III SA/Wa 2351/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński,, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Maria Pawlik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi R.O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2023 r. nr 0111-KDIB2-3.4015.133.2023.1.BD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R.O. kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z 7 września 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko R.O. w przedmiocie oceny skutków podatkowych otrzymanej darowizny w świetle art. 4a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm., dalej: "upsd"). Organ wypowiadał się w stanie faktycznym wynikającym z wniosku skarżącej w zakresie darowizny środków pieniężnych otrzymanej od syna. Skarżąca kupiła mieszkanie, przy czym przelew za ten zakup został dokonany przez jej syna (z jego konta) bezpośrednio na rachunek sprzedawcy (osoby fizycznej). Skarżąca nie posiada bowiem rachunku bankowego. Z przelanej na poczet zakupu kwoty 290 400 zł kwota darowizny wyniosła 179 755,99 zł (pozostała część została opłacona z oszczędności skarżącej) Na tym tle pytanie skarżącej dotyczyło możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania otrzymanej darowizny pomimo braku otrzymania przelewu z konta syna na własne konto, lecz w sytuacji gdy środki zostały przelane z konta darczyńcy (syna) bezpośrednio na konto sprzedającego mieszkanie. Zdaniem skarżącej spełniła wszystkie przesłanki zwolnienia, zaś przelew środków bezpośrednio na rzecz zbywcy nieruchomości należy postrzegać jako kwestię techniczną, która nie rzutuje na możliwość skorzystania ze zwolnienia (s. 2 i 4 interpretacji). Organ nie zgodził się z tym zapatrywaniem wywodząc, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd konieczne jest udokumentowanie otrzymania środków pieniężnych z darowizny dowodem ich przekazania na rachunek płatniczy nabywcy. Przelanie środków na konto sprzedającego nie spełnia ww. przesłanki zwolnienia. Warunek ten uważa się wprawdzie za spełniony również wówczas, gdy wpłata dokonywana jest na rachunek osoby trzeciej, ale na subkonto wyodrębnione w ramach tego rachunku dla osoby obdarowanej (takie subkonta są prowadzone przez deweloperów, czy spółdzielnie mieszkaniowe). W przedmiotowym przypadku taka sytuacja nie występuje. Wg organu nie ma podstaw by odstąpić od literalnego brzmienia ww. przepisu. Oznacza to, że nie został spełniony jeden z warunków zwolnienia darowizny z podatku od spadków i darowizn, skoro środki pieniężne przekazane tytułem darowizny zostały wpłacone na konto osoby sprzedającej, a nie na rachunek bankowy obdarowanego (s. 6 i n. interpretacji). W skardze do tut. Sądu strona zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd poprzez uznanie, że dokonana darowizna nie jest zwolniona od podatku i w związku z powyższym zgłoszono wnioski o uchylenie spornej interpretacji oraz o zwrot kosztów postepowania. W motywach skargi zasadniczo podtrzymano twierdzenie, ze dokonanie przelewu z rachunku darczyńcy (syna) bezpośrednio na rachunek sprzedającego nie wpływa na możliwość skorzystania ze zwolnienia (s. 4 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska (s. 5 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik organu popierał odpowiedź na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sąd podzielił zapatrywanie strony skarżącej. Wbrew ocenie organu w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie akcentuje się dowodowy (techniczny, w sensie ułatwienia organom potwierdzenia faktu udzielenia darowizny) charakter wymogu wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd (udokumentowanie otrzymania środków dowodem przekazania na rachunek płatniczy obdarowanego). Jak zauważono przykładowo w wyroku NSA o sygn. II FSK 1419/10 "celem ustawodawcy wprowadzającego tę regulację prawną było dążenie do uszczelnienia systemu podatkowego oraz uzyskanie pewności