III SA/Wa 227/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak (sprawozdawca), Protokolant referent Kamila Lewikowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2024 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z dnia [...] sierpnia 2023 r. określającą A. P. (dalej: Podatnik, Skarżący, Strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w kwocie 19.215,00 zł. Organ odwoławczy w motywach rozstrzygnięcia odwołał się m. in. do regulacji zawartych w art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 106 ust. 2 i ust. 3, art. 105 pkt 1a oraz art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyjaśnił, że w dniu 23 maja 2022 r. Podatnik złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], pojemność skokowa silnika 2.998 cm³, rok produkcji 2021, zakupionego na terytorium USA, na podstawie faktury z dnia [...] września 2021 r. za kwotę 4.400,00 USD (cena pojazdu: 3.900,00 USD, koszt dostawy: 500,00 USD). Nabycie nastąpiło po uprzednim dopuszczeniu pojazdu do obrotu na terytorium innego państwa członkowskiego. Podatnik zadeklarował podstawę opodatkowania akcyzą w kwocie 66.220,00 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego według stawki 18,6%, w wysokości 12.317,00 zł. W deklaracji zaznaczono stan techniczny pojazdu jako "uszkodzony z opinią rzeczoznawcy". Do złożonej deklaracji Podatnik załączył Ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] maja 2022 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego L. K. W ocenie tej uprawniony rzeczoznawca, na podstawie dokumentacji fotograficznej przesłanej przez zleceniodawcę, wycenił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 208.600,00 zł, przyjmując do niej wartość bazową 229.000,00 zł (na podstawie aktualnych notowań katalogu Eurotax - wycena nr [...] z dnia [...] maja 2022 r.), którą powiększył o korektę za przebieg +2.760,00 zł (229.000,00 zł + 2.760,00 zł = 231.760,00 zł), a następnie, w czynnikach obniżających wartość, zastosował ujemną korektę na wersję USA (-10%). W następnej kolejności rzeczoznawca ustalił wartość rynkową brutto pojazdu w stanie uszkodzonym - na kwotę 94.100,00 zł (metodą kosztów naprawy) i na kwotę 96.600,00 zł (metodą stopnia uszkodzenia), którą wyliczył pomniejszając wartość pojazdu nieuszkodzonego przy założonym wieku [208.600,00 zł] o następujące współczynniki (korekty obniżające średnią wartość rynkową): stopień zniszczenia (0,15), współczynnik stopnia zniszczenia (0,85), współczynnik zbywalności i wieku (0,71) oraz współczynnik uszkodzeń ukrytych nieopisanych w ocenie technicznej (0,90). W toku czynności sprawdzających Naczelnik, posługując się elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo E. Sp. z o.o. – [...], obliczył średnią wartość rynkową pojazdu netto w wysokości 106.896,00 zł, z uwzględnieniem uszkodzeń opisanych w powyższej ocenie technicznej i po porównaniu do kwoty zadeklarowanej przez Stronę w deklaracji akcyzowej (66.220,00 zł) stwierdził, że bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego pojazdu ustalonej przez organ podatkowy, tj. o 40.676,00 zł (około 38%). Organ pierwszej instancji dokonał także analizy ofert podobnych samochodów na amerykańskich stronach internetowych dotyczących sprzedaży używanych pojazdów (np. https://en.bitfax.info) oraz historii sprzedaży przedmiotowego pojazdu na portalu aukcyjnym Copart (data sprzedaży - 23 grudnia 2021 r.). Z amerykańskich stron internetowych wynika, że średnia cena sprzedaży pojazdów tej samej marki, roku produkcji i stopniu uszkodzenia na rynku amerykańskim wyniosła 20.309,00 USD. Z kolei z historii sprzedaży przedmiotowego pojazdu na portalu aukcyjnym Copart (numer aukcji: [...]) wynika, że cena zakupu spornego samochodu wyniosła 23.200,00 USD (po przeliczeniu według kursu dolara amerykańskiego w wysokości 4,4849 zł - 104.050,00 zł). Uszkodzenia pojazdu widoczne na zdjęciach zamieszczonych na tej aukcji są zaś tożsame z uszkodzeniami przedstawionymi na zdjęciach dołączonych do ww. oceny technicznej. Po porównaniu kwoty zakupu pojazdu na portalu aukcyjnym Copart (po przeliczeniu walutowym -104.050,00 zł) z podstawą opodatkowania zadeklarowaną przez Podatnika w deklaracji akcyzowej (66.220,00 zł), Naczelnik stwierdził, że podstawa opodatkowania akcyzą zadeklarowana w deklaracji również znacznie odbiega bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej na rynku amerykańskim nabytego pojazdu w stanie uszkodzonym, tj. o 37.830,00 zł (około 36%). W związku z powyższym, pismem z dnia 9 stycznia 2023 r. Naczelnik wezwał Podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania (korekty deklaracji) lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, przedstawienia rachunków/paragonów potwierdzających zakup części, koszty naprawy samochodu wystawione przez zakład dokonujący naprawy i potwierdzenia przelewu bankowego z kwotą zapłaconą za samochód. W