III SA/Wa 2326/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi O. S. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez O. sp. z o.o. (dalej "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: W dniu [...] listopada 2018 r. została zawarta umowa pożyczki pomiędzy A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (pożyczkodawcą) a skarżącą (pożyczkobiorcą). Stosownie do postanowień § 2 ww. umowy, pożyczkodawca udzielił pożyczki pieniężnej pożyczkobiorcy w kwocie [...] zł, a pożyczkobiorca pożyczkę tę przyjął i zobowiązał się zwrócić pożyczkodawcy kwotę pożyczki wraz z oprocentowaniem. W dniu 10 grudnia 2018 r. skarżąca złożyła deklarację PCC-3 zgłaszając do opodatkowania umowę pożyczki, w której zadeklarowała podatek w kwocie 8.380,00 zł według stawki 2% od podstawy opodatkowania, tj. od kwoty [...] zł. Zadeklarowany podatek spółka uiściła w dniu 4 grudnia 2018 r. Następnie w dniu 15 stycznia 2019 r. skarżąca złożyła korektę przedmiotowej deklaracji PCC-3, w której zadeklarowała podatek w kwocie 0,00 zł. W dniu 19 grudnia 2018 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek spółki z dnia 17 grudnia 2018 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.380,00 zł z tytułu pożyczki z dnia [...] listopada 2018 r. udzielonej spółce przez A. sp. z o.o. spółka komandytowa. Skarżąca wyjaśniła, że po dokonaniu analizy przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stoi na stanowisku, że pożyczka ta korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Spółka w uzasadnieniu powołała się na art. 2 pkt 4 lit. b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "ustawa o PCC") w związku z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie spółki, pożyczkodawca jest zwolniony z tytułu tej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto pożyczkobiorca również jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a w związku z tym podatek został uiszczony nienależnie. Tezę tę spółka umotywowała stanowiskiem niektórych organów podatkowych, tj. że wykonanie usługi pożyczki, nawet jednorazowej, należy uznać za element działalności gospodarczej podatnika VAT (m.in. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 stycznia 2017 r. oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 czerwca 2017 r. ). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] maja 2019 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 8.380,00 zł, z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] listopada 2018 r. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wskazał, że świadczenie usług udzielania pożyczek pieniężnych nie przybiera u pożyczkodawcy formy zawodowej. Warunkiem przesądzającym o tym, że dana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest to, że podmiot gospodarczy jej dokonujący działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w tym zakresie, przybierającą formę stałą, a w konsekwencji zorganizowaną. Ponadto, jak wskazał organ podatkowy, T.K. jest według danych zawartych w KRS wspólnikiem pożyczkodawcy oraz jest członkiem zarządu pożyczkobiorcy. Trzykrotne zatem udzielenie pożyczki, biorąc pod uwagę osobowe powiązanie stron, miało przede wszystkim na celu finansowe wsparcie pożyczkobiorcy, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci udzielania pożyczek. Równocześnie organ zauważył, że pożyczkodawca nie udzielał pożyczek innym, poza pożyczkobiorcą podmiotom. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że udzielenie przedmiotowej pożyczki nie stanowi czynności świadczenia usług udzielania pożyczek w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przedmiotowa transakcja nie podlega więc zwolnieniu wyrażonemu w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a tym samym nie jest objęta wyłączeniem uregulowanym w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC. Od powyższej decyzji spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o ustalenie, iż pożyczki udzielane przez A. sp. z o.o. spółka komandytowa podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT wraz z ich zwolnieniem o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, a co za tym idzie, zwolnieniem o którym mowa w art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC oraz o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki, zgodnie z pierwotnym wnioskiem w sprawie. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że pożyczki udzielone przez A. sp. z o.o. spółka komandytowa wykonane były poza działalnością gospodarczą ww. spółki i nie w ramach profesjonalnego obrotu, co skutkowało naruszeniem prawa materialnego mającego wpływ na wynik postępowania, tj. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT w zw. z art. 2 pkt 4 lit b) ustawy o PCC, poprzez ich niezastosowanie, i przyjęcie, że pożyczki udzielone przez A. sp. z o.o. spółka komandytowa nie podlegają podatkowi od towarów i usług, a co za tym idzie, nie podlegają zwolnieniu z tego podatku, a tym samym, również zwolnieniu z podatku od czynności cywilnoprawnych. W uzasadnieniu odwołania skarżąca wskazała, że nie zgadza się z decyzją o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, jako że ustalona została ona w oparciu o błędną interpretację przepisów oraz stanu faktycznego. W ocenie pełnomocnika skarżącej błąd w interpretacji polegał na przyjęciu, że intencją ustawodawcy co do zwolnienia od podatku od towarów i usług była czynność udzielenia pożyczki dokonana wyłącznie "w ramach świadczenia usług tego rodzaju", a tym samym, przyznania prawa do korzystania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT wyłącznie podmiotom których głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług udzielania kredytów lub pożyczek. Zdaniem pełnomocnika takie stanowisko stoi w sprzeczności z treścią przepisu, który nie wskazuje na takie zawężenie co do możliwości zastosowania zwolnienia, gdyż wskazuje on, iż prawo do zwolnienia przyznawane jest na gruncie przedmiotowym (tj. przyznawane jest ono w stosunku do każdego świadczenia usługi pożyczki), a nie podmiotowym (tj. bycia przyznawanym w stosunku do wyłącznie podmiotów których głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest świadczenie usług udzielania kredytów lub pożyczek). Ponadto, w ocenie pełnomocnika skarżącej błędne jest stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że nie można przyjąć, iż trzykrotne udzielenie pożyczki tej samej spółce nie było działalnością zarobkową. Nieprawidłowość tego stwierdzenia potwierdza wykazana w toku postępowania faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r., która to faktura została przez skarżącą opłacona, a która dokumentowała wydatek poniesiony przez skarżącą. Zarobkowy charakter umowy pożyczki wynika natomiast z samej natury stosunku zobowiązaniowego pomiędzy pożyczkodawcą o pożyczkobiorcą, szczególnie w sytuacji, w której pożyczka została wraz z odsetkami zwrócona, tym samym przyznając pożyczkodawcy dochód, a pozostawiając po stronie pożyczkobiorcy koszt. Tym samym, zdaniem spółki, organ podatkowy nieprawidłowo zbadał materiał dowodowy, nie analizując przytoczonej faktury jako dowodu na koszt poniesiony przez skarżącą w związku ze zwrotem pożyczki wraz z odsetkami wskazującej na zarobkowy charakter pożyczki udzielonej spółce. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w przedmiotowej sprawie z zebranego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółka A. sp. z o.o. sp.k. - pożyczkodawca - nie świadczyła profesjonalnych usług w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych innym podmiotom. Również zakres działalności tej spółki ujęty KRS (który mimo, że nie może mieć waloru przesądzającego dla kwalifikacji działań danego podmiotu w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy o VAT) nie potwierdza, aby do zakresu działania ww. spółki należało udzielanie pożyczek w ramach działalności gospodarczej. Ponadto, w piśmie z dnia 4 marca 2019 r. będącego odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego z dnia 19 lutego 2019 r., ww. spółka wskazała, że między spółką A. sp. z o.o. s.k. a skarżącą istnieją powiązania osobowe. D.S. oraz T.K. są w zarządzie skarżącej, a D.S. jest wspólnikiem. Spółka A. sp. z o.o. s.k. udzieliła jedynie trzy pożyczki skarżącej, które zostały przez strony umowy potraktowane jako usługi udzielania pożyczek oraz, że potwierdzeniem, iż spółka udzielając pożyczek działała w charakterze podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej jest wystawienie faktury VAT za odsetki od spłaconych pożyczek. A zatem w świetle zgromadzonego materiału dowodowego - jak wskazał organ - uprawnione są wnioski, że udzielenie skarżącej przez A. sp. z o.o. s.k. pożyczki nie było przejawem realizacji zorganizowanych, zawodowych czy profesjonalnych usług udzielania pożyczek pieniężnych. Bez znaczenia pozostaje, zdaniem