III SA/Wa 227/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2018 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.K. kwotę 46.800 zł (słownie: czterdzieści sześć tysięcy osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 30 kwietnia 2014 r. M. K. ("Skarżący", "Strona", "Podatnik") złożył zeznanie PIT-38 za 2013 r., skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., z którego wynikały: - przychody wykazane w części F informacji PIT 8-C – 24 618 142, 42 zł, - koszty uzyskania przychodów – 3 928 722, 17 zł, - inne przychody – 16 308 580 zł, - koszty uzyskania innych przychodów – 16 322 780 zł, - razem przychody – 40 926 722, 42 zł, - razem koszty uzyskania przychodów – 20 251 502, 17 zł, - dochód – 20 675 220, 25 zł, - straty z lat ubiegłych – 20 675 220, 25 zł, - podatek należny – 0,00 zł. Postanowieniem z 5 maja 2015 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych (sprzedaż krótka) lub pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających oraz odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w takich spółkach albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W toku przeprowadzonego postępowania ustalono m.in., że Skarżący w zeznaniu PIT-38 za 2013 r. nie miał prawa do odliczenia straty z lat ubiegłych w kwocie 20 675 220, 25 zł. Jak ustalił Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("DUKS"), powyższa strata (wykazana w zeznaniu w kwocie 20 675 220, 25 zł) wynikała z rozliczenia części straty uzyskanej w 2010 r. (zadeklarowano w zeznaniu PIT-38 stratę w kwocie 54 974 682, 67 zł). Odnośnie straty uzyskanej w 2010 r. Organ pierwszej instancji wskazał, że [...] marca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor", "DIS") wydał decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 2 253 141 zł, kwestionując tym samym wykazaną przez Stronę w zeznaniu PIT-38 za 2010 r. stratę. W uzasadnieniu decyzji z [...] marca 2016 r. wskazano, że na mocy umowy z 29 stycznia 2010 r. Strona w kontrolowanym okresie objęła 14 131 250 akcji w spółce O. S.A. w zamian za 1 404 332 udziały, jakie posiadała w C. sp. z o.o. W złożonej korekcie deklaracji PIT-38 za 2010 r. Podatnik zaliczył do przychodów kwotę 14 131 250 zł (wartość nominalna objętych akcji), a do kosztów uzyskania przychodów kwotę 70 216 600 zł (1 404 332 udziały w C. sp. z o.o. po 50 zł każdy). Badając prawidłowość wykazanego w zeznaniu kosztu uzyskania przychodu związanego z objęciem akcji ustalono, że wykazana wartość przeniesionych udziałów wynika z dokonanej w 2007 r. wyceny kapitałów własnych wszystkich spółek z grupy C., które później, w wyniku wielu przekształceń, stały się kapitałem C. sp. z o.o. . Za koszt uzyskania przychodu ze źródła, jakim jest objęcie akcji w zamian za udziały nowo przekształconej spółki kapitałowej, można uznać jedynie faktycznie poniesiony przez Skarżącego wydatek, czyli wydatki, jakie Skarżący poniósł na udziały w spółkach z o.o., które zostały wniesione do spółki komandytowej, czyli w omawianym stanie faktycznym wartość równą wniesionym udziałom wykazanym w umowie spółki komandytowej w wartości nominalnej (wartość posiadanych udziałów sprzed dokonanej wyceny kapitałów). Powyższe ustalenia spowodowały określenie za 2010 r. zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanej straty, co miało wpływ na rozliczenie zobowiązania w 2013 r. w związku z brakiem możliwości odliczenia straty w wysokości 20 675 220, 25 zł. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L., decyzją z [...] sierpnia 2016 r., określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości 3 928 292 zł. Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie. W wyniku rozpatrzenia tego odwołania Dyrektor, decyzją z [...] listopada 2016 r., utrzymał w mocy decyzję DUKS.W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy stwierdził, że zakres przedmiotowy postępowania podatkowego wyznaczają przepisy materialnego prawa podatkowego dotyczące danego podatku. W niniejszej sprawie art. 45 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej też dalej "updof" lub "ustawą") stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego dochodu poniesionej straty z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b (art. 45 ust. 1a pkt 1 updof). Zdaniem DIS zarzuty dotyczące ustaleń faktycznych 2010 r. nie mogły być rozpatrywane w niniejszym postępowaniu, mimo że wynik ustaleń 2010 r. może mieć wpływ na wysokość rozliczenia podatkowego za rok 2012 r. Zdaniem DIS w niniejszym postepowaniu dokładnie wyjaśniono stan faktyczny sprawy. Przyjęta w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej też "Op") zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. DIS zauważył ponadto, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń, czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Dyrektor ocenił, że przedmiotem sporu jest możliwość odliczenia straty za 2010 r., która w związku z błędnym określeniem kosztów uzyskania przychodów za 2010 r., nie miała miejsca. O takim rozstrzygnięciu przesądziło rozstrzygnięcie zawarte w ostatecznej decyzji DIS utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie Strony za 2010 r., zamiast wykazanej przez Podatnika straty. Skarżący zaskarżył decyzję opisaną w komparycji niniejszego wyroku. Zarzucił rozstrzygnięciu naruszenie: 1. