III SA/Wa 2323/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca), sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 maja 2026 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do czerwca 2014 r. oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej W. (dalej jako: "DIAS", "Dyrektor"), decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej także jako Naczelnik) z [...] maja 2019 r., wydaną wobec A. S.A. (dalej jako: "Strona", "Spółka", "Skarżąca") w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor ustalił, że Skarżąca spółka, zawiązana w 2012 roku przez H.R. i P.G., w okresie od kwietnia do czerwca 2014 roku zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 6.684.860,80 zł oraz wystawiała faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży. Dyrektor wykazał, że spółka w rzeczywistości nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu związanych z obrotem olejem rzepakowym ani nie wyświadczyła usług księgowych na rzecz powiązanej osobowo i lokalowo spółki T. S.A., przez co utraciła również prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu pozostałych wydatków. Choć z przedłożonych umów wynikało, że procesy magazynowania, przerobu i uszlachetniania surowca miały fizycznie odbywać się przy wykorzystaniu infrastruktury Z. S.A. w J., to Dyrektor uznał cały ten proces za pozorowany i wpisujący się w mechanizm przestępczości karuzelowej. W strukturze firmy kluczowe decyzje o charakterze handlowym i zakupowym podejmowali M.S., P.G. oraz H.R. Dyrektor szczegółowo przeanalizował transakcje z dwunastoma krajowymi dostawcami spółki, wśród których znajdowały się podmioty H., T., P., B., N., K., A., S., T., C., O. oraz M. W oparciu o decyzje i ustalenia innych organów podatkowych Dyrektor wykazał, że większość z tych kontrahentów funkcjonowała jako klasyczni znikający podatnicy lub słupy, którzy nie składali deklaracji, rażąco zaniżali zobowiązania albo nie posiadali organów i realnych siedzib. Towar rzekomo krążący w tym łańcuchu pochodził pierwotnie z transakcji wewnątrzwspólnotowych i był fakturowany przez kolejne ogniwa wyłącznie w celu uwiarygodnienia obrotu i wygenerowania podatku naliczonego. Ponadto spółka A. okazała się w pełni zależną spółką celową powołaną przez H.R. do obsługi tych sztucznych struktur. Analogiczny, nielegalny mechanizm Dyrektor zidentyfikował po stronie odbiorców Skarżącej, do których należały firmy T., B., O., P., P., A. oraz P. Analiza międzynarodowych dokumentów przewozowych CMR pozwoliła Dyrektorowi na stwierdzenie, że deklarowane dostawy wewnątrzwspólnotowe były fikcją, ponieważ towary zamiast do krajów takich jak Wielka Brytania trafiały w rzeczywistości do Czech lub krążyły w zamkniętych pętlach fakturowych, powracając ostatecznie do początkowych podmiotów zaangażowanych w proceder. W podsumowaniu ustaleń DIAS precyzyjnie przypisał role poszczególnym uczestnikom oszustwa, kwalifikując pierwotne podmioty jako znikających podatników, natomiast samą skarżącą, obok kilku innych spółek, uznał za bufor mający za zadanie sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw i utrudnienie kontroli, a także za brokera czerpiącego korzyści z nieuprawnionego stosowania stawki 0% przy rzekomych transakcjach unijnych. Dyrektor podkreślił, że spółka kupowała olej po nierealnych cenach, znacznie niższych od stawek rynkowych oferowanych przez legalnych producentów, a zamiast skracać strukturę zakupów, świadomie ją komplikowała. Za całkowicie fikcyjne Dyrektor uznał ponadto usługi niematerialne, które miały rzekomo świadczyć na rzecz skarżącej podmioty takie jak G., G., E., O., C., B. oraz M. Dyrektor wskazał na brak jakichkolwiek bezspornych dowodów potwierdzających ich wykonanie oraz zauważył, że umowy te były ogólnikowe i służyły wyłącznie nieuzasadnionemu ekonomicznie transferowi środków finansowych do podmiotów kontrolowanych przez kadrę zarządzającą spółki oraz powiązanych z nimi M. i T.B., którzy mieli pełną świadomość fikcyjności tych działań. W konsekwencji tych ustaleń Dyrektor uznał, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki bezpośrednio towarzyszące temu procederowi, w tym krajowe usługi transportowe czy laboratoryjne. Ostatecznie Dyrektor stwierdził, że skoro zafakturowane transakcje polegały wyłącznie na formalnym przepływie dokumentów bez realnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, a strona nie wskazała innego, legalnego źródła pochodzenia oleju rzepakowego, to wprowadzone przez nią do obrotu faktury sprzedażowe stanowiły puste faktury. To z kolei, w ocenie