piśmie z dnia 26 stycznia 2023 r. Strona przedstawiła stanowisko w sprawie powołując się na przedstawioną wycenę rzeczoznawcy oraz poinformowała, że zadeklarowana wartość pojazdu nie została w żaden sposób zaniżona i przedstawia realną wartość samochodu w okresie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów, do nadesłania których wzywał organ. Postanowieniem z dnia [...] maja 2023 r. Naczelnik wszczął z urzędu wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Pismem z dnia 5 lipca 2023 r. organ pierwszej instancji wezwał Stronę m.in. do nadesłania faktur/rachunków potwierdzających koszty transportu samochodu, dokumentów lub informacji szczegółowych dotyczących zakupu przedmiotowego pojazdu, dokumentów z aukcji spornego samochodu i przelewów bankowych potwierdzających zapłatę za wylicytowany pojazd. W odpowiedzi Podatnik nie przedstawił jednak żadnych dokumentów, do nadesłania których wzywał organ, a w piśmie z dnia 12 lipca 2023 r. ponownie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Ustalając podstawę opodatkowania Naczelnik dopuścił dowód z wyceny rzeczoznawcy samochodowego L. K. z dnia [...] maja 2022 r. i uwzględnił dokonane w niej obliczenia z pominięciem zastosowanego przez rzeczoznawcę współczynnika zbywalności i wieku jako elementu wtórnego względem średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Dyrektor uznał, że powyższy sposób określenia podstawy opodatkowania był prawidłowy. Organ odwoławczy wyjaśnił, że tak ustalona wartość (podstawa opodatkowania) wyniosła 103.307,00 zł (po zaokrągleniu) i znacznie odbiegała od podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Podatnika, co uzasadniało jej zmianę i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym zgodnie z art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie oraz przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 194 Ordynacji podatkowej w zakresie dowolnego zastosowania podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie prowadzonych postępowań, dowolnej interpretacji i stosowania obowiązującego prawa, dowolnej analizy materiału dowodowego i dokonanych w sprawie ustaleń, polegające na bezzasadnym podważeniu i odrzuceniu dobrowolnie zadeklarowanej podstawy opodatkowania określonej od średniej wartości netto tego samochodu na rynku krajowym obliczonej od średniej wartości rynkowej brutto tego samochodu na rynku krajowym ustalonej przez rzeczoznawcę metodą kosztu naprawy (wartość wyższa z dwóch ustalonych wartości tego samochodu przez rzeczoznawcę). Organy podatkowe obu instancji w sposób dowolny i daleki od zasady prawdy obiektywnej dokonały dowolnej analizy oceny technicznej, bezpodstawnej korekty średniej wartości rynkowej tego samochodu ustalonej metodą stopnia uszkodzenia o współczynnik zbywalności oraz błędnego określenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania przedmiotowego samochodu, określając i przyjmując w sposób dowolny znacznie zawyżoną podstawę opodatkowania samochodu (takiego, ale nie tego samochodu) naruszając przy tych ustaleniach przepisy prawa, w tym art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, postanowienia instrukcji systemu ustalania wartości pojazdów "Eurotax", przez co organ pierwszej instancji działał na niekorzyść Strony. Organ dokonując "swobodnej oceny" przedstawionej oceny rzeczoznawcy, dla wyeliminowania przymiotu dowolności tej analizy i oceny, był zobligowany do ustalenia z udziałem rzeczoznawcy sporządzającego opinie, czy i w jaki sposób pominięcie elementu analizowanej wyceny wpłynie na prawidłowość ustalenia średniej wartości rynkowej tego używanego i uszkodzonego samochodowa rynku krajowym. Pominięcie jednego elementu wyceny samochodu (wbrew postanowieniom instrukcji oraz stanowisku ekspertów) doprowadziło do ustalenia znacznie zawyżonej wartości tego samochodu, znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, a to z kolei doprowadziło do wydania decyzji, które (wydane w oparciu o wadliwy dowód), są wadliwe. Pomimo składanych w tym zakresie wniosków do obu organów podatkowych, organy nie pobrały we wnioskowanym zakresie stosownych wyjaśnień i ustaleń (zgodnym ze wskazaniami NSA, stanowiskiem ekspertów oraz instrukcjami ustalania wartości pojazdów i systemów wyceny). Dokonując obiektywnych ustaleń, nie można byłoby wydać zaskarżonych decyzji. Działając niezgodnie z prawem, w sposób dowolny, z naruszeniem zasad prawdy obiektywnej, organy podatkowe obu instancji działały na niekorzyść Strony. - art. 180 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zakresie wybiórczego potraktowania dowodów w sprawie oraz nieobiektywnej ich analizy i oceny (dowolnych ustaleń, domniemań i przypuszczeń, pominięcia istotnego materiału dowodowego), przez co organy obu instancji działały na niekorzyść Strony, - art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego (Oceny technicznej), która przybrała