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. m.in.: a) art. 127 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 oraz w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, polegające na zaniechaniu przez Dyrektora wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy związanych z poniesieniem przez Podatnika w 2010 r. straty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegającej częściowemu rozliczeniu w zeznaniu za 2013 r. i ograniczenie się w tym zakresie do stwierdzenia, że te okoliczności faktyczne zostały przeanalizowane w toku postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji z [...] marca 2016 r. za 2010 r.; b) art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 124 Op, poprzez niepełne uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji, skutkujące naruszeniem zasady praworządności, zasady zaufania do organów państwa oraz zasady przekonywania; c) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu, że Podatnik nie poniósł w 2010 r. straty podatkowej podlegającej częściowemu rozliczeniu w zeznaniu za 2013 r.; d) art. 120 i innych przepisów procesowych Op, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, polegające na uznaniu, że udziały w spółce pod firmą C. sp. z o.o. ("CDPI"), powstałej w wyniku przekształcenia spółki pod firmą C. K. spółka komandytowa ("S."), w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółkach: (i) C. sp. z o. o., (ii) C. sp. z o.o. oraz (iii) C. sp. z o.o. (zwanych dalej łącznie "Spółkami Zależnymi"), nie są udziałami objętymi w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; e) art. 121 Op, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej decyzji faktu, że w momencie wnoszenia udziałów w C. do O. S.A. Podatnik był w posiadaniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] września 2007 r., w którym Naczelnik uznał za prawidłowe stanowisko Podatnika w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawartego we wniosku Podatnika z 18 czerwca 2007 r. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. m.in.: a) art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. a w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), będące skutkiem naruszenia przepisów postępowania, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na uznaniu, że przepisy te nie mają zastosowania w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Podatnika akcji w O. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C. spółce z o.o.; b) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b, a także w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w brzmieniu obowiązującym w roku 2010), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie w sprawie do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia przez Podatnika akcji w O. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w C.; c) art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof (w ich brzmieniu obowiązującym w roku 2010), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zgodnie z tymi przepisami, w przypadku uzyskania przez Podatnika w roku 2010 przychodu z kapitałów pieniężnych w postaci nominalnej wartości akcji w spółce mającej osobowość prawną (tj. w O. S.A.), objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci 1 404 332 udziałów w C., powstałej w wyniku przekształcenia S., w której ogół praw i obowiązków został nabyty przez Podatnika w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w Spółkach Zależnych, na dzień objęcia tych akcji powinien zostać ustalony koszt uzyskania tego przychodu w wysokości wartości nominalnej udziałów w Spółkach Zależnych wniesionych przez Podatnika do S.; d) art. 9 ust. 3 w związku z art. 45 ust. 6 updof, przez nieuwzględnienie w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego części straty poniesionej przez Podatnika z tego źródła przychodów w 2010 r. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie oraz ponownie wskazał na decyzję wydaną wobec Skarżącego za rok 2010. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Jakkolwiek zawarta w skardze argumentacja Skarżącego wskazywała na naruszenie przez Dyrektora licznych przepisów prawa procesowego i materialnego, to jednak sprawa niniejsza stanowiła prostą konsekwencję rozliczenia podatkowego Skarżącego za rok 2010. Strata podatkowa, którą Skarżący - zgodnie ze złożoną deklaracją – osiągnął w roku 2010, została bowiem rozliczona, zgodnie z art. 9 ust. 3 ustawy, w kolejnych latach, pomniejszając osiągnięty dochód o część tej straty, która to część w roku 2013 wyniosła 20 675 220, 25 zł. Spór w niniejszej sprawie był więc pochodną postępowania zakończonego wydaniem decyzji Dyrektora z dnia [...] marca 2016 r. Otóż ww. decyzja z [...] marca 2016 r. została uchylona wyrokiem tut. Sądu z dnia 30 maja 2017 r. o sygn. III SA/Wa 1599/16. W