III SA/Wa 2272/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2015 r. oddala skargę

Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej z P. Sp. z o. o. (dalej: "Spółka") oraz drugim członkiem zarządu D. F., odpowiedzialności A. W. (dalej: "Strona", "Skarżący"), za zaległość tej Spółki w podatku od towarów i usług za maj 2015 w kwocie 310.314,00 zł i czerwiec 2015 r. w kwocie 1.471.572,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 471.618,00 zł oraz umorzył postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej z tytułu kosztów egzekucyjnych. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez: • nieprzeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, • niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, • dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, • naruszenie art. 116 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS", "Organ") decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. DIAS wskazał, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został spełniony, gdyż wszczęcie postępowania w stosunku do Strony nastąpiło po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązań Spółki. Zdaniem DIAS formalny wymóg umożliwiający wszczęcie postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany i zasadnym stało się rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 w w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Organ wskazał, że okoliczność, iż Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług potwierdzają: wpis do KRS nr [...], podpis Skarżącego jako członka zarządu pod wprowadzeniem do sprawozdania finansowego Spółki z dnia 24 marca 2015 r., podpis Skarżącego jako członka zarządu pod sprawozdaniem zarządu z działalności Spółki z dnia 24 marca 2015 r., podpis Skarżącego jako członka zarządu pod sprawozdaniem finansowym Spółki za okres od 1 stycznia 2015 r. do 31 grudnia 2015 r. W świetle przytoczonych powyżej okoliczności i dowodów DIAS uznał, że w rozpoznawanej sprawie okoliczność pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w okresie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych została udowodniona i tym samym spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o jakiej mowa w art. 116 § 2 O.p. DIAS odnosząc się do przesłanki odpowiedzialności członka zarządu wynikającej z art. 116 § 1 O.p. czyli bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki podał, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z rachunków bankowych prowadzonych w [...] Bank S. A. oraz [...] S.A. W wyniku realizacji zajęcia uzyskano kwotę 5.483,30 zł. DIAS wskazał, że z danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż na dzień 12 września 2017 r. Spółka nie figuruje jako posiadacz pojazdów, natomiast z danych Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych wynika, że Spółka nie posiada nieruchomości ani praw do wieczystego użytkowania gruntów. DIAS podniósł, że Spółka wynajmuje lokal pod adresem: ul. [...] w W., lecz lokal pozostaje zamknięty, a pod ww. adresem brak jest majątku Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. 1966 r., nr 24, poz. 151 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze powyższe DIAS uznał, iż została wykazana okoliczność bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. DIAS przechodząc do przesłanek egzoneracyjnych umożliwiających uwolnienie się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki zaznaczył, że w stosunku do Spółki zaistniały przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r., nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: "p.u.n"). DIAS wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka złożyła w dniu 15 stycznia 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. w sprawie [...] , Sąd Rejonowy [...] w W., [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych ogłosił upadłość Spółki. Jak podał DIAS, z uzasadnienia ww. orzeczenia wynika, iż Spółka posiada majątek w postaci środków pieniężnych w wysokości 229.847,97 zł, które są zdeponowane na rachunku bankowym adwokata oraz w postaci portalu internetowego, który nie przedstawia żadnej wartości. Dalej podano, że Spółka nie ma innego majątku nieruchomego, ruchomego, innych praw jak również wierzytelności w stosunku do innych osób., posiada natomiast wymagalne zobowiązania pieniężne wobec co najmniej czterech wierzycieli na łączną kwotę 3.207.535,18 zł z czego termin płatności każdego z nich