Dyrektora, w pełni uzasadniało zastosowanie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w celu pozbawienia prawa do odliczenia oraz art. 108 ust. 1 tej samej ustawy, który nałożył na spółkę bezwzględny obowiązek zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach, niezależnie od braku zaistnienia realnej czynności opodatkowanej. Strona skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zakwestionowała ww. ostateczną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 308/20 oddalił skargę. Sąd uznał, że organy obu instancji zakwestionowały prawo do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego przy zakupie: po pierwsze – nasion, rzepaku, usług składowania, uszlachetniania oleju oraz usług laboratoryjnych od Z. S.A.; po drugie – usług transportowych od następujących kontrahentów: W.P., M.Z., R. s.c. [...]; po trzecie – usług związanych bezpośrednio z handlem olejem rzepakowym z następującymi podmiotami: C. z tytułu prowizji handlowej, E. sp. z o.o. z tytułu organizacji dostaw oleju rzepakowego (transport, magazynowanie, organizacja finansowanie), B. z tytułu prowizji handlowej, M. z tytułu obsługi logistycznej, G. sp. z o.o. z tytułu: "usługa zgodnie z umową z dnia 30 kwietnia 2013 r.", O. sp. z o.o. z tytułu prowizji handlowej, G. sp. z o.o. tytułem "prowizja", G. sp. z o.o. z tytułu usług doradczych – dzięki czemu organy wywiodły, iż Spółka bezpodstawnie zawyżyła podatek naliczony o łączną kwotę 6.684.860,80 zł. Zdaniem organów Spółka nie dokonała czynności podlegających opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT związanych z obrotem olejem rzepakowym, gdyż faktycznie nie dokonywała jakiejkolwiek dostawy towarów, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego związanego z rzekomym zakupem tego towaru. Nie dokonywała również czynności podlegających opodatkowaniu związanych ze świadczeniem usług księgowych, jak również nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższego tytułu. A w związku z pozorowaniem czynności związanych z obrotem olejem rzepakowym i usługami księgowymi, nie nabyła także prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną od zakupów pozostałych towarów i usług. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, sama zaś Skarżąca wiedziała, że stała się uczestnikiem tzw. obrotu karuzelowego, co przesądza o niedopuszczalności odliczenia podatku naliczonego VAT na podstawie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. NSA wyrokiem z 23 lipca 2024 r. (sygn. akt I FSK 1958/21) oddalił skargę kasacyjną Strony wywiedzioną od ww. wyroku. Sąd kasacyjny wskazał, że podstawę dla zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego stanowiła bowiem ocena niedysponowania przez Spółkę towarami wskazywanymi na spornych fakturach, jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania usług wskazanych w treści spornych faktur, nie zaś ocena w przedmiocie wiedzy Skarżącej co do "popełnienia oszustwa lub przestępstwa" bądź naruszenia przepisów ustawy o VAT wyłącznie przez któregoś z poprzednich dostawców następujących w łańcuchu dostaw, w którym udział brała Skarżąca. Spółka, pismem z 30 grudnia 2020 r. złożyła do Dyrektora wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r., powołując jako podstawę przepis art. 240 § 1 pkt 11, art. 243 § 1 i 2 oraz 245 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., obecnie: t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. dalej: "O.p."). Zdaniem Strony, orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 3 września 2020 r. wydane w sprawach o sygnaturach C-610/19 oraz C-611/19 mają wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej DIAS z [...] listopada 2019 r. Powyższe orzeczenia TSUE oddziałują na ostateczną decyzję organu w sposób na tyle istotny, że wymagają od organu innej oceny zebranego materiału dowodowego oraz odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej od tego, które zostało przyjęte w decyzji ostatecznej organu drugiej instancji. Dyrektor, postanowieniem z [...] lutego 2021 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] listopada 2019 r. DIAS w związku z wniesieniem przez Stronę skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 308/20 oddalającego skargę na ww. decyzję ostateczną, postanowieniem z [...].03.2021 r., zawiesił ww. postępowanie wznowieniowe do czasu otrzymania prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 308/206, wydanego po rozpoznaniu ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r. DIAS, postanowieniem z [...] grudnia 2024 