cechy oceny dowolnej, dalekiej od zasady prawdy obiektywnej, naruszenie obowiązku wyczerpującego i obiektywnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (organy podatkowe obu instancji pominęły część istotnego w sprawie materiału dowodowego), przez co organy podatkowe obu instancji rażąco naruszyły prawo i zasady prowadzenia postępowań, działając na niekorzyść Strony, - art. 188 w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej w zakresie wniosków podatnika co do pobrania wyjaśnień od rzeczoznawcy – L. K. w zakresie prostego pominięcia przy metodzie stopnia uszkodzenia spornego współczynnika zbywalności, pominięcia "metody kosztu napraw" w zakresie ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym (w świetle jednoznacznych wyroków NSA, stanowiska specjalistów z zakresu techniki samochodowej - materiał w załączeniu). Ustalenia te były istotne dla obiektywnego i prawidłowego ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, wyboru obiektywnej metody ustalenia tej wartości, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie braku przywołania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi co do zasady, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu niezarejestrowanego na terenie kraju, samochodu nabytego w kraju trzecim i dopuszczonego do wolnego obrotu w innym niż Polska państwie unijnym. Na przedmiotowy przepis organ podatkowy jedynie zdawkowo wskazuje w uzasadnieniu decyzji, stawiając na pierwszym miejscu na podstawę opodatkowania wynikającą z przepisu art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przepisu którego również organ podatkowy nie wskazał w podstawie decyzji, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ w sprawie nie było podstaw do wszczęcia procedury ustalenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania co wykazano w skardze, - art. 104 ust. 1 § 2 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie uznania tego przepisu za właściwy w zakresie określanie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym przedmiotowego samochodu z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podstawa opodatkowania tego samochodu co do zasady powinna być ustalona zgodnie z brzmieniem art 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, - art. 104 ust. 6, 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie bezzasadnego, błędnego i nieobiektywnego kwestionowania zadeklarowanej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz bezpodstawnego i zarazem dowolnego określenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, która nie jest średnią wartością netto na rynku krajowym tego używanego i uszkodzonego w wyniku kolizji samochodu. W prowadzonym postępowaniu brak było prawnych i obiektywnych podstaw do uruchomienia z urzędu procedury określonej w przepisie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym, a dowolne stronnicze działania organów podatkowych, wydanie zaskarżonych decyzji (w świetle wskazanych i przekazanych dowodów) było celowym i świadomym działaniem na niekorzyść Strony, - bezzasadne i bezpodstawne uruchomienie procedury ustalenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania i ustalenie z urzędu w trybie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym w sposób błędny, nowej podstawy opodatkowania, zawyżonej podstawy, w wyniku błędnych ustaleń i dokonanej dowolnej analizy i oceny opinii rzeczoznawcy - dowolnej korekty tej opinii dokonanej przez organ pierwszej instancji, bez ustalenia wpływu tej korekty na prawidłowość ustalenia średniej wartości rynkowej tego samochodu na rynku krajowym, przez co organy obu instancji działały na niekorzyść Strony, - art. 2a Ordynacji podatkowej "In dubio pro tributario" w zakresie interpretacji i zastosowania art. 104 ust. 8, 9, 11 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie weryfikacji zadeklarowanej podstawy opodatkowania oraz ustalenia z urzędu nowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu, z jednoczesną konsekwentnie realizowaną w tym zakresie, od pierwszego wezwania zasadą "In dubio pro fisco", przez co organy obu instancji działały na niekorzyść Strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. W piśmie z dnia 2 maja 2024 r. Skarżący przedstawił dodatkową argumentację, mającą uzasadniać konieczność uwzględnienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd, rozstrzygając sprawę w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej: Ppsa), nie dostrzegł naruszeń przepisów prawa procesowego bądź materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 Ppsa. Spór w niniejszej sprawie koncentrował się wokół prawidłowości decyzji dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Nie były przy tym kwestionowane przez Stronę ani przedmiot, ani podmiot opodatkowania, ale jego podstawa. Zdaniem Skarżącego, w rozpatrywanym przypadku brak było przesłanek do wszczęcia