III SA/Wa 2271/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2026 r. sprawy ze skargi P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2025 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2023 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2025 nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. spółki z o.o. z siedzibą w W. kwotę 4283 zł (cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną decyzją z [...] września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] lipca 2025 r. w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, utrzymał ww. decyzję w mocy. Spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanki ustalenia tzw. sankcji VAT, wymienionej w art. 112b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, która nakazuje ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe gdy podatnik "nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego". W stanie faktycznym sprawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe dotyczy rozliczenia należności strony za maj 2023 r. Jak ustalono, na dzień wszczęcia kontroli podatkowej, tj. 29 czerwca 2023 r., spółka nie złożyła deklaracji podatkowej; zobowiązane uiściła natomiast w dwóch transzach – 21 czerwca 2023 r. w kwocie 297 732 zł i 5 lipca 2023 r. w kwocie 145 739 zł. Po zakończonej kontroli podatkowej spółka złożyła deklarację podatkową zgodną z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli (s. 9 decyzji). Strony poróżniła zasadniczo podstawa ustalenia sankcji, tj. przyjęta przez organy całość niezadeklarowanego pierwotnie zobowiązania strony w łącznej kwocie 443 471 zł. Zdaniem organu nie jest bowiem tak, jak uważa w szczególności spółka, że wpłata z 21 czerwca 2023 r. w kwocie 297 732 zł powinna pomniejszać podstawę obliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, tzn. powinno ono zostać ustalone co najwyżej od kwoty 145 739 zł, która została wpłacona już po wszczęciu kontroli podatkowej (s. 10 i n. decyzji). Organ zaznaczył przy tym, że w realiach sprawy dodatkowe zobowiązanie zostało ustalone na niskim poziomie 5% (z maksymalnych 20%), co czyniło zadość zasadzie proporcjonalności w realiach sprawy, w której spółka złożyła finalnie deklarację zgodną z ustaleniami kontroli, a ponadto uchybienie miało charakter jednostkowy (s. 12 decyzji). Skargę do tut. Sądu oparto na zarzutach naruszenia art. 112b ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak też art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wnosząc o uchylenie spornej decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania. W ocenie spółki nie ziściły się łączenie, czego wymaga ustawa, przesłanki ustalenia sankcji od ww. kwoty 443 471 zł, skoro jeszcze przed zakończeniem kontroli podatkowej wpłacono całość należności; nawet jednak gdyby przyjąć, że wpłata powinna nastąpić jeszcze przed wszczęciem kontroli podatkowej, to i wówczas podstawa ustalenia sankcji powinna być niższa, tj. dotyczyć jedynie drugiej (spóźnionej) transzy w kwocie 145 739 zł (s. 4 i n. skargi). Niezależnie od powyższego wg strony uchybiono w spornej decyzji zasadzie proporcjonalności z uwagi na to, że dolegliwość odnosi się do podatku również w tej części, w której został samodzielnie opłacony przez podatnika zanim zainicjowano czynności kontrolne (s. 6 i n. skargi). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując co do istoty ocenę wyrażoną w zaskarżonej decyzji (zob. zwłaszcza s. 12 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnicy stron wnosili i wywodzili jak dotychczas. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Strona skarżąca nie kwestionuje zasadniczo ustalonej przez organy stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego. I słusznie; ta ma bowiem charakter uznaniowy, co oznacza konieczność jej uzasadnienia zindywidualizowanymi (względem podatnika) argumentami. Takowe racje wskazano w spornej decyzji na poparcie przyjęcia stosunkowo niskiej stawki sankcji (5% z maksymalnych 20%), tj. jednostkowy charakter naruszenia, uwzględnienie przez spółkę ustaleń kontroli. W powyższym stanie rzeczy wskazany aspekt sprawy nie wymaga w ocenie Sądu dalej idącego komentarza (wszak uznaniowość wymyka się kontroli sądowej, o ile ma charakter uzasadniony); decyzja jest zgodna z prawem w powyższym zakresie. Sąd nie podzielił ponadto argumentacji skargi, która z systemowego odczytania art. 112b ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a to w kontekście art. 81b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wywodzi brak możliwości nałożenia sankcji VAT w sytuacji wpłacenia całości należności do czasu zakończenia kontroli podatkowej. Kontekst systemowy właściwy dla wskazania momentu wpłaty należności, który czyni zbytecznym ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie określa bowiem reguła ogólna dotycząca (zakazu) korekty deklaracji podatkowej w czasie kontroli podatkowej, lecz ust. 3 pkt 1 ww. art. 112b ustawy materialnej. Przepis ten (w lit. b) wyłącza ustalenie sankcji, m.in. jeżeli "przed dniem wszczęcia kontroli podatkowej ... podatnik złożył deklarację podatkową z wykazanymi kwotami podatku oraz wpłacił na rachunek urzędu skarbowego kwotę wynikającą ze złożonej deklaracji ... wraz z odsetkami za zwłokę". Z unormowania tego wynika więc, że cezurę dla możliwości ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowi moment wszczęcia kontroli, a nie