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie w przedmiocie wniosku Strony z 30 grudnia 2020 r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2025 r., Dyrektor, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11, art. 220 O.p., odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] listopada 2019 r., wskazując w uzasadnieniu wydanej decyzji, że przesłanka leżąca u podstaw wniosku Strony, tj., że orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji - w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Dyrektor zaakcentował, że stanowisko Strony opierało się na wniosku o wznowienie postępowania, w którym Spółka argumentowała, że postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., sygn. C-610/19, Vikingo Fővállalkozó Kft. oraz postanowienie TSUE z 3 września 2020 r., sygn. C-611/19, Crewprint Kft. sprzeciwiają się krajowej praktyce automatycznego odmawiania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z powodu braku zaplecza technicznego i ludzkiego u wystawcy faktur lub zaistnienia nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu. Dodatkowo Strona podniosłą, że zakwestionowane dostawy oleju rzepakowego z magazynów w J. (wynajmowanych od O.) trafiły realnie do O. w T. za pośrednictwem firm B. lub P., co potwierdza merytoryczną realność transakcji, a także powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 402/20, A. S.A.. DIAS wyjaśnił szczegółowo, dlaczego w realiach tej sprawy Strona nie ma racji, wskazując, że przesłanka wznowieniowa w rzeczywistości nie wystąpiła, ponieważ wykładnia zawarta we wspomnianych postanowieniach unijnych była organom znana i została w pełni uwzględniona poprzez zastosowanie prounijnej interpretacji przepisów już na etapie wydawania decyzji ostatecznej. Organ uzasadnił, że prawo do odliczenia zostało zakwestionowane nie na podstawie samych formalnych braków podwykonawców czy arbitralnych przypuszczeń, lecz z uwagi na udowodniony, świadomy udział Spółki w oszukańczym procederze karuzeli podatkowej, w której uczestniczyły m.in. podmioty H.R. czy E. Sp. z o.o.. Dyrektor zwrócił uwagę na fakt, że merytoryczną ocenę organu o udziale Strony w oszustwie i działaniu w złej wierze podzieliły sądy krajowe (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 stycznia 2021 r., sygn. III SA/Wa 308/20, A. S.A., który oddalił pierwotną skargę Spółki, oraz ostateczny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2024 r., sygn. I FSK 1958/21, A. S.A., oddalający jej skargę kasacyjną): fakt ten ostatecznie wyklucza możliwość uznania, że powołane orzeczenia TSUE wywierają jakikolwiek wpływ na treść podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. Spółka pismem z 16 września 2025 r., wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o rozpatrzenie przez Dyrektora skargi w trybie art. 54 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zachodzą podstawy do uznania skargi. W przypadku niepodjęcia pozytywnych rozstrzygnięć przez Dyrektora w ww. trybie, Strona wniosła, aby Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji w całości oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji oraz zasadził koszty postępowania na rzecz Skarżącej, Strona zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie przepisów prawa, a mianowicie art. 138 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego przez błędne uznanie, że istnieje podstawa do utrzymywania w mocy zaskarżonego postępowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że Skarżąca wnosi, po raz kolejny od 2014 roku, czyli już od 11 lat, o uznanie podstawowych, elementarnych zasad prowadzenia przez nią biznesu za zgodne z obowiązującym prawem i uznanie działań organów skarbowych za rażący przykład łamania prawa, nadużyć przy fałszowaniu materiału dowodowego i uwzględniania tylko tych zdarzeń i okoliczności, które potwierdzają przyjętą przez organ podatkowy tezę. W opinii Skarżącej, w świetle aktualnej interpretacji przepisów, działania urzędników skarbowych można uznać za działalność w zorganizowanej grupie przestępczej, która w z góry przyjętym zamiarze, w określonym czasie, dopuściła się przestępstw urzędniczych wbrew oczywistym faktom i obowiązkom, jakie ciążyły na urzędnikach w trakcie kontroli, a więc bezstronności, rzetelności i zgodnej ze stanem faktycznym oceny zdarzeń gospodarczych, w których brała udział Skarżąca. Skarżąca twierdzi, że organy podatkowe ukarały ją za ewentualne działania jej kontrahentów w sposób bezprawny. Dodatkowo wskazano, że w 2014 r., nie było systemów do weryfikacji podatników (np. biała lista podatników VAT) oraz wytycznych, jak należy prowadzić określone operacje gospodarcze. Dodatkowo w skardze, prezes zarządu A. S.A. H.R., zauważa, że w opinii organów podatkowych brat udział w zorganizowanej grupie przestępczej, a pomimo trwającej przez 4 lata kontroli nie rozpoczął się proces karny w tej sprawie, a sam został zmuszony do ogłoszenia upadłości konsumenckiej. Twierdzi, że gdyby istniały jakiekolwiek dowody potwierdzające tezy organu podatkowego już dawno powinien zostać skazany w procesie karnym. Ponadto w skardze wskazano, że przez te wszystkie lata nikt, ani organy skarbowe, ani sądy administracyjne nie skupiły się na kwestiach podstawowych, dotyczących zarówno sposobu prowadzenia przez Skarżącą działalności gospodarczej, jak i niedopuszczalności stosowania odpowiedzialności zbiorowej. Zasadnicze kwestie, całkowicie pominięte przez w zasadzie wszystkie instytucje Państwa, poza jednym wyrokiem WSA w Warszawie, który potwierdził stanowisko Skarżącej i uznał działania organów podatkowych za niezgodne z prawem (sygn. akt III SA/Wa 402/20, jest to o tyle istotne, że wszystkie trzy negatywne dla Skarżącej decyzje zostały wydane przez ten sam organ skarbowy i są zbieżne co do treści, pomimo że rzekomo były sporządzane przez innych kontrolujących), sprowadzają się do oceny mechanizmu prowadzenia biznesu przez Skarżącą, który był następujący: 1. Każdy kontrahent Skarżącej (dostawca i odbiorca) zobowiązany był przedstawić komplet dokumentów rejestrowych (wpis do ewidencji/KRS, regon, NIP, rejestrację do VAT, zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami a także deklarację VAT za każdy miesiąc współpracy ze Skarżącą wraz z potwierdzeniem złożenia jej w urzędzie skarbowym), podpisać akceptację zasad współpracy i umowę o współpracy. 2. Każda dostawa dla Skarżącej była wcześniej awizowana (tj. dostawca mailowo informował jaki towar przyjedzie, musiał podać dane z dowodu osobistego kierowcy, numery rejestracyjne ciągnika i naczepy, datę dostawy). 3. Dane przekazane przez dostawcę trafiały do dzierżawionej przez Skarżącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa chemicznego (O. S.A.), z pełną infrastrukturą i pracownikami, działającej w trybie całodobowym. 4. Kiedy dostawa przyjeżdżała, była sprawdzana pod względem formalnym przed wjazdem na teren zakładu (zakłady chemiczne były obiektem zamkniętym, jakikolwiek wjazd i wyjazd z terenu zakładu wymagał spełnienia wspomnianych powyżej procedur). 5. Dostawa znajdująca się na terenie zakładu była sprawdzana pod względem merytorycznym, tj. cały skład był ważony i pobierana była próbka z dostarczonego towaru. Następnie próbka była badana w laboratorium stanowiącym integralną część zakładu. 6. Jeżeli badanie w laboratorium potwierdziło zgodność dostarczonego towaru z zamówieniem, cysterna była rozładowywana do zbiorników magazynowych stanowiących integralną część dzierżawionego zakładu. 7. Rozładowane auto opuszczało teren zakładu. 8. Podobne procedury obowiązywały odbiorców, tzn. każdorazowo musiały być podane dane kierowcy, który przyjedzie po odbiór towaru, dane ciągnika i naczepy, zestaw był ważony, ładowany, a następnie opuszczał zakład. 9. Wszystkie transakcje były rozliczane bezgotówkowe, przelewem bankowym. 10. Wielokrotnie policja, CBŚP oraz prokuratury weryfikowały poszczególne transakcje gospodarcze Skarżącej, zabezpieczając dokumentację jako materiał dowodowy i nie dopatrzyły się uchybień prawnych ze strony Skarżącej, do chwili obecnej nie Skarżąca nie była i nie jest stroną żadnego procesu karnego. 11. Cały biznes Skarżącej zaczynał i kończył się na szlabanie zakładu O. S.A. w J., Spółka zawsze była właścicielem towaru, który znajdował się w zbiornikach, a cały proces wymagał zaangażowania 20-30 osób na stałe, na 2 lub 3 zmianach. Do chwili obecnej Skarżąca dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających jej rzetelność w prowadzeniu działalności i jest w stanie udowodnić przestępczą działalność urzędników kontroli skarbowej, którzy świadomie i celowo pominęli wszystkie fakty i dowody świadczące o uczciwej działalności Skarżącej. Zdaniem Skarżącej powyższe informacje były od początku znane urzędnikom kontroli skarbowej, gdyż były na samym początku każdej przedstawiane. Nie byli oni jednak zainteresowani potwierdzeniem zgodnej z prawem działalności Skarżącej a jedynie obciążeniem jej działaniami innych firm. Dodatkowo w skardze zaznaczono, że, co Skarżącą nie interesowało co i jak robili jej kontrahenci, jeżeli stosowali się oni do punktów 1-8 przytoczonych powyżej a ich działalność była odbywała się w ramach obowiązujących przepisów. Zatem w opinii Skarżącej bezprawnym jest przerzucanie na Skarżącą odpowiedzialności. Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., Nr 137 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.) dalej: p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. A przy tym, w myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2025 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do czerwca 2014 r. Uwzględniając powyższe sprecyzować należy, że spór w sprawie dotyczy tego czy zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, o jakiej mowa w art. 240 § 1 pkt 11 O.p., a w konsekwencji czy z uwagi na wydanie przez TSUE postanowień z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 i C-611/19, organ powinien wydać rozstrzygnięcie o odmiennej treści niż decyzja ostateczna organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] listopada 2019 r. Zdaniem Sądu w tak zarysowanym sporze rację należy przyznać organom podatkowym, które stwierdziły, że postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 i C-611/19 nie mają wpływu na ww. decyzję, co uzasadnia odmowę uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z dnia [...] listopada 2019 r. Tytułem wstępu należy podkreślić, na co trafnie zwracał również uwagę organ w swej argumentacji, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Przepis ten wyraża jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego tj. zasadę trwałości decyzji ostatecznych. Wobec tego wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Odstępstwem od powyższej zasady są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, usunięcie ewentualnych wadliwości tego postępowania oraz ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. W orzecznictwie akcentuje się przy tym, że postępowanie wznowieniowe toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, wyliczone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2367/01; z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1106/15 – dostępne, jak i pozostałe tutaj przywołane, na stronie Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl). Celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, ustalenie czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej oraz - w razie stwierdzenia wadliwości decyzji dotychczasowej - doprowadzenie do jej uchylenia i wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że decyzja dotychczasowa została wydana z określonym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 2449/19 i powołane w nim orzeczenia; wyrok NSA z dnia 14 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 360/17). Wzruszenie ostatecznej decyzji jest zatem możliwe jedynie w ściśle wymienionych w art. 240 § 1 O.p. przypadkach. W niniejszej sprawie Strona wystąpiła o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. zgodnie, z którym wznawia się postępowanie w sytuacji, gdy orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Strona wskazała na orzeczenia TSUE z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt C-610/19 i C-611/19, gdyż w ocenie Strony mają wpływ na wynik sprawy. Sąd dostrzega, na co zwróciła uwagę Strona skarżąca, że w przywołanej normie prawnej ustawodawca wskazał, że orzeczenie TSUE ma mieć wpływ na treść wydanej decyzji a organ uzasadniając swoje stanowisko wskazywał, że aby doszło do skutecznego wzruszenia decyzji ostatecznej na skutek wznowienia z uwagi na orzeczenie TSUE, orzeczenie to ma mieć charakter prejudykatu, unikalności. Wbrew twierdzeniu Strony skarżącej przepis art. 240 § 1 pkt 11 O.p. nie powinien jednak podlegać wykładni jedynie językowej, lecz także przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej i systemowo - wewnętrznej. Na konieczność zastosowania tego typów wykładni w omawianym przypadku zwrócono uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w świetle wykładni funkcjonalnej i systemowo-wewnętrznej, należy rozumieć w ten sposób, że jego przedmiotem jest to orzeczenie TSUE, które jako precedensowe wskazuje na wykładnię określonych norm prawa unijnego, rzutujących na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji, będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania (por. wyroki NSA z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 612/16; z dnia 29 września 2016 r., sygn. I FSK 477/15). Możliwość wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania jest sytuacją wyjątkową. Brak jest podstaw do uznania, że orzeczenie TSUE, które zawiera powtórzenie tez już