III SA/Wa 2300/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Renata Liminowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.153.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę

Bank [...] S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana "Stroną", "Skarżącą" lub "Bankiem") złożyła pismem z dnia 11 maja 2018 roku (data wpływu do Organu 22 maja 2018 r.) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest bankiem krajowym prowadzącym działalność na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1876; dalej: "Prawo Bankowe"). Przedmiotem jej działalności jest m.in. świadczenie usług finansowych w zakresie udzielania kredytów (pożyczek). Sporządza sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej oraz związanymi z nimi interpretacjami ogłoszonymi w formie rozporządzeń Komisji Europejskiej (dalej: "MSR"), stosując w zakresie nieuregulowanym przez MSR przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst. jedn.: Dz.U. z 2017 r., poz. 2342) i wydanych na jej podstawie rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z art. 2 ust. 3 ww. ustawy. Bank rozważa dokonanie sprzedaży pakietu wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki) funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny (w dalszej części wniosku, ilekroć jest mowa o funduszu sekurytyzacyjnym, należy przez to rozumieć również towarzystwo funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny). Wierzytelności będą podlegać sprzedaży do funduszu sekurytyzacyjnego niezależnie od tego, czy w stosunku do danej wierzytelności upłynął już termin przedawnienia roszczenia, o którym mowa w art. 117 kodeksu cywilnego, tj. może się zdarzyć, iż w stosunku do poszczególnych zbywanych do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki w dacie dokonania sprzedaży upłynie już termin przedawnienia roszczenia. W związku z powyższym Bank zapytał: Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, w razie zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wygenerowanej na sprzedaży takiej wierzytelności zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z póżn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że w razie zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności z tytułu kredytu lub pożyczki, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., tj. także w sytuacji, gdy dla danej wierzytelności upłynął termin przedawnienia roszczenia. Skarżąca zwróciła uwagę, że regulacja art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. stanowi lex specialis do przepisu statuującego ogólną zasadę wyłączania z kosztów podatkowych strat ze zbycia wierzytelności (art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p.). Kosztem podatkowym banku są wszelkie koszty uzyskania przychodów ustalone według zasad ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ww. ustawy oraz ponadto wskazane w art. 15 ust. 1h kategorie kosztowe, w tym strata wygenerowana na sprzedaży wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego (limitowana w sposób wskazany w tym przepisie). Strona podkreśliła ponadto, iż art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. posługuje się wyraźnie określeniem "W bankach kosztem uzyskania przychodów są także:", zatem wzajemne relacje pomiędzy przedmiotowymi regulacjami winny być interpretowane w następujący sposób: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. definiuje koszty będące kosztami uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu do opodatkowania; 2) tak ustalone ww. regulacją koszty są następnie ograniczane przypadkami wymienionymi w katalogu negatywnym art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.; 3) następnie wynik kroków 1 i 2 jest poszerzany o przypadki wymienione m.in. w art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. Zdaniem Banku skoro zatem art. 15 ust. 1h u.p.d.o.f. stanowi lex specialis, a tylko art. 15 ust. 1 u.p.d.o.f. jest ograniczany wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to żaden z przypadków wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie może mieć zastosowania do regulacji art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. Ustawodawca posługuje się w przepisie art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. w sposób w pełni uzasadniony zwrotem "są także", oznaczającym rozwinięcie zakresu stanów faktycznych określonych inną regulacją o nowe zdarzenia. Gdyby te nowe zdarzenia również miałyby być ograniczane wyłączeniami wskazanymi w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, wówczas ustawodawca wprowadziłby takowe zastrzeżenie. W analizowanej regulacji zastrzeżenia takiego brak. Według Skarżącej w przedstawionym stanie faktycznym należy: a) zbadać czy w przypadku danej wierzytelności kredytowej (pożyczki) zachodzi okoliczność opóźnienia w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek powyżej 12 miesięcy, b) wyliczyć kwotę straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) jako różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia, a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, c) i jeśli sprzedaż następuje do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, to tak ustalona strata stanowi w banku koszt uzyskania przychodu. W przypadku wierzytelności przedawnionej przesłanka opóźnienia w spłacie przekraczającego 12 miesięcy jest spełniona, więc jeśli ustalona strata jest ustalona w powyższy sposób i nie przekracza kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), oraz sprzedaż następuje do funduszu sekurytyzacyjnego albo towarzystwa funduszy inwestycyjnych tworzącego fundusz sekurytyzacyjny, to taka strata stanowi koszt podatkowy banku. Skarżąca wskazała, iż orzecznictwo sądów potwierdza co do zasady (w przypadku zbywania wierzytelności handlowych), możliwość zaliczania do kosztów podatkowych straty ze sprzedaży przedawnionych wierzytelności, np.: wyrok NSA z 5 lutego 2015 r., II FSK 3113/12; wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2017 r., III SA/Wa 176/16; wyrok WSA w Warszawie z 12 stycznia 2017 r., III SA/Wa 3478/15; wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2017 r., I SA/GI 197/17; wyrok WSA we Wrocławiu z 14 grudnia 2016 r. SA/Wr 1108/16. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 23 lipca 2018 r., stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W jego ocenie, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży - art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania to wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Dyrektor zauważył, że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 K.c.). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia, wynikająca z art. 117 § 2 i 411 pkt 3 K.c. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwości w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieją nadal pod warunkiem braku zrzeczenia przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Dyrektor podkreślił przy tym, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie o wierzytelnościach, co do których ustała możliwość dochodzenia. Dyrektor nie zgodził się z prezentowanym przez Bank poglądem, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 ww. ustawy. W jego przekonaniu z literalnego brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., nie wynika, że obejmuje on swym zakresem także straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a więc poza wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 zawiera także wyłączenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Wprawdzie w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nie, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, a dokładniej nie mieści się w tym przepisie. Przepisy ustawy czyta się łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innego przepisu, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ww. ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Według Dyrektora zawarcie umowy sprzedaży, której przedmiotem będzie wierzytelność przedawniona, nie pozbawia jej przynależnego dotąd statusu zobowiązania przedawnionego i nie niweluje dotychczasowego charakteru. Zdaniem organu interpretacyjnego strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych. Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13. Dyrektor, odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, wskazał, że nie dotyczyły one stricte zagadnienia zbywania przez bank wierzytelności przedawnionych do funduszu sekurytyzacyjnego tylko zbywania przedawnionych wierzytelności handlowych, które uprzednio były zarachowane jako przychód należny. Ponadto zauważył, że podane przez Skarżącą wyroki nie są jedynymi, które zapadły na gruncie tego zagadnienia, bowiem orzecznictwo w tej kwestii nie jest jednolite. Przykładowo stanowisko przeciwne potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3477/15, lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2017 r, sygn. akt II FSK 1196/15, w którym Sąd wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 39 nie można stosować w oderwaniu od art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez NSA w powyższym wyroku podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w zapadłym orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2986/17 z dnia 26 czerwca 2018 r. W skardze złożonej na powyższą interpretację, Strona wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), aby mogła być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może dotyczyć wierzytelności przedawnionych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 2017 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże na mocy art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza do odpowiedzi na pytanie, czy Skarżąca będąca bankiem jest uprawniona na podstawie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (do wysokości określonej w tym przepisie) straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu (albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz) wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych (gdzie strata stanowi różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki). Według Skarżącej wobec treści art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. jest Ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności z tytułu kredytów przedawnionych. Skoro art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. stanowi przepis szczególny (lex specialis), a tylko art. 15 ust. 1 jest ograniczany wyłączeniami określonymi w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., to żaden z przypadków wyłączeń określony w art. 16 ust. 1 nie może mieć zastosowania do regulacji art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. zawiera zupełny i zamknięty katalog warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego. Zdaniem Dyrektora art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie wyłącza zastosowania art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p, a art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Z brzmienia art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., nie wynika, że obejmuje on swym zakresem także straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych, a więc poza wyłączeniem zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. zawiera także wyłączenie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Dyrektor powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13. Tym samym w ocenie organu interpretacyjnego, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione, to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży, art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do wierzytelności przedawnionych. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko Dyrektora. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Na mocy art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów również strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, w tym w sposób określony w art. 12 ust. 1 pkt 7, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny - do wysokości uprzednio zarachowanej jako przychód należny. Przytoczony przepis wyłącza z katalogu kosztów uzyskania przychodów stratę z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, które nie zostały uprzednio zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Biorąc pod uwagę warunki określone w ustawie, strata z odpłatnego zbycia wierzytelności będzie kosztem uzyskania przychodu w przypadku, gdy: będzie miała wpływ na wysokość osiąganych przychodów z praw majątkowych albo będzie służyła zachowaniu bądź zabezpieczeniu tego źródła przychodów; uprzednio wierzytelność będzie zarachowana jako przychód należny z działalności gospodarczej, zostanie odpowiednio udokumentowana. Z uwagi na specyfikę działalności banków w odniesieniu do sprzedaży własnych wierzytelności kredytowych co do zasady znajduje zastosowanie ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., gdyż wierzytelności te na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 nie stanowią przychodów podatkowych. Na podstawie art. 15 ust. 1h pkt pkt 2 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu udzielonego przez bank kredytu (pożyczki) - do wysokości kwoty udzielonego kredytu (pożyczki), z wyłączeniem odsetek, prowizji i opłat, jeżeli opóźnienie w spłacie kapitału tego kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 12 miesięcy. Sąd przyznał rację Dyrektorowi, że odnosząc się do kwestii straty z tytułu sprzedaży wierzytelności przedawnionych także do funduszu sekurytyzacyjnego - należy mieć na uwadze treść art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, jeżeli zbywane wierzytelności są przedawnione to Bank nie będzie miał możliwości rozpoznania straty z tytułu ich sprzedaży. Art. 15 ust. 1h u.p.d.o.p. nie będzie miał zastosowania do wierzytelności przedawnionych. Wynika to wprost z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., który ogranicza zaliczenie do kosztów podatkowych strat z tytułu sprzedaży wierzytelności, które stały się przedawnione. Przedawnienie zobowiązania jest instytucją prawa cywilnego. Istotą tej instytucji jest utrata przez wierzyciela prawa dochodzenia roszczenia na skutek upływu terminu. W razie bowiem zgłoszenia roszczenia przez wierzyciela, po upływie ustawowego terminu, dłużnik może się bronić zarzutem jego przedawnienia. Roszczenie przedawnione nie wygasa jednakże wierzyciel nie może żądać jego przymusowego wykonania. Należy zwrócić uwagę. że o przedawnieniu wierzytelności nie stanowi fakt dokonania odpowiedniego zapisu w księgach rachunkowych, ale spełnienie przesłanek, o których mowa w przepisach kodeksu cywilnego (ogólne terminy przedawnienia zostały określone w art. 118 Kc). Kwalifikacji wierzytelności jako przedawnionej nie zmienia możliwość dochodzenia przedawnionego roszczenia. Na