procedury weryfikacji wartości nabytego pojazdu. W ocenie Strony, organy podatkowe nie wykazały przesłanek uzasadniających skorzystanie z takiej możliwości i bezpodstawnie pominęły w obliczeniach współczynnik zbywalności. Sąd nie zgodził się z prezentowanym przez Skarżącego stanowiskiem. Podstawę opodatkowania w przypadku samochodu osobowego stanowi - zgodnie z art. art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym - kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Dodatkowo ustawodawca przewidział, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (tj. wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towaru procedurą celną (art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym). Kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy unormowania zostały zamieszczone w art. 104 ust. 8-9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W świetle powołanych przepisów, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 ww. ustawy). W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ww. ustawy). Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo (art. 104 ust. 11 pkt 2 ww. ustawy). Cytowane przepisy przewidują zatem możliwość badania deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania i jej samodzielnego określenia przez uprawnione organy, w przypadku, gdy wartość wskazana przez stronę znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a taki stan rzeczy nie jest usprawiedliwiony (nie ma uzasadnionej przyczyny). W orzecznictwie podkreśla się, że wykazanie w sposób przekonujący powodów, dla których cena nabycia samochodu odbiega od jego wartości rynkowej, obciąża co do zasady podatnika, gdyż to właśnie on dysponuje wiedzą co do okoliczności związanych z kupnem pojazdu (zob. np. wyroki NSA: z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I GSK 16/15; z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. akt I GSK 898/17). Nie oznacza to jednak, że organy podatkowe są zwolnione z obowiązku dochowania wymogów procesowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej, w tym obowiązku sumiennego i kompleksowego gromadzenia oraz badania materiału dowodowego, stosownie do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy. Wprost przeciwnie, zadaniem organu podatkowego wdrażającego procedurę sprawdzenia podstawy opodatkowania jest rzetelne i wszechstronne zbadanie sprawy pod kątem istnienia znaczących różnic między wartością zadeklarowaną pojazdu a średnią wartością rynkową auta oraz przeanalizowanie dowodów i argumentów podnoszonych przez stronę. W ocenie Sądu, na gruncie niniejszej sprawy zasadność skorzystania ze wskazanego wyżej trybu weryfikacji nie budzi zastrzeżeń. Nie sposób bowiem czynić organowi podatkowemu zarzutu, że stosownie do art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym skierował do Strony wezwanie do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i nadesłania dokumentów potwierdzających wysokość zadeklarowanej podstawy opodatkowania (paragonów/rachunków potwierdzających zakup części, koszty naprawy samochodu wystawionych przez zakład dokonujący naprawy, potwierdzenia przelewu bankowego z kwotą zapłaconą za samochód). Działanie takie należało uznać za uzasadnione w sytuacji, gdy z informacji pozyskanych przez Naczelnika (z Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe) wynikała wartość rynkowa netto tego rodzaju pojazdu (z uwzględnieniem uszkodzeń opisanych w ocenie technicznej) w wysokości 106.896,00 zł, a z analizy ofert podobnych samochodów na amerykańskich stronach internetowych dotyczących sprzedaży używanych pojazdów (np. https://en.bitfax.info) wynikała średnia cena sprzedaży pojazdów tej samej marki, roku produkcji i stopnia uszkodzenia na rynku amerykańskim kształtująca się na poziomie 20.309,00 USD. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, organ uwzględniał wartość samochodów uszkodzonych, a nie nowych, co jasno wynikało z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Co więcej, historia sprzedaży przedmiotowego pojazdu na portalu aukcyjnym Copart wskazywała natomiast, że cena zakupu spornego auta wyniosła 23.200,00 USD (po przeliczeniu wg kursu – 104.050,00 zł), przy uszkodzeniach tożsamych do uszkodzeń widniejących na zdjęciach dołączonych do oceny technicznej. Ustalenia organu potwierdzały więc, że deklarowana podstawa opodatkowania (66.220,00 zł) znacznie odbiegała bez uzasadnionej przyczyny od wartości rynkowej nabytego pojazdu w stanie uszkodzonym, tj. o ok. 36-38%. Określona przez Naczelnika kwota na tyle różniła się od podanej przez Stronę wartości, że konieczne było wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik w odpowiedzi na wezwania (kierowane zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i w toku postępowania podatkowego) nie przedkładał wymaganych dokumentów, konsekwentnie twierdząc, że wskazana przez niego podstawa opodatkowania