wcześniej przedstawionych przez Trybunał powinno być uznane za mające wpływ na treść wydanej decyzji, tylko z tej przyczyny, że ponowienie stanowiska przez sąd unijny nastąpiło po dacie wydania decyzji ostatecznej przez organ podatkowy. Także należy mieć na względzie, że jeżeli określona wykładnia norm prawa unijnego dokonana przez TSUE, rzutująca na praktykę stosowania przepisów krajowych, stanowiących podstawę wydania decyzji istniała w trakcie postępowania podatkowego i wydania decyzji, to wykładnia ta powinna zostać uwzględniona przez organ podatkowy na etapie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Zaniechanie w tym zakresie przez organ podatkowy może stanowić podstawę zarzutów odwołania a następnie podlegać kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Oznacza to, że nie każde orzeczenie TSUE, które odnosi się do zaskarżonej decyzji daje podstawę do wznowienia postępowania i rozpoznania sprawy ponownie w trybie wznowieniowym z uwzględnieniem postanowień orzeczenia TSUE. Orzeczenie TSUE, które ma stanowić podstawę wznowienia postępowania, powinno być orzeczeniem precedensowym, w sposób nowatorski zmieniającym dotychczasową wykładnię przepisów prawa unijnego. Chodzi zatem o takie orzeczenie, które jako pierwsze wskazuje na konieczność innej wykładni, a tym samym zastosowania przepisu krajowego stanowiącego podstawę wydania decyzji będącej przedmiotem wniosku o wznowienie postępowania. Przyjęcie, że podstawę wznowienia postępowania w oparciu o ten przepis może stanowić każde orzeczenie TSUE, także to, z którego wynika już utrwalone stanowisko Trybunału co do wykładni norm prawa unijnego, odwołujące się do wcześniejszych, analogicznych już orzeczeń tego Trybunału, rzutujących na rozumienie prawa krajowego, pozostawałoby w sprzeczności z wyjątkowością tej podstawy wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2022 r., ygn.. akt I FSK 1112/22 oraz powołane tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy Sąd stwierdza, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy prawidłowo, po zbadaniu przesłanek formalnych i wznowieniu postępowania, odniósł się do istnienia podstaw wznowienia. W dalszej kolejności po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie, zasadnie stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, co za tym wydał decyzję o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji. Przypomnieć trzeba, że w postanowieniu z dnia 3 września 2020 r., ygn.. akt C-610/19, TSUE postanowił, że "Dyrektywę 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich, a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający." Kluczowe znaczenie dla oceny wniosku Strony skarżącej i powołanej podstawy wznowieniowej, jak dostrzegł organ, ma ostatnie zdanie zacytowanej wypowiedzi wraz z powołaniem się przez Trybunał na zasady neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności. W pozostałym zakresie Trybunał wskazał na okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy, które same w sobie nie mogą uzasadniać odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur VAT. Odmowa jest dopuszczalna w przypadku ustalenia, że podatnik nie działał w dobrej wierze. Z kolei w sprawie o ygn.. akt C-611/19 TSUE postanowił "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z zasadami neutralności podatkowej, skuteczności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej zapłaconego z tytułu nabycia dostarczonych mu towarów z tego powodu, że faktur związanych z tym nabyciem nie można uznać za wiarygodne, gdyż, po pierwsze, produkcja tych towarów i ich dostawa nie mogły zostać dokonane przez wystawcę owych faktur ze względu na brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich a zatem towary te zostały w rzeczywistości nabyte od niezidentyfikowanej osoby, po drugie, nie dochowano krajowych zasad rachunkowości, po trzecie, łańcuch dostaw, który doprowadził do tego nabycia, nie był ekonomicznie uzasadniony, a po czwarte, przy niektórych wcześniejszych transakcjach w ramach tego łańcucha dostaw wystąpiły nieprawidłowości. W celu uzasadnienia takiej odmowy należy wykazać w sposób wymagany prawem, że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot występujący na wcześniejszym etapie tego łańcucha dostaw, co powinien zweryfikować sąd odsyłający’’. Również w tym przypadku kluczowe znaczenie ma ostatnie zdanie sentencji postanowienia. W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, zgodzić się należy z organem, że uzasadnione było wznowienie postępowania, gdyż Strona wskazała na jedną