gruncie prawa cywilnego nie można bowiem utożsamiać przedawnienia roszczenia z jego wygaśnięciem. Przedawnienie roszczenia majątkowego następuje w terminach określonych przez prawo cywilne, natomiast możliwość w zakresie dochodzenia przedawnionego roszczenia na drodze sądowej istnieje nadal pod warunkiem braku zrzeczenia się przez dłużnika z korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeżeli zatem dłużnik zrzeknie się z korzystania z zarzutu przedawnienia roszczenie nadal podlega dochodzeniu. Wyraźnie należy podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. dotyczy wierzytelności przedawnionych, a nie wierzytelności, co do których ustała możliwość dochodzenia. Ustosunkowując się do argumentów Banku nie można zgodzić się z prezentowanym przez niego poglądem, że art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p wyłącza zastosowanie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Wprawdzie w przepisie art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p ustawodawca nie dokonuje podziału wierzytelności na przedawnione lub nieprzedawnione, niemniej taki podział w ustawie istnieje i aby skorzystać z uprawnienia, jakie daje art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., należy najpierw zbadać, czy dana wierzytelność spełnia warunek określony w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu powyższe przepisy ustawy należy odczytywać łącznie. Skoro w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p wskazano, że wierzytelności przedawnione nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, to logiczną konsekwencją tego zapisu jest brak możliwości zaliczenia tych wierzytelności do kosztów podatkowych na podstawie innego przepisu, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Zatem straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, o których mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 ustawy, aby mogły być uznane za koszt uzyskania przychodów nie mogą dotyczyć wierzytelności przedawnionych, co wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy. Powyższe stanowisko znajduje pełne odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 401/13, w którym Sąd kasacyjny przedstawił zbieżną ze stanowiskiem organu wykładnię art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd administracyjny podzielił poglądy NSA w tym zakresie i uznał je jako własne. NSA w przedmiotowym orzeczeniu podkreślił m.in., że należyte "zrozumienie przepisu art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest możliwe bez zestawienia go z innymi przepisami regulującymi zaliczanie strat do kosztów uzyskania przychodów. Prawodawca regulując ten element stosunku prawnopodatkowego nie był w stanie wyrazić swej myśli w izolowanym od innych przepisie. Aby zatem ustalić sens normy prawnej pozwalający wyciągnięcie konsekwencje prawne w postaci zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w bankach straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek należy dokonać nie tylko wykładni gramatycznej lecz wykładni systemowej. W tym celu przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy skonfrontować z tekstem przepisu zawartego w art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. Ten ostatni zawiera bowiem generalną regułę definiującą koszty uzyskania przychodów podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nią do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zakres stosowania tego przepisu, podobnie jak zawartych w dalszych jednostkach redakcyjnych art. 15 u.p.d.o.p., jest ograniczany treścią art. 16 tej ustawy, który określa wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z brzmienia art. 15 ust 1 przepisu ustawy wyciągnąć należy wniosek, że strata jako wielkość, o którą zmniejszeniu ulegają fundusze własne banku z tytułu zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Pomimo tego ustawodawca w art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.f. uznał za celowe wprowadzenie wyjątku uwzględniającego specyfikę działalności banków. Strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, po spełnieniu określonych warunków, może być uznana za koszt uzyskania przychodów. Wyjątkowy charakter tego przepisu dodatkowo potwierdza treść art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Zgodnie z nim strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Przepis ten nie ma zastosowania do niniejszej sprawy, lecz przytaczany jest w skardze kasacyjnej jako element dyskursu argumentacyjnego. Należy zatem podkreślić, że wierzytelność o jakiej mowa w art. 16 ust 1 pkt 39 u.p.d.o.p. można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdy wcześniej została zarachowana jako przychód należny. Jak trafnie zwraca uwagę organ sytuacje takie nie występują jednak w przypadku bankowych wierzytelności kredytowych lub pożyczkowych. Ustalenie sensu normy prawnej pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek możliwe jest także dzięki zestawieniu ze sobą przepisów art. 15 ust 1 oraz art. 15 ust 1h pkt 2 oraz art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Aby jednak można było zastosować przepis art. 15 ust 1h pkt 2 należy stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartą w tym przepisie skonfrontować z warunkami ujętymi w przepisie art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 ustawy ustanawia warunek, że za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wierzytelności odpisanych jako przedawnione. Przepis art. 