jej zakończenia. Spójne z powyższym jest zresztą rozwiązanie ust. 2 pkt 2 ww. art. 112b, który dotyczy obniżonej stawki sankcji (rozważanej notabene w tej sprawie); warunkiem niższej stawki jest bowiem, by po zakończeniu kontroli podatkowej "podatnik złożył deklarację podatkową i najpóźniej w dniu złożenia tej deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego". Wspomniany ust. 3 pkt 1 ww. art. 112b ustawy materialnej powinien być brany pod uwagę także w optyce podstawy ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skoro bowiem wpłata należności przed wszczęciem kontroli podatkowej powinna wykluczać nałożenie przedmiotowej kary pieniężnej, to tym bardziej (ad minus) taki wpływ powinno wywierać opłacenie jej części. Ta ostatnia okoliczność jest w realiach sprawy niesporna, tj. że przed rozpoczęciem kontroli podatkowej wpłacono na poczet zobowiązania około 2/3 jego globalnej kwoty (s. 9 decyzji). Przeciwny pogląd organu prowadzi do absurdalnych konsekwencji trafnie zilustrowanych w skardze (s. 6), tj. że podatnik, który przykładowo nie złożył przed rozpoczęciem kontroli podatkowej deklaracji, lecz wpłacił 999 999 zł ze zobowiązania w kwocie miliona złotych, podlegałby odpowiedzialności sankcyjnej w podstawie dotyczącej całej zadeklarowanej należności (w miejsce brakującej złotówki). Zasadnie też wywodzi na tym tle strona, że zapatrywanie przedstawione w decyzji uchybia przekrojowej formule proporcjonalności, ugruntowanej na gruncie VAT w szczególności w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (z polskim akcentem w postaci wyroku w sprawie Grupa Warzywna na czele); trudno bowiem dostrzec realizację w przedmiotowym działaniu organu celu w postaci zabezpieczenia poboru VAT w prawidłowej wysokości, skoro ma ono dotyczyć sytuacji samodzielnego wyeliminowania uszczuplenia przez podatnika przed zainicjowaniem działań kontrolnych. Trudnością interpretacyjną, z którą organ w istocie nie zmierzył się w tej sprawie, a którą również zasadnie eksponuje się w skardze (s. 3), jest kwestia relacji przesłanek wynikających z ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 art. 112b ustawy o podatku od towarów i usług; w przepisach tych jest bowiem mowa zarówno o (nie)złożeniu deklaracji podatkowej, jak i o wpłacie kwoty zobowiązania podatkowego. W zaskarżonej decyzji przyjęto w istocie (implicite), że już samo niezłożenie deklaracji, niezależnie wpłat dokonanych przez podatnika, uzasadnia ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego. "Kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego", o której mowa w tych przepisach, organ rozumie bowiem jako kwotę wynikającą z (niezłożonej) deklaracji (s. 10 in fine i n. decyzji). Rezultat ten jest jednak nieintuicyjny i niespójny z ustaleniami faktycznymi sprawy, w której organ potwierdził, że do zaniżenia przed wszczęciem kontroli doszło w (zdecydowanie) mniejszej kwocie, aniżeli wynikająca z deklaracji, a to w związku z wpłatą z 21 czerwca 2023 r. (s. 9 decyzji). Sąd podziela na tym tle zapatrywanie skarżącej, że przesłanki nałożenia rzeczonej kary pieniężnej wyrażone w ww. przepisach w postaci niezłożenia deklaracji (ew. złożenia zgodnej z ustaleniami kontroli) oraz braku wpłaty należności (bądź wpłaty najpóźniej wraz z deklaracją) powinny być spełnione łącznie. Wskazuje na taką interpretację po pierwsze odwołanie się przez prawodawcę w ramach podstawy sankcji do "kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego". Gdyby wolą ustawodawcy było odmienne skonstruowanie podstawy wymiaru kary pieniężnej, to odwołałby się do wysokości niezadeklarowanej kwoty; tymczasem funkcja prewencyjna i represyjna sankcji VAT została sprzężona w sposób jednoznaczny z uszczupleniem należności i to w określonym horyzoncie czasowym, tzn. zasadniczo z niewyeliminowaniem go do czasu podjęcia kontroli (argument systematyczny z ust. 3 art. 112b). Po drugie, potwierdza wskazaną wykładnię, niejako posiłkowo, użycie w ust. 1-2 (odpowiednio w obu punktach nr 2), spójników oznaczających zasadniczo koniunkcję, tj. "oraz", "i". I wreszcie, jako nie mniej istotny skład orzekający postrzega, po trzecie, argument systemowy. Mianowicie z art. 54 Kodeksu karnego skarbowej wynika, że samo niezłożenie deklaracji, które w rezultacie naraża podatek na uszczuplenie, może powodować odpowiedzialność karnoskarbową. W przeciwieństwie do ww. regulacji w art. 112b ust. 1-2 jest mowa (w hipotezie) zarówno o niezłożeniu deklaracji, jak i o braku wpłaty zobowiązania, a wreszcie (w dyspozycji) o jego zaniżeniu (w miejsce narażenia). W odróżnieniu więc od przesłanek wykroczenia lub przestępstwa skarbowego związanego z niezłożeniem deklaracji, omawiana sankcja VAT wiąże się z konkretnie stwierdzonym zaniżeniem należności. Oznacza to, że jeżeli, przykładowo, podatnik wpłacił przed wszczęciem kontroli całość zobowiązania a tylko zaniechał złożenia deklaracji, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powinno zostać ustalone. Prawidłowość samego obiegu dokumentacji podatkowej zabezpiecza bowiem inna norma prawna. Odpowiednio, jeżeli skarżąca przed wszczęciem kontroli wpłaciła samodzielnie większą część należności, to rezultatem tego powinno być obliczenie kary pieniężnej od pozostałej (nieopłaconej do tego czasu) części w kwocie 145 739 zł; to zasadnicze wskazanie organ powinien uwzględnić w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania).