III SA/Wa 2365/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący – Asesor WSA Agnieszka Sułkowska po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn postanawia: 1) odrzucić skargę; 2) zwrócić ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz M.U. kwotę 1 372 zł (słownie: tysiąc trzysta siedemdziesiąt dwa złote) uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi.

M.U. (dalej: "Strona", "Skarżąca") pismem z 3 października 2019 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektora IAS") z [...] maja 2019 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia skargi. We wniosku podała, że nie została jej doręczona decyzja Dyrektora IAS, a o jej wydaniu dowiedziała się pośrednio z upomnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w W. (dalej: "Naczelnika US") doręczonego 28 września 2019 r., a następnie 30 września 2019 r. na skutek wglądu do akt sprawy w siedzibie Naczelnika US. Skarżąca wyjaśniła, że pismem z 17 maja 2019 r. wniosła na podstawie art. 144a § 1 ust. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") o doręczenia korespondencji za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Skarżąca dodała ponadto, że decyzja nie została doręczona ani jej, ani ustanowionemu pełnomocnikowi, co narusza również art. 40 § 2 K.p.a. i art. 123 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 17 kwietnia 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. Strona zaskarżyła ww. postanowienie zażaleniem do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Postanowieniem z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 617/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił zażalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niedopuszczalna i jako taka podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwana dalej "p.p.s.a."). Wskazać należy, że przed przystąpieniem do merytorycznego rozpoznania skargi, sąd bada dopuszczalność skargi, ustalając czy nie zachodzi jedna z przesłanek do jej odrzucenia, wymienionych enumeratywnie w art. 58 § 1 p.p.s.a. Obowiązkiem sądu jest zatem zbadanie m.in. legitymacji skarżącego, zachowania terminu wniesienia skargi i spełnienia przez nią warunków formalnych, a przede wszystkim ocena dopuszczalności skargi. Stosownie do art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. Zatem bieg terminu, a w konsekwencji prawo do wniesienia do sądu administracyjnego skargi, wiąże się ściśle z faktem prawidłowego doręczenia rozstrzygnięcia w sprawie. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru (k. 136 akt administracyjnych), Dyrektor IAS dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżącej w trybie art. 150 o.p. Powyższa decyzja została skierowana na adres Skarżącej znany organowi, tj. [...], i po dwukrotnym awizowaniu w dniach 22 maja 2019 r. i 30 maja 2019 r. pozostawiono ją w aktach ze skutkiem doręczenia w dniu 5 czerwca 2019 r. Podkreślenia jednak wymaga, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS została uznana za doręczoną Skarżącej, mimo że w procedurze doręczenia pominięto jej pełnomocnika procesowego, tj. G.U., ustanowionego przez Skarżącą pismem z 28 listopada 2017 r. (k. 27 akt administracyjnych) po doręczeniu odpisu postanowienia Naczelnika US o wszczęciu względem Skarżącej postępowania podatkowego. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu przed organem podatkowym pierwszej instancji wywołuje skutki również w odniesieniu do postępowania drugoinstancyjnego (por. L. Etel, komentarz do art. 138e Ordynacji podatkowej, Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, Lex/el.). Dodać należy ponadto, że wykładnia gramatyczna normy prawnej zawartej w art. 138e § 3 o.p., w odniesieniu do użytego sformułowania "według wzoru", nie pozwala wyprowadzić twierdzenia, jakoby wolą ustawodawcy było zobowiązanie stron i profesjonalnych pełnomocników do składania do akt spraw podatkowych pełnomocnictw szczególnych na wzorze przewidzianym w rozporządzeniu. W konsekwencji należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie Skarżąca skutecznie ustanowiła pełnomocnika, a Dyrektor IAS wysyłając zaskarżoną decyzję Skarżącej z pominięciem pełnomocnika procesowego, w istocie nie dokonał jej skutecznego doręczenia. Z tego powodu, w ocenie Sądu, należało przyjąć, że decyzja Dyrektora IAS nie została prawidłowo doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Tymczasem dopiero doręczenie stronie decyzji stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym. Dokonanie czynności procesowej - wniesienie skargi przed skutecznym doręczeniem Skarżącej decyzji Dyrektora IAS, podlegającej zaskarżeniu do sądu administracyjnego - nie rodzi skutków prawnych związanych z wniesieniem skargi do tegoż sądu. W tej sytuacji przyjąć należy, że skarga wniesiona przed doręczeniem stronie decyzji podlegającej zaskarżeniu jest niedopuszczalna (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt I OSK 1067/07; z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 2044/10, z 23 listopada 2017 r., sygn. akt I OSK 2364/17; a także wyrok z 27 marca 2019 r., sygn. akt I GSK 325/19). Wobec tego, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS nie weszła do obrotu prawnego, należało przyjąć, że wniesiona na to rozstrzygnięcie organu skarga jest przedwczesna, a w konsekwencji niedopuszczalna. Co za tym idzie, ustalenia organu w zakresie skutków doręczenia zaskarżonej decyzji na ostatni znany adres Skarżącej nie były prawidłowe. W konsekwencji dopiero prawidłowe doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Skarżącej otworzy jej termin do złożenia skargi do sądu administracyjnego. Dodać należy, że, w ocenie Sądu, nie stoi na przeszkodzie do wyrażenia powyższej oceny prawnej postanowienie NSA z 15 grudnia 2020 r., sygn. akt II FZ 617/20, w którym oddalono zażalenie od postanowienie tutejszego sądu z 17 kwietnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2365/19 o odmowie przywrócenie terminu do wniesienia skargi. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wynikająca z art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie – także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Wynikający z niej stan związania ograniczony jest jednak co do zasady tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów (por. wyrok SN z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt II CKN 655/98, LEX nr 51062). We wskazanym postanowieniu NSA analizowano przesłanki przywrócenia terminu, nie zaś prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego drugiej instancji. Trybem właściwym dla oceny tych okoliczności jest postępowanie w przedmiocie odrzucenia skargi. W postanowieniu NSA uznano natomiast, że skarżąca nie spełniła warunków do przywrócenia terminu i w tym zakresie tutejszy Sąd jest oceną NSA związany. NSA nie oceniał natomiast kwestii prawidłowości doręczenia decyzji ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Z tego też powodu, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji postanowienia. O zwrocie uiszczonego wpisu Sąd orzekł w punkcie drugim sentencji na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.