III SA/Wa 2270/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi Z. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez Z. J. (dalej "Skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wszczął wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, pożyczonych papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną i z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 86.384.946,00 zł. Pismem z dnia 28 stycznia 2019 r. Skarżący odwołał się od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. W związku ze złożonym odwołaniem, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Następnie pismem z dnia 7 marca 2019 r. Skarżący ponownie wniósł odwołanie od ww. decyzji do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., a organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. ponownie stwierdził niedopuszczalność odwołania. Powyższe rozstrzygnięcia spowodowane były tym, iż jeszcze przed złożeniem ww. odwołań, tj. pismem z dnia 18 stycznia 2019 r., Skarżący wystąpił o uzupełnienie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., o rozstrzygnięcie w zakresie przyznania Skarżącemu ochrony wynikającej z uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] marca 2015 r. i określenie wartości podatku objętej zwolnieniem w związku z zastosowaniem się do tej interpretacji. W odpowiedzi na ten wniosek organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lutego 2019 r. odmówił uzupełnienia decyzji. Postanowienie zostało doręczone w dniu 22 lutego 2019 r. Kwestionując ustalenia zawarte w postanowieniu z dnia [...] lutego 2019 r., pismem z dnia 1 marca 2019 r. Skarżący złożył zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w którym wniósł o uchylenie postanowienia w całości i uzupełnienie decyzji zgodnie z treścią żądania zawartego we wniosku z dnia 18 stycznia 2019 r. o uzupełnienie decyzji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2019 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W związku z powyższym w dniu 20 maja 2019 r. Skarżący ponownie złożył odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. Następnie w dniu 6 czerwca 2019 r. Skarżący wniósł skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. oraz z dnia [...] maja 2019 r. Po rozpatrzeniu zarzutów skargi na postanowienie z dnia [...] maja 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., na podstawie art. 54 § 3 p.p.s.a., postanowieniem z dnia [...] lipca 2019 r. uwzględnił w całości skargę z dnia 6 czerwca 2019 r., uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2019 r. o odmowie uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r, oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe, w związku z wniesionym przez Skarżącego odwołaniem z dnia 20 maja 2019 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że złożenie wniosku o uzupełnienie decyzji powoduje, iż termin do wniesienia odwołania nie biegnie do czasu doręczenia stronie rozstrzygnięcia w sprawie tego wniosku. Prawo do złożenia odwołania przysługuje nadal, jednak powinno ono zostać zrealizowane w późniejszym terminie. W przypadku wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji i w razie wniesienia zażalenia na takie postanowienie, termin do wniesienia odwołania od decyzji biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji. W przedmiotowej sprawie postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...] lutego 2019 r. o odmowie uzupełnienia decyzji, zostało doręczone w dniu 7 maja 2019 r., zatem odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r., wniesione zostało z zachowaniem terminu (choć nie jest to istotne w kontekście rozstrzygnięcia), w dniu 20 maja 2019 r. Należy bowiem wskazać, że postępowanie wszczęte wnioskiem o uzupełnienie decyzji korzysta z pierwszeństwa przed postępowaniem odwoławczym i dlatego to ostatnie toczyć się może dopiero po ostatecznym rozstrzygnięciu w administracyjnym toku instancji postępowania dotyczącego uzupełnienia decyzji. W przeciwnym razie naruszona zostałaby zasada praworządności, gdyż mogłaby nastąpić zmiana rozstrzygnięcia w decyzji, od której wniesiono odwołanie. Organ odwoławczy stwierdził, że w związku z wniesieniem przez Skarżącego skargi z dnia 6 czerwca 2019 r. na postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji i w wyniku jej uwzględnienia w całości postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r., którym uchylono zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r. i poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] lutego 2019 r. o odmowie uzupełnienia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r. oraz przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w sprawie uzupełnienia decyzji nie zapadło jeszcze żadne rozstrzygnięcie. Tym samym nie rozpoczął się bieg terminu na złożenie odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] grudnia 2018 r, a odwołanie z dnia 20 maja 2019 r. jest niedopuszczalne. W wyniku rozpoznania skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2019 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 30 sierpnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1584/19 umorzył postępowanie sądowe. W dniu 10 sierpnia 2019 r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2019 r., w której zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p.") poprzez uznanie, że odwołanie zostało wniesione przedwcześnie i stwierdzenie jego niedopuszczalności. Następnie Skarżący uzasadnił stawiane zarzuty oraz wskazał, że skarga została złożona z ostrożności i zostanie cofnięta, gdy tylko organ pierwszej instancji zastosuje się do wskazań organu odwoławczego i uzupełni swoją decyzję - co umożliwi prawidłowe procedowanie, złożenie po raz kolejny odwołania i dalsze rozpoznanie sprawy co do meritum. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i jednocześnie podtrzymał prezentowane w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że zaskarżone postanowienie podjęte zostało zgodnie z przepisami prawa. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 119 pkt 3 p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W myśl zaś art. 120 p.p.s.a. - w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Podkreślić należy, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadzi do pominięcia strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak argumenty skarżonego organu, są rozważane w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę. Kontrolowana sprawa została na tej podstawie rozpoznana w trybie uproszczonym. Przedmiot sporu ogranicza się do jednego zagadnienia a to odpowiedzi na pytanie, czy Skarżący uchybił terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji złożył wniosek o jej uzupełnienie. Przed rozstrzygnięciem tej kwestii wskazać przyjdzie, że stan faktyczny sprawy pozostaje poza sporem. Z uwagi na szczegółowe jego opisanie w części historycznej uzasadnienia, Sąd odstąpi od jego powtarzania. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się z DIAS, że odwołanie można wnieść tylko po rozpatrzeniu żądania o uzupełnienia decyzji. Przy czym w zależności od rozpoznania wniosku o uzupełnienie decyzji, zachowanie terminu do wniesienia odwołania, ocenia się w oparciu o art. 213 § 3 i 4 O.p. lub art. 213 § 5 O.p. Drugi z tych przepisów przy odpowiednim zastosowaniu art. 213 § 4 O.p. ma zastosowanie w sytuacji, gdy zostanie wydane postanowienie odmawiające uzupełnienia decyzji. W sytuacji, w której podatnik zgłasza żądanie uzupełnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołanie może wnieść po rozpatrzeniu żądania uzupełnienia decyzji. Rozstrzygnięcie żądania uzupełnienia decyzji powinno zawierać prawidłowe pouczenie o prawie, sposobie i terminie złożenia odwołania lub zażalenia w zależności od podjętego rozstrzygnięcia. Podkreślić należy, że art. 213 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Zgodnie z art. 213 § 5 O.p. odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie, przy czym przepis § 4 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że w tym przypadku termin na złożenie odwołania biegnie od daty doręczenia postanowienia. Z przepisów tych wynika, że w przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji organu pierwszej instancji strona zachowuje prawo wniesienia od niej odwołania bez względu na to, czy wniosek ten zostanie uwzględniony, czy też nie. Prawo to jest jedynie realizowane w innym, późniejszym terminie, umożliwiającym uwzględnienie w treści odwołania ewentualnych zmian decyzji w przypadku jej uzupełnienia. Regulacja ta eliminuje ewentualne negatywne dla strony skutki wyboru między złożeniem wniosku o uzupełnienie decyzji a wniesieniem odwołania. W przypadku złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji dzień, od którego biegnie, przewidziany w powołanym art. 223 O.p., czternastodniowy termin do wniesienia odwołania, wynika z art. 213 § 4 i § 5 O.p. W świetle tych przepisów termin do wniesienia środka zaskarżenia od decyzji zawierającej całość załatwienia sprawy, a więc od decyzji uzupełnianej co do rozstrzygnięcia wraz z decyzją uzupełniającą, bądź postanowieniem o odmowie uzupełnienia decyzji, będzie biegł dla strony od daty doręczenia decyzji zawierającej uzupełniające rozstrzygnięcie albo postanowienia odmawiającego uzupełnienia rozstrzygnięcia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2834/06). Sąd podzielił pogląd organu, że złożenie odwołania przez Skarżącego oraz wniosku o uzupełnienie decyzji wzajemnie się wykluczają, gdyż składając odwołanie Skarżący uznaje decyzję za kompletną, a składając wniosek o jej uzupełnienie-wskazuje na jej braki i tym samym na tym etapie złożenie odwołania od takiej "niekompletnej" decyzji jest niemożliwe. W ocenie Sądu, organ postąpił prawidłowo rozpoznając jako pierwszy wniosek o uzupełnienie decyzji. Zgodnie z art. 228 § 1 O.p., organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia: 1) niedopuszczalność odwołania; 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zdaniem Sądu, złożenie odwołania przez Skarżącego w dniu 20 maja 2019 r., w czasie gdy jednocześnie procedowany był złożony wcześniej wniosek o uzupełnienie decyzji było przedwczesne i organ prawidłowo uznał niedopuszczalność ww. odwołania. Jak bowiem Sąd powyżej, zgodnie z art. 213 § 5 w zw. z § 4 O.p.,14. dniowy termin do złożenia odwołania od decyzji w przypadku gdy został złożony przez stronę wniosek o jej uzupełnienie biegnie od dnia uprawomocnienia się decyzji o uzupełnieniu lub od dnia uprawomocnienia się postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (por. Komentarz. Ordynacja podatkowa. S. Babiarz i inni. Wolters Kluwer, Warszawa 2015, wydanie 9,do art. 213 t.6; Komentarz praktyczny. Ordynacja podatkowa pod red. B. Brzezińskiego, ODDK, Gdańska 2015, do art. 213, t.7;wyrok NSA z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1556/08). Wobec nie stwierdzenia naruszenia przez DIAS przepisów prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.