z przesłanek wynikających z katalogu opisanego w art. 240 1 O.p. Jednocześnie prawidłowo zauważył organ, że ww. postanowieniach TSUE nie zaprezentował nowej, nieznanej dotychczas polskim organom podatkowym wykładni Dyrektywy 112, która (odmiennie od dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE) nakazywałaby badanie czy podatnik, który posłużył się nierzetelnymi fakturami, przynajmniej powinien wiedzieć, że transakcje wiązały się z oszustwem podatkowym. Powołując się na pogląd prezentowany w orzecznictwie, zasadnie organ podkreślił, że orzeczenia TSUE, które stanowią podstawę wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., powinny mieć charakter precedensowy. Niewątpliwie przywołane przez Stronę orzeczenia TSUE nie mają wpływu na wynik sprawy zakończonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. Podzielić należy zapatrywanie organu, poprzedzone analizą ww. orzeczeń TSUE, że przytoczone orzeczenia TSUE odnoszą się do obowiązku badania "dobrej wiary" podmiotu uczestniczącego w transakcjach stanowiących lub mogących stanowić oszustwo podatkowe. Trafnie organ zauważył, że TSUE nie zakwestionował możliwości odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego przez organy podatkowe. Zgodzić trzeba się z organem, że ww. orzeczenia TSUE stanowią kontynuację wytyczonej wcześniej linii orzeczniczej, w związku z czym nie mogą mieć wpływu na wynik sprawy, jak ma to miejsce w kontrolowanej sprawie. Sąd podziela pogląd organu, że powoływane przez stronę postanowienia TSUE stanowią podsumowanie dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE dotyczącego kwestii badania dobrej wiary (pogląd taki wyraził także NSA w wyroku z dnia 26 maja 2023 r., ygn.. akt I FSK 168/23). Przy tym nie zawierają ważnych nowych rozstrzygnięć o precedensowym charakterze, które mogłyby w istotny sposób wpłynąć na ostateczne rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Tezy zawarte w postanowieniach TSUE w sprawach C-610/19 (Vikingo) oraz C-611/19 (Crewprint) dotyczą zupełnie innego problemu prawnego niż ten, który stał się podstawą wydania decyzji ostatecznej wobec Strony. Unijne orzeczenia zakazują automatycznego odmawiania prawa do odliczenia z powodu formalnych braków kadrowo-technicznych kontrahentów, podczas gdy w tej sprawie powodem odmowy była całkowita fikcyjność transakcji (brak przejścia władztwa nad towarem). Wskazać w tym miejscu należy, że TSUE chroni podatników, u których dostawa materialnie zaistniała, lecz wystawca faktury był niesolidny. W przypadku Skarżącej organy i sądy administracyjne ustaliły, że transakcje miały charakter wyłącznie charakter papierowy. Wykładni utrwalonej w orzecznictwie TSUE, której nie zmieniły powoływane przez Stronę postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r. Nie wystąpiła zatem wadliwość postępowania zwykłego, którego wpłynęłaby na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w jego wyniku. Zacytować w tym miejscu należy fragment wyroku zapadłego w stosunku do Skarżącej wydanego w sprawie wymiarowej przez NSA z dnia 23 lipca 2024 r. (sygn. akt I FSK 1958/21), gdzie Sąd ten jasno i klarownie wskazał, że "podstawę dla zakwestionowania prawa Spółki do obniżenia podatku należnego stanowiła bowiem ocena niedysponowania przez Spółkę towarami wskazywanymi na spornych fakturach, jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania usług wskazanych w treści spornych faktur, nie zaś ocena w przedmiocie wiedzy Skarżącej co do "popełnienia oszustwa lub przestępstwa" bądź naruszenia przepisów ustawy o VAT wyłącznie przez któregoś z poprzednich dostawców następujących w łańcuchu dostaw, w którym udział brała Skarżąca. Bezprzedmiotowy w tym względzie jest również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347), poprzez wykładnię polegającą na uznaniu, że pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącej, która działała w dobrej wierze, jest zgodne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług (tj. zarzut przytoczony w pkt 2.3. ppkt 2 powyżej). Zarzut ten nie podważa bowiem zasadniczej i jak to wyżej zostało wyjaśnione, samoistnej podstawy dla pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, jaką na gruncie niniejszej sprawy, nie była ocena w przedmiocie zachowania przez Skarżącą standardu dobrej wiary, lecz niedysponowanie przez nią przedmiotowym towarem jak właściciel oraz niewykonanie usług wskazanych w treści spornych faktur". Ponadto pamiętać należy, że na mocy art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Oznacza to, że wyroki, które sądy