III SA/Wa 2330/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 lutego 2024 r. sprawy ze skargi I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez I. S.A. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2023 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ pierwszej/I instancji) w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Decyzją z [...] października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej "NWUCS") określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r., a następnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (dalej: "NPWUS" lub "Wierzyciel") postanowieniem z [...] marca 2020 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji. NPWUS na podstawie ww. decyzji wystawił tytuły wykonawcze z 7 kwietnia 2020 r., obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń - wrzesień 2011 r., w łącznej kwocie należności głównej 1 961 756 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. W celu realizacji należności dochodzonej ww. tytułami wykonawczymi NPWUS skierował zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z 10 kwietnia 2020 r. do [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułów wykonawczych doręczono Spółce 28 kwietnia 2020 r. Bank zawiadomienie odebrał 10 kwietnia 2020 r. i pismem z tego samego dnia poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków. Pismem z 5 maja 2020 r. (złożonym za pośrednictwem systemu teleinformatycznego w tym samym dniu), strona wniosła zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych. NPWUS postanowieniem z [...] lipca 2020 r. uznał wniesione zarzuty za nieuzasadnione, które postanowieniem z [...] listopada 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. utrzymał w mocy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem z 19 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Po 76/21, uchylił ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P., na skutek skargi strony. Wykonując wyrok o sygn. akt I SA/Po 76/21, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. uchylił w całości postanowienie NPWUS z [...] lipca 2020 r. o uznaniu za niezasadne zarzutów w sprawie egzekucji administracyjnej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Od 1 stycznia 2021 r. postępowanie egzekucyjne przejął Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. i postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu. Następnie z powodu zmiany właściwości miejscowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. przekazał akta egzekucyjne do Naczelnika US W. Naczelnik US pismem z 28 września 2021 r. wystąpił do Wierzyciela - NPWUS, w celu ponownej analizy zarzutów Spółki z 5 maja 2020 r. wniesionych w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułów wykonawczych i wydania stosownego postanowienia. Postanowieniem z [...] lutego 2022 r. NPWUS uznał zarzut w zakresie przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny, a zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie NPWUS. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] października 2022 r. sygn. akt I SA/Po 472/22 oddalił skargę Spółki na ww. postanowienie (wyrok nieprawomocny). Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w oparciu o ww. ostateczne stanowisko Wierzyciela z 11 kwietnia 2022 r., postanowieniem z [...] maja 2023 r., NUS uznał zarzut w zakresie przedawnienia obowiązku za niedopuszczalny (art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: "u.p.e.a."), w zakresie odsetek za zwłokę za nieuzasadniony (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego za nieuzasadniony (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.). Zaskarżonym postanowieniem z [...] sierpnia 2023 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie z [...] maja 2023 r. organu I instancji. Organ odwoławczy zauważył w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel ostatecznym postanowieniem z [...] kwietnia 2022 r. uznał za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu podatku VAT za okres styczeń - wrzesień 2011 r. w zakresie błędnie wskazanych odsetek za zwłokę, oraz stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu w zakresie przedawnienia obowiązku, mając na uwadze fakt, że zarzut ten był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym (dotyczącym decyzji wymiarowej, dotyczącej należności objętych tytułami egzekucyjnymi) (s. 6 i n. postanowienia). Odnosząc się do zarzutu w zakresie nieistnienia odsetek za zwłokę, które zostały błędnie wskazane w tytułach wykonawczych, DIAS stwierdził, że NWUCS wydał upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej u Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres 01-09/2021 r. W wydanym w wyniku kontroli protokole wskazano nieprawidłowości mające wpływ na rozliczenie Spółki w ww. zakresie. W związku z tym, że Spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT- za ww. okresy, postanowieniem NWUCS z [...] lipca 2018 r. nastąpiło przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku przeprowadzonego przez NWUCS postępowania podatkowego stwierdzono, że faktury VAT wystawione przez firmy M. Sp. z o.o. i K. były nierzetelne. Ponadto NWUCS w piśmie z 26 listopada 2021 r. wyjaśnił, że przyczyną niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie postanowienia NWUCS z [...] lipca 2018 r. były w szczególności okoliczności: • Spółka nie wywiązywała się z wyznaczonych terminów do udzielania odpowiedzi i składała kolejne wnioski o wyznaczenie nowego terminu, • na wezwanie organu udzielała niekompletnych wyjaśnień lub nie udzielała wyjaśnień, co powodowało konieczność przeprowadzenia kolejnych dowodów, • świadkowie nie stawiali się na pierwsze terminy wyznaczone do złożenia zeznań, co znacznie przyczyniało się do wydłużenia prowadzonego postępowania. Wierzyciel wskazał, że Spółka miała zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania oraz była powiadamiana pisemnie o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie wraz z podaniem przyczyny niedotrzymania terminu. Wierzyciel podkreślił, że wobec zobowiązań wynikających z decyzji NWUCS z [...] października 2019 r. nie wystąpiły przesłanki do nienaliczania odsetek za zwłokę, na podstawie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej (s. 7 i n. postanowienia). Organy egzekucyjne uznały, że stanowisko Wierzyciela przedstawione w zakresie ww. kwestii w ostatecznym postanowieniu jest dla nich wiążące (s. 8 postanowienia). Odnosząc się natomiast do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), organ odwoławczy zauważył, że NPWUS dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. (brak środków) oraz [...] S.A. (nie prowadzi rachunku). W sytuacji, gdy istnieje kilka środków egzekucyjnych prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku organ egzekucyjny winien zastosować te środki, które są najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. DIAS zauważył, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, zastosował środek, który jawi się jako najbardziej adekwatny i skuteczny w okolicznościach przedmiotowej sprawy, kierując się jednocześnie zarówno celowością egzekucji, jak również zasadą stosowania najłagodniejszego środka egzekucyjnego. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego stanowi w świetle przepisów u.p.e.a. jeden z najmniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Ewentualna egzekucja ze wskazanego przez Spółkę majątku w postaci udziałów w 4 spółkach, nie stanowiła prostszego sposobu wyegzekwowania zaległości. Sprzedaży ewentualnie zajętego udziału organ egzekucyjny może dokonać dopiero wówczas, gdy wysokość wierzytelności Skarżącej z tytułu tego udziału nie doprowadzi do pełnego pokrycia dochodzonej należności, jednakże pod warunkiem, że sąd rejestrowy uwzględniając wniosek organu taką sprzedaż zarządzi (s. 9 postanowienia). Odnosząc się wreszcie do zarzutu podniesionego w zażaleniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 18 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 730/21 uchylił decyzję NWUCS z [...] czerwca 2021 r. utrzymującą w mocy decyzję NWUS z [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do września 2011 r., Dyrektor IAS wyjaśnił, że przytoczony wyrok jest nieprawomocny, dlatego może wywołać wyłącznie skutek zawieszenia postępowania egzekucyjnego. Niniejsze postępowanie egzekucyjne jest zawieszone (s. 9 postanowienia). W skardze to tut. Sądu strona wniosła o uchylenie w całości skarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od DIAS na rzecz Spółki kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu, Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia przepisu art. 34 § 4 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w brzmieniu obowiązującym na dzień 29 lipca 2020 r.) w związku z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 80 w związku z art. 107 § 3 oraz art. 126 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie się przez organ odwoławczy od skontrolowania postanowienia organu egzekucyjnego w zakresie nieistnienia egzekwowanego obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę ze względu na związanie stanowiskiem Wierzyciela, które jednak nie miało przymiotu prawomocności z uwagi na wniesienie przez Spółkę skargi kasacyjnej oraz pominięcie przez organ odwoławczy tego, że decyzja wymiarowa wydana wobec Spółki została uchylona przez sąd administracyjny. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd zauważa w punkcie wyjścia, że kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie może abstrahować od zapadłych już orzeczeń w sprawie zarzutów egzekucyjnych strony, tj. wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 11 października 2022 r., I SA/Po 472/22 i z 19 marca 2021 r., I SA/Po 76/21. W wyroku o sygn. I SA/Po 472/22 sąd administracyjny ocenił bowiem poprawność stanowiska Wierzyciela w zakresie podnoszonych przez Stronę kwestii: przedawnienia zobowiązania, jak też bezpodstawnego naliczania odsetek za zwłokę. Sąd wojewódzki w Poznaniu wyjaśnił w tym zakresie, że: - organ trafnie ustalił, że "zarzuty skarżącej wskazujące na przedawnienie dochodzonych zobowiązań podatkowych podniesiono (poza obrębem postępowania egzekucyjnego) w skierowanej do tutejszego Sądu skardze na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] czerwca 2021 r. W skardze podniesiono m.in. zarzut wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania po upływie terminu przedawnienia. WSA w Poznaniu wyrokiem z 18 lutego 2022 r., I SA/Po 730/21 