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny wobec wierzytelności przedawnionych, niezależnie od ich charakteru, źródła, czy przedmiotu. Zakaz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów obejmuje zatem wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek zbywanych funduszowi sekurytyzacyjnemu. Jeśli strata powstanie ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek przedawnionych wówczas nie będą mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów, nawet przy spełnieniu innych warunków. Nie tylko jednak określenie miejsca jakie zajmują analizowane przepisy w ustawie podatkowej pozwala ustalić ich treść, zgodnie z którą wśród kosztów, nie mogących stanowić koszty uzyskania przychodów znalazły się wierzytelności odpisane jako przedawnione. Przemawia za tym również wykładnia logiczna prowadząca do wnioskowania z celu na środki. Jeżeli bowiem prawodawca zakazał zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione to musiał także zakazać dokonywania podobnych operacji finansowych bez czego zakaz taki nie był by skuteczny. Potwierdzenie rezultatu wykładni językowej, systematycznej oraz logicznej analizowanych przepisów prawnych daje wreszcie wykładnia funkcjonalna. Konsekwencją wykładni, zgodnie z którą banki mogły by zaliczać do kosztów uzyskania przychodów straty ze zbycia wierzytelności własnych, a więc z tytułu kredytów lub pożyczek funduszowi sekurytyzacyjnemu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek, było by naruszenie zasad sprawiedliwości. Rację ma zatem strona skarżąca twierdząc, że banki zbywające wierzytelności przedawnione do funduszu sekurytyzacyjnego postawione były by w pozycji uprzywilejowanej względem innych instytucji finansowych w podobnych sytuacjach faktycznych. Ponadto dodać należy, że wierzyciele jakimi są w analizowanym przypadku banki nie byliby zainteresowani wykonywaniem uprawnień do uzyskania świadczenia tak głównego, jak ubocznego. Tymczasem jeżeli dłużnik nie wykonuje zobowiązania mimo nadejścia terminu spełnienia świadczenia, to jedynie wierzyciel może dochodzić swego prawa podmiotowego przed odpowiednim organem państwowym, którym z reguły jest sąd powszechny. Wskutek nie podejmowania przez banki działań w celu dochodzenia roszczeń, a co za tym idzie przedawnienia wierzytelności, następowałoby powiększanie kosztów uzyskania przychodów i zmniejszenia dochodu jako podstawy opodatkowania w bankach zbywających tego rodzaju aktywa. Prowadziło by to z kolei do zmniejszenia wpływów podatkowych. Rezygnacja z uprawnień do uzyskania wymagalnego świadczenia, bez względu na przyczyny, nie może natomiast odbywać się z uszczerbkiem dla interesów budżetu państwa. Przyczyn takich nie sposób doszukać się w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.". Stanowisko zbieżne z zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017r. sygn. akt II FSK 1196/15, oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu sygn. akt III SA/Wa 2986/17 z dnia 26 czerwca 2018 r. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Dyrektora, że powołana przez Skarżącą zmiana treści przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. obowiązująca od 1 stycznia 2018 r. nie przemawia za stanowiskiem Spółki. Dokonując zmiany ustawodawca nie wypowiedział się (zarówno w samym przepisie jak i w uzasadnieniu do projektu ustawy) na temat zaliczania do kosztów straty ze zbycia do funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności przedawnionych. Zmiana, mająca charakter porządkowy, dotyczyła wyłącznie sposobu kalkulacji wysokości tej straty, a dokładniej limitu, do którego strata może być kosztem (poprzednio była to wysokość utworzonej rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, obecnie jest to wysokość kwoty udzielonego kredytu/pożyczki). W ocenie Sądu zasadnicze tezy powołanego powyżej wyroku NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 401/13 są jak najbardziej aktualne także w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., bowiem zmiana treści przepisu art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. objęła wyłącznie kwestię zdefiniowania wysokości limitu, do którego strata może być uznana za koszt. Mając na uwadze powyższe zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p poprzez błędna wykładnię należało uznać za nieuzasadniony. Dlatego też Sąd nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.