organu, podnoszony przez pełnomocnika argument, iż o zawodowym charakterze świadczy fakt, iż od pożyczek "z dnia [...] września 2018 r. oraz [...] października 2019 r." została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. O opodatkowaniu czy zwolnieniu z opodatkowania stanowi, zdaniem organu, przepis prawa, a nie wola strony czy organu podatkowego. Samo oprocentowanie pożyczek nie przesądza natomiast, że dana czynność wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej. Oprocentowanie pożyczek jest bowiem zjawiskiem powszechnie występującym zarówno wśród przedsiębiorców jak i u osób fizycznych. Dlatego też, dla uzyskania zwolnienia w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 ust 4 ustawy o PCC konieczne jest, w opinii Dyrektora, wykazanie okoliczności pozwalających na stwierdzenie, że w stosunku do danej, konkretnej czynności, a nie z jakiegokolwiek innego tytułu, spółka jest opodatkowana podatkiem VAT albo z tego podatku zwolniona. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że udzielona pożyczka pieniężna miała charakter okazjonalny, niezwiązany z deklarowaną ani faktycznie wykonywaną działalnością gospodarczą. Nie polegała więc na zawodowym (profesjonalnym) świadczeniu usług finansowych (udzielaniu pożyczek). Wobec powyższego, wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej, nie można uznać, iż udzielenie w sumie trzech pożyczek wyłącznie spółce powiązanej osobowo, dokonane zostało w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zawartych w nich zasad działania na podstawie przepisów prawa i zasady budowania zaufania do organów podatkowych, poprzez wydanie decyzji w oparciu o arbitralną interpretację zaistniałych okoliczności sprawy zamiast treści obowiązujących przepisów prawa; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 43 ust 1 pkt 38 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnionym do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w tym przepisie uprawnione są jedynie osoby świadczące profesjonalne usługi w zakresie pośrednictwa finansowego i udzielania pożyczek pieniężnych zgodnie z klasyfikacją PKD, a nie każdy podmiot będący płatnikiem podatku VAT będący stroną umowy pożyczki udzielonej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a co za tym idzie, do uznania, że pożyczka nie została udzielona skarżącej w ramach działalności gospodarczej; 3) art. 2 pkt 4 lit. b ustawy o PCC, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem błędnego uznania, że dokonanie przez skarżącą czynności w postaci przyjęcia pożyczki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie jest czynnością zwolnioną z podatku od towarów i usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 7, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 7, art. 7 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1; 4) art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a w związku z art. 121 § 1 i 122 O.p., poprzez brak zbadania pełnego i rzetelnego materiału dowodowego, który mógłby stanowić podstawę do dokonania pełnych i prawidłowych ustaleń faktycznych, a ponadto poprzez dowolną i nierzetelną ocenę materiału dowodowego, który został zgromadzony w sprawie; 5) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez brak uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy pożyczki. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i kryteria oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej, określone w przepisach ppsa, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie narusza prawa. W konsekwencji skargę należy uznać za bezzasadną. Zgodnie z treścią art. 75 § 1 ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W myśl § 2. tego artykułu, uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dla ustalenia czy w okolicznościach niniejszej sprawy mamy do czynienia z nadpłatą z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, należy ustalić, czy umowa pożyczki zawarta przez skarżącą z pożyczkodawcą podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że katalog czynności cywilnoprawnych polegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawa o PCC jest katalogiem zamkniętym. Przepis ten w punkcie 1) lit. b) stanowi, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Zatem zasadą ustaloną przez ustawodawcę jest opodatkowanie umowy pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 2 pkt 4 powołanej ustawy, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne inne, niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług; zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem: umów sprzedaży zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. W toku postępowania w niniejszej sprawie skarżąca podnosiła, że sporna umowa pożyczki jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że podlega ona zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się od tego podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. W ocenie sądu dla ustalenia, czy przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, należy ustalić, czy sporna umowa pożyczki stanowiła usługę udzielenia pożyczki w rozumieniu stosownych przepisów ustawy o VAT. Jedynie bowiem usługi – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – mogą zostać zwolnione od tego podatku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 tej ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Analiza treści powołanych przepisów wskazuje zatem jednoznacznie, że dla podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT nie jest wystarczające samo formalne posiadanie przymiotu podatnika tego podatku. Istotne jest aby cechy danej czynności spełniały kryteria opodatkowania jej tym podatkiem. W wyroku z 24 czerwca 2016 roku w sprawie II FSK 1493/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani formalny status podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. A zatem odpowiedź na pytanie, czy dany podmiot w odniesieniu do danej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do konkretnych okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3091/12, publ:http.orzeczenia.nsa.gov.pl). W analogiczny sposób kwestię opodatkowania podatkiem VAT wyjaśnił tutejszy sąd w wyroku z 28 marca 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2005/18 (tj. w orzeczeniu przytoczonym przez skarżącą). W orzeczeniu tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej przez niego sprawie (analogicznie jak w sprawie niniejszej) chodzi o ustalenie czy świadczone usługi (udzielenie pożyczek) są wykonywane – w sprawie III SA/Wa 2005/18 - przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym aspekcie należy zauważyć – wskazał sąd w omawianym orzeczeniu - że działalność gospodarcza to prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub niewypełniających znamion tej działalności. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zatem kategorią obiektywną niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Dlatego też konieczne jest zbadanie wszystkich elementów stanu faktycznego danej sprawy, aby ustalić czy określony przejaw aktywności podmiotu (przedsiębiorcy, podatnika) stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zdaniem sądu – czytamy w dalszej części uzasadnienia omawianego wyroku z 28 marca 2019 roku - zasadnicze znaczenie dla uznania, że usługa jest świadczona w ramach działalności gospodarczej ma natomiast ocena określonych cechy działań gospodarczych jak: gotowość świadczenia określonej usługi, odpłatność, ciągłość. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe rozważania przyjmuje za własne. W ich świetle - w okolicznościach niniejszej sprawy – nie ma podstaw do stwierdzenia, że sporna pożyczka będąca jedną z trzech udzielonych skarżącej przez tego samego pożyczkodawcę była czynnością dokonaną przez ten podmiot w ramach działalności gospodarczej w tym zakresie, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie sądu organ odwoławczy słusznie uznał, że udzielenie spornych pożyczek skarżącej nie było przejawem realizacji zorganizowanych, zawodowych, czy profesjonalnych usług udzielania pożyczek. W okolicznościach niniejszej sprawy trudno się również dopatrzyć po stronie pożyczkodawcy (tj. spółki A. sp. z o.o.) ciągłości działalności w zakresie usług udzielania pożyczek. Na ciągłość działalności, jako jedno z kryteriów opodatkowania podatkiem VAT wskazał tutejszy sąd w przytoczonym wyżej wyroku z 28 marca 2019 roku. Za wskazaną tezą przemawia materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie i wynikające z niego okoliczności sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że nie wynika z niego, aby poza spornymi pożyczkami spółka A. sp. z. o. o. udzielała jakichkolwiek innych pożyczek. W piśmie z 4 marca 2019 roku, stanowiącym odpowiedź na pismo organu spółka ta odpowiedziała na pytanie nr 4 (czy spółka w 2018 roku