszystkim informacje jakie uzyskał SKAS od J.M. – wspólnika spółki P. W korespondencji mailowej z dnia 5 października 2020 r. wskazał on, że P. Sp. z o.o. była zainteresowana nabyciem akcji bezpośrednio od Skarżącej i wedle jego relacji miałby już być poczynione ustalenia w tym zakresie bowiem wskazał, że rzeczone akcje miałby zostać sprzedane za kwotę 5.000.000,00 zł która płatna miał być w trzech transzach do dnia 29 września 2016 r. Wprowadzenie więc pomiędzy ostatecznego nabywcę akcji, tj. spółkę P., a Skarżąca spółki brytyjskiej, jako typowego podmiotu pośredniczącego służyło wyłącznie zredukowaniu wysokości przychodu uzyskanego z tytułu tej transakcji za 2016 r. stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Z pewnością pojawienie się tego podmiotu nie wynikało z ustaleń umowy kredytowej. Ta, choć więc obligowała ona Spółkę do zbycia akcji W., to Spółka czynność zbycia akcji zaaranżowała w taki sposób, że osiągnięcie dzięki niej korzyści podatkowej stało się celem nadrzędnym. Wniosek taki jest tym bardziej uprawniony jeżeli weźmiemy pod uwagę to – na co zwracał również uwagę Szef KAS – a mianowicie, że sposób w jaki doszło do sprzedaży akcji mógł wzbudzać uzasadnione wątpliwości kredytodawców Skarżącej, o czym wspomniała w składanych zeznaniach M.Z. – prezes zarządu Spółki. Jej zeznania, wbrew ocenie Skarżącej mogły przy tym stanowić wiarygodny dowód w sprawie. Jako dowód w sprawie zgodnie z art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niezależnie zatem od tego, czy zeznania ta pochodziły z inne go postepowania i zostały z niego zaczerpnięte przez organ, czy też świadek został przesłuchany "bezpośrednio" przed organem podatkowym, dowód z zeznań jako niesprzeczny z prawem mógł posłużyć do rozstrzygnięcia sprawy. Oczywiście odrębną kwestią pozostaje ocena tego dowodu pod katem jego przydatności i mocy dowodowej, ta jednak została przeprowadzona przez SKAS w sposób zgodny z zasadami wynikającymi chociażby z art. 191 O.p. Szef KAS wykorzystał ten dowód w zasadzie pomocniczo wspierając płynącymi z niego wnioskami ustalenia poczynione na podstawie innych zgromadzonych w sprawie dowodów i materiałów. W tym miejscu można również odnieść się z kolejnego z zarzutów dotyczącego przeprowadzonego przez SKAS postępowania dowodowego polegającego na włączeniu w poczet materiału dowodowego opracowania powstałego w toku prac legislacyjnych na zmianą do ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzającą przepisy o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Wprawdzie podobne dokumenty jako powszechnie dostępne materiały powstające w procesie legislacyjnym nie powinny być w ocenie Sądu włączane do akt sprawy jako dowód, tym niemniej niewątpliwie stanowić mogą wskazówkę w jaki sposób interpretować należy przepisy, które w ostatecznym kształcie weszły w życie. Zatem choć włączenie do akt sprawy dokumentu pt. "poprawka do art. 5 ustawy (...) nie było zasadne to nie stanowiło również naruszenia przepisów postępowania, które wpłynęłoby na wynik sprawy. Sąd stwierdza więc, że prawidłowo identyfikując przesłankę sztuczności czynność zrealizowanej przez Spółkę SKAS wykazał też, że jej jednym lub nadrzędnym celem było wykreowanie po stronie Skarżącej korzyści podatkowej. Sąd uważa też, że prawidłowo Szef KAS wskazał jak powinna być w tym wypadku czynność odpowiednia, a polegałaby ona na zbyciu akcji klubu sportowego przez Skarżącą bezpośrednio na rzecz spółki P. Oczywiście wówczas Spóła zobowiązana byłaby do rozpoznania po stronie przychodu kwoty 5.000.000,00 zł, to jednak potwierdza, że zbycie akcji na rzecz spółki brytyjskiej powiązanej osobowo za Skarżącą służyło wyłącznie do obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Szef Kas wykazał wreszcie w przypadku tej i analizowanej wcześniej czynności, że korzyść uzyskana w efekcie ich realizacji miała cel sprzeczny z przedmiotem i przepisami ustawy o podatku dochodowym. W tym zakresie SKAS powołał stosowane przepisy tej ustawy w tym w szczególności art. 7 ust. 1 i 2 określający, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, art. 12 ust. 1 i ust. 3 wskazujący podstawowe źródła przychodu, a także określający czym są przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, przepisy art. 14 regulującego kwestię przychodów pochodzących ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, czy art. 15 odnoszący się kosztów uzyskania przychodu. Istotnie przepisy te analizowane w sposób systemowy regulują m.in. tak istotne kwestie jak sposób ustalenia dochodu na potrzeby opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie sposób działania Spółki – ukierunkowany wyłączenie na uzyskanie korzyści podatkowej pozostawała w sprzeczności z przedmiotem samej ustawy i celem przepisów powoływanych przez Szefa KAS. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawy, a Szef KAS w jej uzasadnianiu prawidłowo wykazał, że obie zidentyfikowane czynności spełniały przesłanki uzasadniające zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Oznacza to, że nie znalazły podstaw podnoszone przez Skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W początkowej części uzasadnia Sąd odniósł się zaś do eksponowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które również uznał za nieuzasadnione. Nie widząc przy tym innych naruszeń mogących skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., postanowił oddalić skargę.