III SA/Wa 2282/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w O. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") stała się decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor" lub "DIAS") z dnia [...] sierpnia 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję z [...] maja 2023 r., wydaną po wznowieniu postępowania, odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji DIAS z [...] września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014 r. do marca 2015 r. Decyzja z [...] sierpnia 2023 r. została wydana w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] września 2017 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. ("Naczelnik" lub "NUCS") z [...] maja 2017 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do czerwca 2014 r., za luty i marzec 2015 r., określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe za styczeń i luty 2014 r. oraz za okres od lipca do grudnia 2014 r. i za styczeń 2015 r. Na wydane rozstrzygnięcie DIAS z [...] września 2017 r. Strona wniosła skargę do WSA w Warszawie. Ponadto wnioskiem z 9 stycznia 2020 r., działając na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 w związku z art. 241 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej (dalej też "O.p."), Spółka wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją DIAS z [...] września 2017 r. We wniosku jako podstawę wznowienia postępowania Strona wskazała orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary Kft) oraz orzeczenie tego Trybunału z 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o., które - w jej ocenie - mają wpływ na treść wydanej decyzji ostatecznej. Z uwagi na toczące się postępowanie sądowo-administracyjne w sprawie ze skargi Spółki na decyzję z [...] września 2017 r. DIAS, postanowieniem z [...] marca 2020 r., zawiesił postępowanie z wniosku o wznowienie do czasu wpływu do Izby Administracji Skarbowej w W. odpisu prawomocnego orzeczenia Sądu. Wyrokiem z 27 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3802/17, tutejszy Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję DIAS z [...] września 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 466/19, oddalił skargę kasacyjną Spółki od ww. wyroku WSA. DIAS, po podjęciu zawieszonego postępowania, postanowieniem z [...] marca 2023 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej swoją decyzją ostateczną z dnia [...] września 2017 r. Po przeprowadzeniu postępowania w zakresie żądania wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przesłankę z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. w związku z wyrokiem TSUE w sprawie sygn. akt C-653/18 (Unitel Sp. z o.o.), DIAS, decyzją z [...] maja 2023 r., odmówił uchylenia swojej ostatecznej z [...] września 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 466/19, oddalający skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA z 27 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3802/17, zapadł już po publikacji wyroku TSUE w sprawie C-653/18. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podnosił zaś zarzut nieprawidłowego zastosowania stawki podstawowej VAT w sytuacji zakwestionowania dostawy na rzecz nabywcy. NSA w wyroku wydanym w sprawie ocenił jednak, że stanowisko WSA oraz organów podatkowych, które w rozpatrywanej sprawie zastosowały zamiast stawki 0% stawkę podstawową, jest prawidłowe. Mając na uwadze fakt, iż nie doszło do rzeczywistej dostawy towarów na rzecz nabywców unijnych z siedzibą na Węgrzech, zaś Spółka zignorowała obiektywne cechy znamionujące działania podmiotów w schemacie oszustwa podatkowego, organ I instancji stwierdził, iż przesłanka leżąca u podstaw wniosku Spółki, tj. orzeczenie TSUE mające wpływ na treść wydanej decyzji, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Od powyższej decyzji z [...] maja 2023 r. Spółka złożyła odwołanie. DIAS, zaskarżoną decyzją z dnia [...]sierpnia 2023 r., utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] maja 2023 r. W uzasadnieniu wskazał, iż w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej, określona w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wpływ orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o. na decyzję podatkową nie jest na tyle istotny, by wymuszał odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Podkreślił, iż wyrokiem z 21 października 2022 r., sygn. akt I FSK 466/19, NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA z 27 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3802/17. Podtrzymał zatem stanowisko i argumentację zarówno WSA, jak i zaprezentowaną w decyzjach organów podatkowych, w tym w decyzji DIAS z [...] września 2017 r. W przedmiotowym wyroku NSA podzielił stanowisko WSA, iż nie doszło do sprzedaży towarów na rzecz podmiotów figurujących na fakturach mających dokumentować WDT. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, w związku z czym nie mogły stanowić podstawy do zastosowania stawki 0% do tych transakcji. Przy czym powyższy wyrok NSA został wydany w dniu 21 października 2022 r., a więc po wydaniu przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-653/18, które zapadło w dniu 17 października 2019 r., zaś opublikowane zostało w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 16 grudnia 2019 r. Zdaniem DIAS za prawidłowe należy zatem uznać stanowisko, iż w sytuacji, gdyby NSA uznał, że zastosowanie stawki 23% dla zakwestionowanego WDT przez organy podatkowe w sprawie było nieprawidłowe, to odniósłby się do tej kwestii w kontekście wyroku TSUE w sprawie Unitel. Tymczasem NSA ocenił, że stanowisko WSA oraz organów podatkowych, które w rozpatrywanej sprawie zastosowały zamiast stawki 0% stawkę podstawową, jest prawidłowe. DIAS wskazał, iż przedmiotem zarzutów kasacyjnych i motywów skargi kasacyjnej była określona wykładnia prawa w zakresie opodatkowania stawką krajową transakcji wewnątrzwspólnotowych, zaś NSA, jako sąd krajowy, związany był w swojej kontroli także dorobkiem orzecznictwa unijnego Trybunału (w tym również wyrokiem TSUE w sprawie C-653/18 Unitel Sp. z o.o.). Biorąc pod uwagę wspomniane powyżej warunki umożliwiające organowi podatkowemu, w ramach postępowania wznowieniowego, uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej, a w szczególności wymóg, by treść orzeczenia TSUE, na które powołuje się podatnik, miała wpływ na treść tej decyzji, DIAS, rozpatrując wniesione odwołanie, stwierdził, że w analizowanej sprawie okoliczność taka nie zaszła. Dyrektor uznał, że dokonał prawidłowej oceny braku zaistnienia przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Wskazał, iż poczynione ustalenia oraz ich ocena prawna znalazły pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, wypełniając dyspozycję art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez niezasadną odmowę uchylenia decyzji ostatecznej, a także art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p., poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i ponowił ocenę, iż w sprawie nie istniała podstawa do uchylenia decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W skardze sformułowano dwa zarzuty. Jeden z nich dotyczy wadliwego uzasadnienia decyzji Dyrektora, tj. skoncentrowania się w tej decyzji na okoliczności, że decyzja ostateczna była przedmiotem kontroli sądowej, w tym NSA, i że Sądy uznały decyzję ostateczną za zgodną z prawem. Tymczasem, według Autora skargi, Dyrektor powinien odnieść się do kwestii wystąpienia/braku wystąpienia w sprawie przesłanki wznowienia, wskazanej we wniosku o wznowienie. Wystąpienie takiej przesłanki, według argumentacji skargi, nie jest wykluczone tylko z tego względu, że Sądy oddaliły - odpowiednio - skargę i skargę kasacyjną. Z takim zarzutem skargi wniesionej obecnie można się do pewnego stopnia zgodzić. Otóż, istotnie, w zaskarżonej decyzji Dyrektor zaprezentował pogląd, iż sam fakt, że decyzja ostateczna była przedmiotem badania legalności przez NSA, zaś Sąd ten oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA oddalającego skargę (przy czym obydwa Sądy zgodnie uznały, że w rzeczywistości nie doszło do WDT na rzecz węgierskich odbiorców wskazanych na fakturach wystawionych przez Spółkę), wykluczał uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu. W ocenie Sądu obecnie orzekającego ten pogląd DIAS jest błędny. Prawomocne przesądzenie we wspomnianych wyrokach sądowych, iż nie doszło do WDT na rzecz ww. podmiotów z Węgier, nie wykluczał bowiem - sam w sobie - przydatności wyroku TSUE w sprawie Unitel dla kwestii uchylenia decyzji ostatecznej, skoro w tym wyroku Trybunału otwarta pozostała kwestia zwolnienia podatnika z podatku z tytułu eksportu (analogicznie – dokonania WDT), jeśli nastąpiło obiektywne