udzielała pożyczek innym podmiotom), że nie. Zdaniem sądu wskazana okoliczność świadczy, że – jak słusznie zostało wskazane w decyzji organu odwoławczego – że sporna pożyczka (wraz z pozostałymi dwoma) miała charakter jedynie okazjonalny. Takiej oceny nie zmienia również okoliczność wystawienia faktury VAT przez pożyczkodawcę (dotyczącej pozostałych dwóch pożyczek udzielonych skarżącej), bowiem – jak to już zostało wyżej wskazane – o podleganiu obowiązkowi podatkowemu w zakresie VAT przesądzają okoliczności natury obiektywnej, a nie wola – w tym wypadku – pożyczkodawcy. Nie bez znaczenia pozostaje w niniejszej sprawie okoliczność, dostrzeżona przez organy obu instancji, istniejących powiązań osobowych pomiędzy skarżącą a pożyczkodawcą. Fakt istnienia takich powiązań i ich rodzaj pozostaje w niniejszej sprawie poza sporem i został wskazany w piśmie pożyczkodawcy z 4 marca 2019 roku. Dodatkowo należy wskazać, że za słusznością stanowiska organu odwoławczego przemawia również zbieżność czasowa wszystkich trzech udzielonych skarżącej pożyczek. Zdaniem sądu potwierdza to tezę o ich okazjonalności i niewątpliwym związku ze wsparciem finansowym powiązanego podmiotu, który wsparcia tego potrzebował w określonym czasie. Zdaniem sądu wskazanemu charakterowi spornych pożyczek nie stoi na przeszkodzie okoliczność ich liczby. W tym zakresie w pełni adekwatna pozostaje uwaga wyrażona w wyroku w sprawie II FSK 1493/14 (powołanym już we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia). W okolicznościach tamtej sprawy miało miejsce dwukrotne udzielenie pożyczki podmiotowi powiązanemu gospodarczo. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w tym orzeczeniu, że dwukrotne udzielenie pożyczki, biorąc pod uwagę gospodarcze powiązanie stron, miało przede wszystkim na celu finansowe wsparcie skarżącej, a nie czerpanie zysku z dodatkowej działalności w postaci usług pośrednictwa finansowego (w tym udzielania pożyczek). Równocześnie zauważyć należy – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu - że nie wskazano, aby pożyczkodawca udzielał jakichkolwiek pożyczek innym, poza skarżącą, podmiotom. Powołana argumentacja jest w pełni aktualna także w okolicznościach sprawy niniejszej. W ocenie sądu, za słusznością stanowiska skarżącej prezentowanego przez nią w niniejszej sprawie w żaden sposób nie przemawia wyrok tutejszego sądu wydany w powołanej wyżej sprawie III SA/Wa 2005/18. W orzeczeniu tym sąd uznał za prawidłowe stanowisko organu interpretacyjnego, który uznał, że czynność udzielania pożyczek przez wnioskodawcę polega opodatkowaniu podatkiem VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie ma podstaw prawnych do uznania, że sąd w niniejszej sprawie jest związany oceną prawną i argumentacją przytoczoną w powołanym orzeczeniu. Przede wszystkim jednak należy wskazać, że stan faktyczny sprawy niniejszej i sprawy III SA/Wa 2005/18 jest znacząco odmienny. W sprawie III SA/Wa 2005/18 – jak to zostało wskazane w uzasadnieniu wydanego w niej wyroku – skarżąca pełniła funkcję podmiotu stabilizującego finansowo podmioty z grupy podmiotów powiązanych kapitałowo. Udzielanie tych pożyczek nie miało zatem – jak w okolicznościach niniejszej sprawy – charakteru incydentalnego, lecz cechowało się ciągłością tego rodzaju działalności. Nadto skarżąca w sprawie III SA/Wa 2005/18 pozostawała w gotowości świadczenia usług polegających na udzielaniu pożyczek. W oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, takich cech nie można przypisać pożyczkodawcy – spółce A. sp. z o.o., która udzieliła spornej pożyczki skarżącej. Jak zatem wynika z powyższego, przedmiotowa pożyczka z [...] listopada 2018 roku (jak również pozostałe pożyczki udzielone skarżącej przez spółkę A.) nie jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Zatem nie odnosi się do niej zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38) ustawy o VAT. W konsekwencji powyższego, sporna umowa pożyczki nie jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4) lit.b) ustawy PCC. W takich okolicznościach niniejszej sprawy nie może być mowy o powstaniu nadpłaty z tytułu tego podatku w związku z zawarciem spornej umowy pożyczki. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego w pełni odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe, wniesiona w niniejszej sprawie skarga, jako bezzasadna, podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.