w uzasadnieniu wyroku uznał za nieuzasadniony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011 r."; stanowisko to bezpośrednio nawiązuje do realizacji w toku postępowania egzekucyjnego wskazań wynikających z ww. wyroku o sygn. I SA/Po 76/21, związanych z zasadą niekonkurencyjności środków prawnych; innymi słowy uznano stanowisko Wierzyciela w ww. zakresie za prawidłowe; - "organy przedstawiły zestawienie podjętych czynności wraz ze wskazaniem dat ich dokonania. Analiza przedstawionej przez organy chronologii czynności podejmowanych w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, że zarówno kontrola celno-skarbowa, jak i następnie postępowanie podatkowe prowadzono zgodnie z zasadą szybkości postępowania", a przedłużenie postępowania następowało z przyczyn niezależnych od organu; w szczególności "z wyjaśnień Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. zawartych w piśmie z 26 listopada 2021 r. wynika, że przyczyną niezakończenia postępowania w terminie 3 miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego było m.in. niewywiązywanie się przez skarżącą z wyznaczonych terminów do udzielania odpowiedzi i składanie kolejnych wniosków o wyznaczenie nowego terminu, udzielanie niekompletnych wyjaśnień lub ich nieudzielanie (skutkujące koniecznością przeprowadzania dalszych dowodów), składanie przez skarżącą wniosków o przeprowadzenie dowodów oraz niestawianie się świadków na pierwsze terminy wyznaczone do złożenia zeznań. W ocenie Sądu podkreślić również należy, że wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymagało przeprowadzenia obszernego postępowania dowodowego (...) czas trwania kontroli celno-skarbowej i następnie postępowania podatkowego stanowił pochodną stopnia skomplikowania sprawy podatkowej, a nie był efektem opieszałości działania organów"; zatem i w kwestii "dochodzonych odsetek za zwłokę" nie podważono zasadności zapatrywania Wierzyciela. Ponadto w prawomocnym wyroku o sygn. I SA/Po 76/21 sąd administracyjny "nie podzielił zarzutów w kwestii zastosowania względem skarżącej zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego" wskazując (analogicznie jak organ egzekucyjny w spornym postanowieniu), że "zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowania egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych". Powyższe orzeczenia konstytuują taki oto stan rzeczy, że z mocy art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi bezprzedmiotowa jest analiza w zakresie zarzutu zastosowania względem Skarżącej zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Ta bowiem kwestia została prawomocnie oceniona przez sąd administracyjny (w wyroku o sygn. I SA/Po 76/21), co wiąże nie tylko organy egzekucyjne ale i skład orzekający. Notabene nie podnosi jej również obecnie Strona skarżąca. Natomiast jak chodzi o kwestie przedawnienia zobowiązania oraz naliczania odsetek za zwłokę, to ustalenia wynikające z ww. wyroku o sygn. I SA/Po 472/22 nie mają wprawdzie przymiotu prawomocności, tym niemniej w obrocie prawnym pozostaje ostateczne stanowisko Wierzyciela, zaaprobowane w toku kontroli sądowo-administracyjnej. Stąd też ani organ egzekucyjny, ani tutejszy Sąd, nie mają podstaw by od niego odstępować na obecnym etapie postępowania. Organ egzekucyjny jest bowiem związany ww. stanowiskiem wierzyciela, również w bieżącym stanie prawnym (art. 34 § 4 u.p.e.a.), co nie umknęło autorowi skargi (s. 4). Okoliczność, że wskazany wyrok został zaskarżony do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest na tym tle irrelewantna. Ewentualne wyeliminowanie stanowiska Wierzyciela z obrotu prawnego na skutek wyroku Sądu kasacyjnego, na co kładzie nacisk Strona, istotnie mogłoby skutkować finalnie umorzeniem postępowania egzekucyjnego (art. 34 § 4 pkt 3 u.p.e.a.). Tym niemniej dopóki w obrocie pozostaje ostateczne stanowisko Wierzyciela, dopóty organ egzekucyjny nie ma podstaw by je pomijać, co zresztą dostrzega sama Spółka wskazując na powinność "powstrzymania się z rozpatrzeniem zarzutów spółki" (tamże). Wbrew poglądowi Skarżącej, do tego czasu korzysta ono – zwłaszcza wobec wypowiedzi sądu administracyjnego – z domniemania legalności. Odnosząc się z kolei do wskazanej przez Spółkę okoliczności, że stanowiąca podstawę egzekucji decyzja wymiarowa NWUCS z [...] czerwca 2021 r., utrzymująca w mocy decyzję NWUS z [...] października 2019 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia do września 2011 r., została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2022 r. o sygn. akt I SA/Po 730/21, Sąd zwraca uwagę, że wstrzymanie jej wykonania z mocy art. 152 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odnosi skutek na przyszłość, tj. w kontekście możliwości kontynuacji postępowania egzekucyjnego. Nie ma zaś znaczenia dla oceny już dokonanych czynności egzekucyjnych w ramach zgłoszonych zarzutów. Sąd nadmienia w tym miejscu, że przytoczony wyrok jest nieprawomocny, dlatego mógł wywołać wyłącznie skutek zawieszenia postępowania egzekucyjnego (art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), co zresztą wyjaśnił organ w motywach postanowienia (s. 9 in fine). Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 i art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.