wywiezienie towaru poza granice Unii (kraju), zaś podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa, polegającego m.in. na odebraniu towaru przez innego odbiorcę zagranicznego, niż widniejący na fakturach. Niemniej warunkiem respektowania w takich okolicznościach prawa do zwolnienia podatkowego (stawki 0%) z tytułu eksportu (WDT) jest, według TSUE, właśnie tzw. dobra wiara podatnika, tj. brak jego świadomości i brak winy w tej nieświadomości, że odbiorcą towaru jest ktoś inny, niż podatnik się spodziewał, i kto się za odbiorcę podawał. Jeśli podatnik dokonujący eksportu (WDT) pozostawał w dobrej wierze, i jeśli towar faktycznie opuścił granicę Unii (kraju), to pomimo podmiotowej rozbieżności co do odbiorcy towaru podatnik zachowuje prawo do zwolnienia. W niniejszej sprawie w toku postępowania zwykłego nie zbadano, czy towar faktycznie opuścił granice Polski. Zbadano jedynie, że nie odebrały go dwie spółki węgierskie, i z tego względu Skarżącej odmówiono prawa do zastosowania stawki 0% z tytułu WDT. To ustalenie (nieodebranie towaru przez spółki węgierskie) zostało zaaprobowane przez Sądy obydwu instancji, ale – powtórzmy – nie wiemy z treści decyzji ostatecznej ani z pisemnych motywów obydwu wyroków, czy towar trafił do jakichś innych odbiorców na Węgrzech lub w innym kraju Unii lub spoza Unii. Niemniej z decyzji i z obydwu wyroków wiemy, że "...Skarżąca nie wykazała się należytą starannością w relacjach z podmiotami zagranicznymi, w konsekwencji nie można przyjąć, że działała w dobrej wierze (...)" (punkt 5.16 uzasadnienia wyroku WSA, referującego stanowisko/ocenę tego Sądu). Zatem taki pogląd Sądu Wojewódzkiego, niepodważony przez Spółkę przed NSA, był elementem stanu faktycznego wniosku o wznowienie z powodu wyroku TSUE wydanego w sprawie Unitel. Ten pogląd wiązał Dyrektora rozpoznającego wniosek w tym zakresie (tj. w zakresie wynikającym z wyroku Unitel). Owszem – nie jest prawdą, że NSA był zobowiązany uwzględnić argumentację zawartą w wyroku TSUE (NSA orzeka, co do zasady, w granicach wyznaczonych przez zarzuty i uzasadnienie skargi kasacyjnej), i że sam fakt oddalenia skargi kasacyjnej wykluczał uchylenie decyzji ostatecznej po wznowieniu, ale jest też faktem, że w decyzji ostatecznej, zaaprobowanej przez Sądy obydwu instancji, przesądzono złą wiarę Spółki w relacjach z podmiotami węgierskimi. Dyrektor, rozpoznając wniosek o wznowienie w zakresie dotyczącym wyroku TSUE w sprawie Unitel, powinien więc akcentować nie tyle sam fakt oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku WSA i rzekomo automatyczny obowiązek NSA uwzględniania orzecznictwa TSUE (nawet, jeśli w skardze kasacyjnej kasator nie odwołuje się do argumentacji z tego orzecznictwa), lecz fakt, że w obydwu wyrokach przypisano Spółce złą wiarę w relacjach z rzekomymi odbiorcami towaru z Węgier. Uzasadnienie zaskarżonej obecnie decyzji jest więc nieprecyzyjne. Nie akcentuje ono wystarczająco mocno fundamentalnej okoliczności faktycznej, tj. tej, iż nawet przyjmując, że zafakturowany towar obiektywnie opuścił granicę Polski i dotarł gdzieś do innego kraju Unii, Spółce i tak nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku (stawki 0%), gdyż w sprawie nie wystąpił konieczny warunek respektowania tego prawa, wskazany w wyroku Unitel, tj. warunek dobrej wiary. Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że dwie spółki węgierskie nie były odbiorcami tekstyliów, ale mimo tego wystawiła faktury ze stawką 0% podatku. Z tego względu Sąd, zauważając braki w zakresie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, za konieczne uznał jednak oddalenie skargi. Pomimo tego braku procesowego zaskarżona decyzja jest bowiem zgodna z prawem co do samego rozstrzygnięcia i co do większości motywów tego rozstrzygnięcia. Zasadniczą okolicznością sprawy było wydanie dwóch wyroków Sądów, w których zgodnie odmówiono Spółce dobrej wiary przy (ewentualnym) dostarczaniu towaru do jakiegoś odbiorcy unijnego. Jeśli nawet towar ten faktycznie opuścił terytorium Polski, to Spółka była winna podmiotowej niezgodności faktur co do odbiorcy. W takiej zaś sytuacji Trybunał w wyroku w sprawie Unitel uznał za w pełni uprawnioną odmowę zastosowania zwolnienia transakcji z opodatkowania. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawierała wad skutkujących obowiązkiem Sądu uwzględnienia skargi.