prawno-podatkowej odnośnie nabywanego przez podatników majątku (...). Wprowadzony powyższym przepisem wymóg udokumentowania dokonanej darowizny należy traktować jedynie jako wymóg natury technicznej mający na celu potwierdzenie faktycznego, rzeczywistego charakteru dokonanej darowizny. (...) Cel ten zostanie osiągnięty także w przypadku udokumentowania darowizny środków pieniężnych dowodem ich przekazania na rachunek bankowy należący do innego niż obdarowany podmiotu, ale na jego rzecz." Również w ostatnim czasie, w uchwale o sygn. III FPS 3/22 (CBOSA) podkreślono dowodowy walor ww. wymogu (pkt 4.2 uzasadnienia), akcentując, że "kluczowe jest udokumentowanie transferu pieniężnego składnika majątku darczyńcy do majątku obdarowanego" ze względów "bezpieczeństwa obrotu". Okoliczność ta (dokonanie darowizny) nie nasuwa tymczasem wątpliwości w analizowanym stanie faktycznym. Nie ma zatem powodów, by postrzegać przedmiotowy warunek zwolnienia w sposób tak rygorystyczny, jak uczynił do organ w spornej interpretacji. Taka postawa interpretacyjna wprowadza niejako sztuczny próg skorzystania ze zwolnienia i jest niespójna tak z funkcją omawianego warunku, jak i z założeniami aksjologicznymi przyjmowanymi w interpretacji regulacji podatkowych. Dostrzegając bowiem argument językowy, akcentowany motywach interpretacji (s. 7), tj. że literalnie rzecz ujmując przelew powinien być dokonany na rachunek bankowy obdarowanej, nie można zapominać, że prymat wykładni językowej w prawie podatkowym ma zasadniczo zapobiegać nadużyciom władzy, tj. by organy działały zgodnie z art. 7 Konstytucji "na podstawie i w granicach prawa" (por. np. uchwałę NSA o sygn. FPS 5/02, ONSA 2002/4/137). Wykładnia literalna nie powinna natomiast niweczyć celu i funkcji regulacji prawno-podatkowej, zwłaszcza zorientowanej na realizację uprawnień podatników. W nawiązaniu do tego spostrzeżenia odnotować także trzeba, że m.in. w ww. wyroku NSA o sygn. II FSK 1419/10 potwierdzono, że warunek dowodowy wprowadzony przez art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd jest spełniony nie tylko wówczas gdy wpłata kwoty objętej umową darowizny pomiędzy krewnymi dokonana została przez darczyńcę na rachunek bankowy dewelopera, lecz również w sytuacji gdy wpłata nastąpiła na rzecz "innego podmiotu sprzedającego lokal mieszkalny, w związku z konkretną umową zawartą z obdarowanym, tytułem zapłaty przypadającej od niego należności pieniężnej na pokrycie ceny nabycia tego lokalu". Nie jest na tym tle dla Sądu jasne (zwłaszcza na gruncie art. 32 ust. 1 Konstytucji), a nie wyjaśniono tego również w zaskarżonej interpretacji (vide s. 6), z jakich powodów w odmienny sposób powinni być traktowani obdarowani, którzy otrzymali darowiznę przez przelew środków na subkonto wyodrębnione przez dewelopera czy spółdzielnię mieszkaniową od podatników, w przypadku których wpłata nastąpiła bezpośrednio na rzecz innego sprzedawcy (np. będącego osobą fizyczną, jak w niniejszej sprawie). Zwłaszcza gdy sam fakt dokonania darowizny nie nasuwa wątpliwości, która to okoliczność, jak zauważono, jest niesporna w wiążącym organ interpretacyjny stanie faktycznym wynikającym z wniosku (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wobec tego należy podzielić stanowisko skarżącej zarówno o technicznej naturze omawianego wymogu, jak i o braku podstaw do negowania jego spełnienia w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym. Tym samym Sąd uwzględnił w granicach sprawy (art. 57a ustawy) zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 2 upsd poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ interpretacyjny weźmie pod uwagę wykładnię wskazanego przepisu ustawy o podatku od spadków i darowizn przedstawioną wyżej. Podstawę prawną wyroku stanowił art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania rozstrzygnięto mając na względzie treść art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).