jest prawidłowa. Zasadnie tym samym organ określił podstawę opodatkowania, stosownie do art. 104 ust. 9 ww. ustawy. Sąd nie znalazł również podstaw do podważania prawidłowości określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] maja 2022 r. załączoną do deklaracji podatkowej przez Podatnika. W toku postępowania dopuszczono ocenę sporządzoną przez L. K. jako dowód w sprawie (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) i uznano ją za wiarygodną. W konsekwencji ocena ta posłużyła za podstawę dokonanych przez organ obliczeń (z uwzględnieniem dokonanych tam korekt - korekty za przebieg, stopień zniszczenia i współczynnik stopnia zniszczenia), z tym zastrzeżeniem, że pominięto współczynnik zbywalności i wieku w wysokości (0,71). Szczegółowy proces wyliczeń podstawy opodatkowania zaprezentowano w zaskarżonej decyzji na s. 14. W tym kontekście za chybioną Sąd uznał argumentację Strony zawartą w piśmie z dnia 2 maja 2024 r., w którym podnosiła ona, że organy w sposób nieuprawniony i dowolny określiły z urzędu nową podstawę opodatkowania samochodu w oparciu o historyczną ofertę aukcyjną z rynku amerykańskiego, w której Skarżący nie brał udziału (s. 3 i 7 pisma). Informacje z przedmiotowej aukcji na rynku amerykańskim nie stanowiły bowiem podstawy wyliczeń organów. Ujawniona tam cena sprzedaży auta stanowiła jedną z okoliczności świadczących o tym, że wartość zadeklarowana przez Podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu. Była zatem jedną z przesłanek wszczęcia procedury weryfikacyjnej i skierowania do Strony wezwania w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd nie podzielił również zastrzeżeń autora skargi o niedopuszczalnym pominięciu przez organy współczynnika zbywalności. Należało w pełni podzielić obecny w judykaturze pogląd, zgodnie z którym owo pominięcie jest uzasadnione treścią art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. Z brzmienia powołanej regulacji wynika, że niedopuszczalne są korekty, które nie dotyczą stanu technicznego pojazdu czy jego wyposażenia. Tylko wskazane w tym przepisie elementy stanowić mogą podstawę ustalenia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według tego przepisu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Wskazane przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się wprost do przedmiotu nabycia, samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można pomniejszać o współczynnik zbywalności. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych i stanowi pojęcie zobiektywizowane, będące pochodną cech towaru. Organ, dokonując weryfikacji oceny technicznej, miał zatem prawo przyjąć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z ceną transakcyjną i dla nabycia wewnątrzwspólnotowego stanowi element wtórny. Aspekt zbywalności pojazdu wykracza poza moment jego nabycia. Zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych, limitujących ich trwałość. Elementy te wyraźnie dotyczą prognoz i warunków przyszłej sprzedaży pojazdu (tak np. w wyrokach NSA: z dnia 9 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 163/21 i z dnia 14 lipca 2022 r, sygn. akt I GSK 2903/18, w których odwołano się do licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego potwierdzających istnienie w tej mierze dominującej linii orzeczniczej). W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, wykazując, że wysokość podstawy opodatkowania podana przez Stronę znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego i zasadnie uznając, że twierdzenia Strony takiego odstępstwa nie usprawiedliwiały. Organy prowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bez naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), prezentując w decyzji podstawę faktyczną i prawną oraz przesłanki rozstrzygnięcia w sposób klarowny i wiarygodny, co świadczyło o wypełnieniu dyspozycji art. 124 (zasada przekonywania) i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z samego faktu, że w zaskarżonej decyzji nie przywołano treści art. 104 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, czy też omyłkowo wspomniano o wartości pojazdu zakupionego "na rynku szwajcarskim" i podstawie opodatkowania w kwocie 94.797,00 zł (zob. s. 15 i 16 decyzji), nie sposób wywodzić, że doszło do istotnych naruszeń procesowych, powodujących konieczność uchylenia kwestionowanego aktu. Niedokładności te należało bowiem rozpatrywać na tle całokształtu argumentacji zawartej w uzasadnieniu decyzji, z której jednoznacznie wynikało, że jej zasadniczą podstawę prawną stanowiły regulacje zawarte w art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, rynek szwajcarski nie był przedmiotem zainteresowania i ustaleń organu, a podstawa opodatkowania została wyliczona w wysokości 103.307,00 zł (zob. wyliczenia s. 14 i 15 decyzji). Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji wyroku w myśl art. 151 Ppsa.