przypadł dawniej niż 3 miesiące temu. Przeciw Spółce zostały wydane dwa tytuły egzekucyjne. Na podstawie bilansu Spółki za 2015 r. ustalono, że Spółka posiadała aktywa trwałe na poziomie 3.365,29 zł, aktywa obrotowe w wysokości 419.687,50 zł, natomiast pasywa w wysokości 0 zł, kapitały własne w wysokości 408.607,21 zł, a zobowiązania krótkoterminowe w wysokości 14.445,58 zł. Zdaniem DIAS po doliczeniu ogólnej wartości podatku do wpłaty za maj i czerwiec 2015 r. wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2016 r,. po stronie zobowiązań Spółki istniała kwota 1.796.331,58 zł. W ocenie DIAS powyższe potwierdza, że wartość majątku Spółki nie stanowiła pokrycia dla jej zobowiązań. DIAS stwierdził, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał co najmniej w sierpniu 2015 r., i w tym też terminie winien być zgłoszony wniosek o upadłość Spółki. Uznano, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki złożony 15 stycznia 2019 r. był wnioskiem spóźnionym. W uzasadnieniu decyzji zwrócono uwagę, że Spółka posiada inne nieuregulowane należności w stosunku do: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za okres listopad-grudzień 2015 r. w łącznej kwocie 3.633,00 zł wraz z odsetkami w wysokości 506,03 zł, Miasta [...] W. za okres kwiecień-maj 2015 r. w wysokości 100,00 zł, Prezydenta Miasta [...] W. za okresy: 10 grudnia 2015 r., 11 grudzień 2015 r., 21 styczeń 2016 r. w wysokości 150,00 zł, Urzędu Skarbowego w W. za grudzień 2014 r. oraz poszczególne miesiące 2015 r. w łącznej kwocie 3.202.702,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem DIAS nie doszło do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Z kolei odnosząc się do ostatniej przesłanki negatywnej odpowiedzialności członka zarządu zaznaczono, że Skarżący nie wskazał składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji. DIAS nie podzielił większości zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § i art. 187 §1 oraz art. 191 O.p. odpowiednio przez: • nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, • zaniechanie działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, • niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, • dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania Spółki, 1. prawa materialnego, w szczególności art. 116 §1 O.p. przez zaniechanie zbadania, czy w ogóle i ewentualnie kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, do którego w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany. W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest orzeczenie solidarnej odpowiedzialności podatkowej Pana A. W. wraz ze Spółką P. Sp. z o.o. oraz drugim członkiem zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Porządkowo Sąd podkreśla, że w sprawie organy wydały decyzje o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego z zachowaniem wymogu przewidzianego w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wydaną wobec Spółki P. Sp. z o.o. doręczono bowiem 19.05.2017 r. a postępowanie podatkowe wobec Skarżącego wszczęto postanowieniem z dnia [...].10.2018 r. (doręczonym 17.10.2018 r.). Przechodząc zatem do oceny przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zawartych w art. 116 O.p. należy zauważyć, co również podkreślił organ, że dzielą się ona na tzw. przesłanki pozytywne oraz negatywne (wyłączające możliwość orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.) Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć: pełnienie funkcji członka zarządu spółki w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa tej spółki - co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez Skarżącego, a nadto, bezskuteczność egzekucji z majątku spółki - co organ należycie wykazał (postanowienie z [...].12.2017 r o umorzeniu postępowania egzekucyjnego). Natomiast za przesłanki negatywne, uwalniające od odpowiedzialności należy uznać: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bądź wykazanie braku winy w niezgłoszeniu tych wniosków, a także wskazanie mienia spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Poza tym odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2019 r. I GSK 671/17). Zauważyć ponadto należy, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. (por. wyrok NSA z dnia 30 października 2019 r. (II FSK 3776/17). Powyższy rozkład ciężaru dowodowego oczywiście nie zwalnia organów od wykazania, że w sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu Organ nie jest jednak zobowiązany do poszukiwania "za członka zarządu" dowodów na zaistnienie okoliczności ekskulpacyjnych, czy prowadzić w tym zakresie "niekończące się" postępowanie dowodowe. W niniejszej sprawie organy wykazały zatem zaistnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki P. Sp. z o.o., co nie jest również przez Skarżącego kwestionowane. Przechodząc do oceny tzw. przesłanek negatywnych (ekskulpacyjnych) należy zauważyć, że w zakresie przesłanek określonych w art. 116 § pkt 2 O.p. tj. przesłanki nie wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, Pan A. W. – Skarżący nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o zaistnieniu lub możliwości zaistnienia ww. przesłanki. Organ zatem słusznie ograniczył się do oceny, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznaje zaistnienia w niniejszej sprawie ww. przesłanki. W zakresie przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit a i b O.p. – wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, należy także podzielić stanowisko organu, że ww. przesłanki nie zaistniały w przedmiotowej sprawie. Na wstępie należy, zauważyć, że jak wynika z utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane w ogóle bądź we właściwej wysokości w terminach przewidzianych w ustawie. Zatem prawidłowo organ oceniając sytuacją majątkową Spółki P. Sp. z o.o. uwzględnił ustalenia w zakresie wysokości zobowiązania podatkowego zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2016 r. Mając powyższe na uwadze należy podzielić pogląd organu, że analiza sytuacji finansowej Spółki P. Sp. z o.o. dokonana w oparciu o dane wynikające z bilansu za rok 2015 r. jednoznacznie wykazała, że wartość majątku nie wystarczała na pokrycie zobowiązań. Ponadto Spółka posiadała inne zobowiązania. W skardze do Sądu Skarżący zarzucił (analogicznie jak w odwołaniu do organu II instancji), że "na niedostatecznie ustalenie stanu faktycznego sprawy wpływ miał brak analizy akt rejestrowych spółki, zawierających dokumentację bilansową, co doprowadziło do sytuacji w której w zasadzie pozbawiono Skarżącego możliwości wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności zawarty w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i § 2 O.p.". Analiza sytuacji majątkowej Spółki została dokonana przez organy (na co już wskazano) na podstawie bilansu za 2015 r. z uwzględnieniem ustaleń zawartych w decyzji organu I instancji wydanej w stosunku do Spółki P. Sp. z o.o. Skarżący poza ogólnie sformułowanym zarzutem nie wskazuje w jakim zakresie powyższa analiza finansowa jest błędna lub jakich składników majątku Spółki nie uwzględnia. Ogólnie sformułowany zarzut, podnoszony po raz kolejny, nie może być podstawą do uznania wadliwości przeprowadzonej przez organ analizy finansowej. Podkreślić przy tym należy, że ciężar wykazania przesłanki ekskulpacyjnej ciąży na Skarżącym, zatem to Skarżący musiał wykazać wadliwość analizy finansowej zaprezentowanej przez organy. Sąd nie podziela także zarzutu Skarżącego sprowadzającego się do tezy, że to organy powinny wykazać, w istocie biorąc pod uwagę ogólny charakter zarzutów, że potencjalna przesłanka ekskulpacyjna nie zaistniała w niniejszej sprawie. Zatem nie ulega wątpliwości, że w sprawie zaistniały przesłanki wskazane w art. 11 ust. 1 i ust. 2 p.u.n. a więc wbrew zarzutowi wskazanemu w skardze organy wykazały, że istniały podstawy do ogłoszenia upadłości w 2015 r. Zauważyć przy tym należy, że kwestia badania "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Mając zatem na uwadze przeprowadzoną przez organy analizę sytuacji finansowej Spółki oraz istnienie innych zobowiązań w tym zobowiązań podatkowych organy zasadnie wskazały, że niewypłacalność Spółki P. Sp. z o.o. zaistniała w sierpniu 2015 r. W związku z powyższym wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w styczniu 2019 r. był spóźniony. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że organ nie zbadał, "czy istniały podstawy do ogłoszenia upadłości a jeżeli tak to kiedy przesłanki ogłoszenia upadłości zaistniały". Powyższe okoliczności zostały przez organ dostatecznie zbadane i został wskazany okres w którym należał zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organy nie dopuściły się więc naruszeń prawa wskazach w skardze w szczególności art. 116 § 1 oraz art. 121 § 1, art. 120, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325), Sąd oddalił skargę.