administracyjne wydały w sprawie Skarżącej w postępowaniu "zwykłym", mają moc wiążącą. Organ podatkowy, jak i sąd, nie może kwestionować zarówno tych rozstrzygnięć, jak i ich treści. Związanie oceną prawną, o której mowa w powyższym przepisie oznacza, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy zaistniałych po wydaniu wyroku, a także w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego przedmiotową ocenę. Z tych wszystkich względów nie można stwierdzić jak oczekiwała Strona, że dopiero po wydaniu przez TSUE postanowień C-610/19 oraz C-611/19 pojawiły się nowe, precedensowe standardy postępowania podatkowego, obce krajowej procedurze podatkowej. Innymi słowy nie można uznać, że decyzja ostateczna wydawana w stanie prawnym uwzględniającym istnienie w obrocie rzeczonych orzeczeń byłaby inna, niż decyzja ostateczna stanowiąca przedmiot niniejszego postępowania wznowieniowego. Reasumując, wskazana przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka niewątpliwie jest jedną z wymienionych w katalogu zamkniętym opisanym w art. 240 § 1 O.p., co trafnie uzasadniało wznowienie postępowania. Jednakże analiza argumentów strony w kontekście tez wynikających ze wskazanych orzeczeń TSUE i argumentacji organów przeprowadzonej na potrzeby wydania decyzji wymiarowej uzasadniają stwierdzenie, że zaskarżoną decyzję uznać należy za prawidłową. Organy słusznie uznały, że przywołane postanowienia TSUE z dnia 3 września 2020 r., sygn. akt C-610/19 oraz C-611/19 nie mają wpływu na wynik sprawy. Tezy wynikające z tych orzeczeń stanowią kontynuację dotychczasowej wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która jednak nie dotyczy stany jaki zaistniał w sprawie wymiarowej. Obszerna argumentacja organu przedstawiona w uzasadnieniu skarżonej decyzji w pełni przekonuje o racji zajętego stanowiska, które, czego nie sposób pominąć znalazło potwierdzenie w orzeczeniach tutejszego Sądu i Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w ww. sprawach dotyczących Strony. Nadto, zaakcentować należy, że postępowanie z wniosku o wznowienie postępowania nie służy ponownej merytorycznej analizie sprawy, Strona nie może zatem oczekiwać, że organ wznawiając postępowanie przeprowadzi ponowną pełną analizę materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby wydania ostatecznej decyzji, której uchylenia oczekuje Strona. Organ w ramach wznowionego postępowania ogranicza się do weryfikacji, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Jak wykazał organ w swej argumentacji, w pełni zasługującej na aprobatę Sądu, w niniejszej sprawie wbrew zarzutowi skargi Strona wskazała na przesłankę uzasadniającą wznowienie postępowania ale jej analiza uprawniała organ do oceny, że pozostaje ona bez wpływu na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Sąd badając legalność zaskarżonej decyzji stwierdza, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Reasumując w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 lipca 2024 r. jasno orzekł, że "Jednak, jak to już zostało wyjaśnione, to nie kwestia niedochowania standardu dobrej wiary, lecz niedysponowanie przez Skarżącą towarem jak właściciel oraz stwierdzona okoliczność niewykonania rzeczonych usług, stanowiły podstawę dla zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego VAT". NSA oparł swoje rozstrzygnięcie na tzw. przesłankach czysto przedmiotowych (uznał faktury za puste z powodu braku formalnego i realnego władztwa nad towarem w łańcuchu), uznając badanie subiektywnej wiedzy o oszustwie oraz należytej staranności za całkowicie bezprzedmiotowe na gruncie tamtej skargi kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 21 stycznia 2021 r. (sygn. III SA/Wa 308/20) w swojej konkluzji również skupił się przede wszystkim na technicznym i formalnym przepływie samych faktur VAT bez fizycznego dokonania dostawy między wskazanymi na papierze podmiotami, co uruchomiło automatyzm z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Z perspektywy orzecznictwa TSUE, podatnik działający w złej wierze i mający pełną świadomość fikcyjności struktur (organizowanych m.in. przez powiązane podmioty C. czy E.) nigdy nie jest objęty ochroną wynikającą z zasad neutralności i proporcjonalności. Sąd może zatem uznać argumentację Skarżącej o procedurach za próbę niedopuszczalnej, ponownej oceny faktów, które zostały już prawomocnie osądzone. Mając na uwadze powyższe i nie dopatrując się innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi i jej zarzutów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji