III SA/Wa 2350/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (spr.), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług oddala skargę

Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lutego 2019 r. odmawiającą K.M. (dalej: skarżący) wznowienia na wniosek "o wznowienie z urzędu" postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] czerwca 2016 r., wydaną wobec W. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej jako spółka). Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wynikało, że pismem z 17 grudnia 2018 r. skarżący wniósł do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej Naczelnik [...]US lub organ pierwszej instancji) wniosek o wznowienie z urzędu, na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej: Ordynacji podatkowej), postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną z [...] czerwca 2016 r. dotyczącą spółki, z uwagi na ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i dowodów nieznanych organowi, a istniejących w dniu wydania decyzji. Skarżący we wniosku wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął wobec niego czynności kontrolne, w wyniku których, powołując się na ww. decyzję ostateczną wydaną dla spółki, sformułował wobec skarżącego zarzut zaksięgowania faktur w celu zmniejszenia wysokości podatku należnego, pomimo braku rzeczywistego nabycia towarów od tejże spółki. Skarżący jednocześnie zaprzeczył, jakoby wystawione na jego rzecz faktury VAT w okresie od listopada 2013 r. do grudnia 2014 r. nie znajdowały potwierdzenia w rzeczywistych transakcjach sprzedaży towarów. Decyzją z [...] lutego 2019 r. Naczelnik [...]US odmówił wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] czerwca 2016 r. wydaną wobec spółki stwierdzając, że wnioskodawca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, nie mieści się bowiem w żadnej kategorii podmiotów, którym można przypisać ten przymiot. Od ww. decyzji Naczelnika [...]US skarżący wniósł odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 207 § 1 i § 2 w związku z art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji o odmowie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe dowody w postaci faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych, umowy najmu, rejestru kontrahentów oraz zeznań świadków, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi wydającemu decyzję [...] czerwca 2016 r.; 2. art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że wnioskodawca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do stwierdzenia, iż nie mógł on złożyć wniosku o wznowienie postępowania w trybie przewidzianym w art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej; w sytuacji, gdy wnioskodawca nie działał w ogóle jako strona, a jako osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu w postaci wznowienia postępowania z urzędu; 3. art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia przepisów wynika, że wznowienie postępowania w sytuacji ujawnienia nowych dowodów jest obligatoryjne, na co wskazuje wyrażenie "wznawia się", podczas gdy w przedmiotowej sprawie zostały ujawnione nowe dowody w postaci faktur VAT, wyciągów z rachunków bankowych, umowy najmu, rejestru kontrahentów oraz zeznań świadków, które istniały w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi wydającemu decyzję z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor IAS decyzją z [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie Naczelnika [...]US. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności badał kwestię dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, jakim jest wznowienie postępowania, o czym stanowi ww. art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ ten uznał, że wznowienie postępowania w tej sprawie nie jest dopuszczalne z przyczyn formalnych. Skarżący bowiem nie ma legitymacji procesowej do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ nie jest stroną postępowania. Organ podkreślił, że uprawnienia do zainicjowania tego postępowania nie można opierać jedynie na przesłankach wznowienia, wskazanych w art. 240 Ordynacji podatkowej i istnieniu interesu faktycznego, wynikającego z zależności i uwarunkowań płynących z przedmiotu dowodów, a błędnie rozumianego przez skarżącego jako jego interes prawny. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania "z urzędu". Wniosek ten w sprawie niniejszej skarżący złożył "działając w imieniu własnym''. Skarżący nie jest stroną postępowania w zakresie, o którym mowa w art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, a przesłanki dopuszczalności wznowienia postępowania w sprawie podmiotu objętego wnioskiem podlegają ocenie na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej. W rezultacie, zdaniem Dyrektora IAS, na tym etapie sprawy przedmiotem oceny organu nie może być merytoryczna ocena przesłanek wznowienia, gdyż taka ocena może być dokonana dopiero po wydaniu postanowienia o wznowieniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2019 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji; a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzje organu pierwszej instancji, odmawiającą wznowienia postępowania, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie istniały podstawy do wznowienia postępowania; 2. art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że nie ma możliwości złożenia wniosku o wznowienie postępowania z urzędu, w sytuacji, gdy przepis ten stanowi, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, a ustawodawca nie zabrania złożenia takiego wniosku z urzędu, przy czym skarżący nie działał jako strona, ale jako osoba trzecia, która z uwagi na swój interes prawny zawnioskował o czynności organu w postaci wznowienia postępowania z urzędu; 3. art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie tego przepisu i uznanie, że wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, bowiem skarżący nie ma interesu prawnego, a zatem nie może być stroną postępowania określonego we wniosku o wznowienie, podczas gdy skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania z urzędu nie jako strona, ale jako osoba trzecia, mając swój interes prawny; 4. art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy wznowienie postępowania z urzędu jest obligatoryjne w momencie ujawnienia się nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, co miało miejsce w niniejszej sprawie w dniu wydania przez organ decyzji, tj. [...] czerwca 2016 r., m.in., w postaci ujawnienia się takich dowodów, jak faktury VAT, wyciągi z rachunków bankowych, umowy najmu, rejestr kontrahentów oraz zeznań świadków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu i pomimo dość lakonicznego uzasadnienia, poddaje się kontroli sądu. Istota sporu w sprawie sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżący jako osoba trzecia jest osobą uprawnioną do inicjowania postępowania wznowieniowego z urzędu przez organ. Skarżący bowiem wystąpił o działanie organu z urzędu jako osoba trzecia, a nie jako strona postępowania wobec której wydana została decyzja ostateczna. Zgodnie z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Skarżący wystąpił z wnioskiem o wszczęcie z urzędu postępowania wznowieniowego, wskazując, że to spółka była stroną postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W sprawie zatem wątpliwości nie budzi to, że skarżący nie był stroną postępowania wymiarowego zakończonego decyzją ostateczną wydaną [...] czerwca 2016 r. Stroną tą bowiem była spółka. Podstawą wznowienia postępowania wskazaną we wniosku była przesłanka wynikająca z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tzn. ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji i nieznanych organowi, który wydał decyzję. Nową okolicznością miały być dokumenty w postaci faktur VAT wystawionych przez G(1). sp. z o.o. i G(2). na rzecz H. tytułem opłat czynszu najmu i związanych z tym innych obciążeń, wyciągów z rachunków bankowych, umowy najmu, rejestru kontrahentów firmy H. oraz dowody uzyskane z zeznań wskazanych świadków. Skarżący we wniosku o wznowienie wskazał jednocześnie, że w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej strona – spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału w postępowaniu (wniosek k.150-151 akt administracyjnych). Wyjaśnić w tym miejscu należy także, że chociaż zasadą jest, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu, jak i na żądanie strony, to cztery spośród jedenastu postaw wznowienia, przewidzianych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być wyłącznie przedmiotem wniosku strony. Organ podatkowy nie jest władny uruchomić z urzędu postępowania w przypadku, gdy strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu zwyczajnym (art. 240 § 1 pkt 4), w przypadku zaistnienia podstawy związanej z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8), albo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 240 § 1 pkt 11) oraz w razie ratyfikowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej umowy międzynarodowej, mającej wpływ na treść wydanej decyzji (art. 240 § 1 pkt 9). Rozwiązanie to zostało podyktowane przekonaniem ustawodawcy, że strona sama powinna rozporządzać swoim prawem do obrony oraz że nabyte prawa wymagają ochrony. Stosownie do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (§ 2). Odmowa wznowienia postępowania następuje w drodze decyzji (§ 3). Zatem, zgodnie z art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania winno poprzedzać badanie dopuszczalności wznowienia, a w tym zakresie także tego, czy żądanie jego wznowienia pochodzi od osoby uprawnionej (tak wyrok NSA z 13 lutego 2014 r., II FSK 620/12, orzeczenie dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem w razie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, jak zasadnie wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności "uruchomienia" tego trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ badając złożony wniosek wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1) lub decyzję o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3). Zgodnie z orzecznictwem sądowym treść art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej należy odczytywać w ten sposób, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych. Chodzi o przypadki, gdy wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych, wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania, dotyczy on decyzji nie będącej decyzją ostateczną lub nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r. sygn. akt II GSK 1503/13). Niespełnienie choćby jednej z wymienionych przesłanek uzasadnia wydanie decyzji odmawiającej wznowienie postępowania (art. 243 § 3). Od decyzji odmownej przysługuje odwołanie. Rozpoznając odwołanie, organ odwoławczy - uznając tę decyzję za wadliwą - może orzec co do istoty sprawy, tj. uchylić decyzję i wydać postanowienie o wznowieniu postępowania, chyba że zachodzą przesłanki wymienione w art. 233 § 2 (tak Jan Rudowski w: Komentarze. 10. Jubileuszowe wydanie. Wolters Kluwer. Warszawa 2017, str. 1275-1276). Powyżej powołane orzecznictwo i stanowisko doktryny sąd orzekający w sprawie podziela w całości. W sprawie zatem zasadniczą kwestią było wyjaśnienie kiedy organ wszczyna postępowanie z urzędu. Wznowienie postępowania z urzędu, jak przyjmuje się w doktrynie, następuje z inicjatywy organu, prokuratora, Rzecznika Praw obywatelskich, Rzecznika praw dziecka, organizacji społecznej lub osoby trzeciej. Przepisy prawa jednak w takiej sytuacji regulują, w jakim zakresie i kiedy ta inicjatywa może skutecznie nastąpić. I tak, w przypadku prokuratora – art. 184 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.) stanowi o prawie wniesienia sprzeciwu wobec decyzji ostatecznej, jeżeli przepisy przewidują, m.in., wznowienie postępowania. Powyższy przepis poprzez art. 14 pkt 6 ustawy z 15 lipca 1987 r. o Rzeczniku Praw Obywatelskich (t.j. Dz.U.2020.627) odnosi się też do Rzecznika Praw Obywatelskich. W świetle art. 186 k.p.a. sprzeciw prokuratora lub Rzecznika Praw Obywatelskich nie stanowi wniosku o wszczęcie postępowania lecz obliguje organ do wszczęcia postępowania z urzędu. Podobnie skarga osoby trzeciej, rozpatrzona w trybie art. 227, 233 i art. 235 k.p.a. może być impulsem do wznowienia postępowania z urzędu. Natomiast organizacja społeczna, która nie uczestniczyła na prawach strony w postępowaniu zwyczajnym, może żądać wszczęcia z urzędu postępowania wznowieniowego na podstawie art. 133a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. (tak Jan Rudowski w: Ordynacja podatkowa, Komentarze. 10. Jubileuszowe wydanie. Wolters Kluwer. Warszawa 2017, str. 1272-1273; także Barbara Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex. Oficyna wydawnicza. 2017, str. 1420- 1421; Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wydanie 4.Wydawnictwo LexisNexis.Warszawa2007 str. 739). Przy czym w doktrynie prezentowane jest stanowisko, zgodnie z którym wznowienie postępowania z urzędu może nastąpić z inicjatywy własnej organu lub prokuratora (tak Witold F. Dąbrowski w: "Procedura wznowienia postępowania administracyjnego", Ruch Prawniczy, Ekonomiczny i Socjologiczny 1965, Nr 3 str. 55; Z powyższego wynika, że uprawnienie - żądania wszczęcia z urzędu - musi mieć podstawę w ustawie. Musi istnieć norma prawna stanowiąca podstawę do inicjowania działania organu z urzędu (chyba, że czyni to organ z własnej inicjatywy w granicach ustawy). Z powyższego wynika zatem, że działanie organu z urzędu wskutek impulsu pochodzącego od innego niż strona podmiotu przewidziana jest regulacją prawną. Bezspornym było, że skarżący był jest stroną w postępowaniu wymiarowym dotyczącym spółki, nie jest zatem stroną rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie skarżący nie ma także interesu prawnego dającego mu legitymację do zainicjowania postępowania wznowieniowego. Brak jest bowiem normy prawnej, która nakazuje wszczęcie takiego postępowania z urzędu przez organ na skutek wystąpienia skarżącego w okolicznościach niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110-117c, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Interes prawny musi opierać się na konkretnej normie prawnej, interes ten legitymuje konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. O czym, czy i kto ma interes prawny, można orzec wyłącznie na podstawie analizy właściwych norm materialnoprawnych. Interes prawny każdorazowo musi wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego W doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że odmowa wznowienia postępowania podatkowego musi nastąpić w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym niedające podstaw do wznowienia postępowania. Takimi okolicznościami – jak wskazano już powyżej - mogą być, m.in.,: brak zdolności do czynności prawnych strony i niedziałanie w jej imieniu przedstawiciela ustawowego, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności, bądź złożone zostało z uchybieniem terminu ustawowego do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony (powołany powyżej wyrok NSA z 16 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1503/13, ponadto wyrok NSA z 2 października 2014 r., II GSK 1299/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1207/17; a także stanowisko doktryny, np. Jan Rudowski w: Ordynacja podatkowa, Komentarze. 10. Jubileuszowe wydanie. Wolters Kluwer. Warszawa 2017, str. 1277-1278). W niniejszym postępowaniu skarżący nie jest stroną w rozumieniu art. 133 Ordynaci podatkowej, nie posiada interesu prawnego w żądaniu działania organu, który wynikałby z konkretyzowanej normy prawnej, nie istnieje także żadna norma szczególna stanowiąca podstawę do wystąpienia przez skarżącego, jako podmiotu trzeciego, z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego ostateczna decyzją w postępowaniu, w którym nie miał on statusu strony. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 620/12 podsumował, że wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne nawet wówczas, gdy organ miał podstawy do działania z urzędu. Natomiast dopiero prawidłowe wznowienie postępowania na wniosek uprawnionego podmiotu bądź z urzędu (w zakresie wskazanym w ustawie) otwiera możliwość badania czy wskazane podstawy wznowienia rzeczywiście istnieją. Dopiero zatem w następnej kolejności istnieje możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. Stosownie bowiem do art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania winno poprzedzać badanie dopuszczalności wznowienia, w tym zakresie także tego, czy żądanie jego wznowienia pochodzi od osoby uprawnionej. Złożenie przez stronę pisma zawierającego żądanie wznowienia postępowania nie może być utożsamiane z wszczęciem postępowania administracyjnego (wznowionego) Z uwagi na unormowanie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej, nie znajduje tu zastosowania przepis art. 165 § 3 tej ustawy. Po wniesieniu podania organ podejmuje określone czynności w ramach postępowania wstępnego, wznowieniowego mające na celu zbadanie kwestii dopuszczalności uruchomienia tego trybu nadzwyczajnego (tak też Jan Rudowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz .... str. 1275). Powyższe stanowisko sąd orzekający w sprawie przyjmuje za własne. Należy też wskazać, że w doktrynie podkreśla się również, że organ nie ma obowiązku wszcząć postępowania z urzędu w stosunku do każdego prawomocnie zakończonego postępowania, celem sprawdzenia czy nie zachodzą podstawy do wznowienia postępowania. Jest to raczej tylko jego prawo, a obowiązek dotyczy wznowienia w razie znalezienia przyczyny (tak trafnie Barbara Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Unimex. Oficyna wydawnicza. 2017, str. 1420; także Witold F Dąbrowski "Procedura wznowienia postępowania ..." str. 60). Witold F Dąbrowski dodatkowo wyraża pogląd, że powyższe prawo organu "nie zmienia się w bezwzględny obowiązek nawet wówczas gdy, organ otrzymuje impuls do działania z urzędu (np. osoba nie będąca stroną w postępowaniu głównym wnosi skargę w której zarzuca prawomocnie zakończonemu postępowaniu wady stanowiące podstawy wznowienia)." Jeśli przy wszczęciu postępowania z urzędu brak jest prawnie skutecznego żądania strony, to postępowanie to nie może być wszczęta, chyba że organ zamierza wszcząć je z urzędu, czyli z własnej inicjatywy (Witold F Dąbrowski w: "Procedura wznowienia postępowania..." str. 60). Sąd orzekający w sprawie podziela wyrażone powyżej poglądy doktryny. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz stanowisko doktryny, należało przyjąć, że w okolicznościach niniejszej sprawy, przepisy prawa nie przewidują możliwości wystąpienia przez skarżącego, jako osoby trzeciej, z wnioskiem o wznowienie postępowania z urzędu, w sprawie dotyczącej spółki. Skarżący nie jest osobą uprawnioną do żądania wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną, wydaną wobec spółki, która był stroną postępowania zwyczajnego (wymiarowego). Tak więc zarzuty naruszenia art. 241 § 1, art. 243 § 3 w zw. z art. art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. Natomiast kwestia istnienia albo nieistnienia podstaw wynikających z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jak już wyjaśniono powyżej, może być badana dopiero w następnej fazie postępowania, tj. po wznowieniu postępowania w sprawie. Czyli organ bada najpierw czy zostały spełnione przesłanki formalne wznowienia, w takim wypadku wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Otwiera ono fazę postępowania określane jako postępowanie wznowione, w odróżnieniu od postępowania wznowieniowego (wstępnego), które toczy się do chwili wydania wspomnianego postanowienia. Dopiero w drugiej fazie dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo te podstawy wskazane w postanowieniu o wznowieniu z urzędu. Obok badania przedmiotem sprawy jest rozstrzygnięcie istoty sprawy (Jan Rudowski w: Ordynacja podatkowa, Komentarze.... str. 1275; także Bogusław Gruszczyński w: Ordynacja podatkowa. Komentarz...str. 741). Uwzględniając powyższe rozważania należy stwierdzić, że dopiero w następstwie wznowienia postępowania istnieje możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną, w tym badania, czy przedstawione przez uprawniony podmiot dowody spełniają przesłankę "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący natomiast nie był legitymowany do żądania wznowienia postępowania z urzędu. Takie działanie "z urzędu" zastrzeżone jest dla organów, oraz pomiotów w sytuacjach ściśle określonych prawem, co wyjaśniono powyżej. Tak więc w sprawie niniejszej nie zaistniały podstawy do otwarcia kolejnej fazy, tj. postepowania wznowionego, w którym bada się zaistnienie przesłanki wznowieniowej. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ocenić należało także jako niezasadne. Zaznaczyć należy, że skarżący ma natomiast pełne uprawnienia strony w postępowaniu, które będzie się toczy wobec skarżącego w związku ze wskazywanym we wniosku faktem sformułowania wobec niego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zarzutu zaksięgowania faktur w celu zmniejszania wysokości podatku należnego, pomimo braku rzeczywistego nabycia towarów od spółki. Skarżący zatem będzie mógł podjąć obronę swoich praw, w tym inicjatywę dowodową na prawach strony. Biorąc pod uwagę powyższe, sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a wszystkie zarzuty podniesione w skardze należało uznać za niezasadne. Wobec powyższego, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).