wyniku wniesienia skarg kasacyjnych od tego wyroku WSA Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 września 2018 r. o sygn. II FSK 1426/18, oddalił obydwie skargi kasacyjne, choć w uzasadnieniu swojego orzeczenia istotnie zmodyfikował stanowisko Sądu Wojewódzkiego. W wyrażonej w tym wyroku ocenie NSA zasadnicze znaczenie dla sprawy miał charakter prawny przekształcenia S. w spółkę C., opartego o przepisy art. 553 Kodeksu spółek handlowych. W takim przypadku, kiedy spółka osobowa przekształca się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, dochodzi do kontynuacji praw i obowiązków spółki przekształcanej, a nie do sukcesji tych praw. Wskutek przekształcenia nie doszło więc do nabycia przez Skarżącego udziałów w C. (w spółce z o.o.), co oznacza, że konieczne było ustalenie sposobu objęcia przez Skarżącego udziałów w S. Objęcie udziałów w spółce przekształconej nie zostało uznane przez NSA za objęcie w zamian za wkład niepieniężny, gdyż przekształcenie nie wiąże się z żadnym aportem, a spółka przekształcona nie jest substancjalnie innym, nowym podmiotem. Podatkowe skutki tego stanu rzeczy określa art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy, a w konsekwencji, koszty uzyskania przychodu z objęcia akcji w O. S.A. wyznacza art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, tj. wartość majątku spółki komandytowej. NSA nie zgodził się natomiast z Sądem Wojewódzkim, że w przypadku zastosowania ostatnio wymienionych przepisów updof koszty uzyskania przychodu równe są wartości bilansowej majątku S. z daty ustania bytu prawnego tej spółki, będącej równocześnie datą powstania C. Powołując się na art. 558 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych NSA uznał, że w zakresie sposobu ustalenia wysokości kosztów podatkowych koszty, "...o których mowa w art. 30b ust. 2 pkt 5 w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) i w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. wyznacza wartość majątku spółki komandytowej ustalona zgodnie z art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h., czyli obowiązkowo ustalana przez wspólników dla potrzeb sporządzenia planu przekształcenia wartość bilansowa majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia. W dniu przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową to właśnie ta wartość, a nie żadna inna, zostaje zgodnie z przepisami k.s.h. bezpośrednio odzwierciedlona w wartości nominalnej udziałów albo akcji w spółce przekształconej. Skoro dla potrzeb przekształcenia i określenia wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej oraz określenia wartości nominalnej udziałów/akcji w tej spółce przepisy k.s.h. nakazują wspólnikom przyjąć wartość bilansową majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, to brak jest uzasadnienia do przyjmowania dla celów ustalenia dochodu podatkowego wartości bilansowej majątku określonej na inny dzień.". Po wyroku NSA w niniejszej sprawie wiążący pozostaje zatem pogląd, że kosztem uzyskania przez Skarżącego przychodu z objęcia akcji w O. S.A. była wartość bilansowa (w części przypadającej na Skarżącego) majątku spółki SK na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, a nie na dzień ustania bytu prawnego S. i rozpoczęcia bytu prawnego C. Decyzja z [...] marca 2016 r., która wpływała na rozliczenie Skarżącego także w roku 2013, okazała się zatem wadliwa. Wysokość straty za rok 2010 należy przy tym zmodyfikować poprzez zastosowanie ww. poglądu NSA co do kosztów uzyskania przychodu z objęcia przez Skarżącego akcji w O. S.A. W dalszym postępowaniu co do rozliczenia podatkowego Skarżącego za rok 2013 Organ uwzględni powyżej zaprezentowane stanowisko. W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję z [...] listopada 2016 r. Została ona bowiem oparta na wadliwej decyzji z [...] marca 2016 r. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 oraz art. 206 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te złożył się wpis od skargi (39 283 zł) oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika – radcy prawnego i opłata od pełnomocnictwa. Wyjaśnić przy tym należy, że wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika, ustalane w związku z wartością przedmiotu zaskarżenia (3 928 292 zł), wynosiłoby w zwykłych okolicznościach 15 000 zł. Niemniej w niniejszej sprawie zasadnicza argumentacja zawarta w skardze polegała na powieleniu zarzutów skierowanych wobec ww. decyzji z [...] marca 2016 r. Nadto Sąd uwzględnił znaną z urzędu okoliczność, że sprawa niniejsza stanowiła jedną z pięciu tożsamych pod względem prawnym oraz podobną pod względem faktycznym spraw, jakie w dniu 6 listopada 2018 r. Sąd rozpoznawał na rozprawie, a w których działali ci sami pełnomocnicy. Z tych powodów uznać należało, że nakład pracy pełnomocników Skarżącego był w oczywisty sposób mniejszy niż w sprawach, w których rozstrzyga się kwestie niepowtarzalne pod względem faktycznym i prawnym. Dlatego Sąd ocenił, że zaszedł "uzasadniony przypadek" w rozumieniu art. 206 P.p.s.a., i z tego względu Sąd zasądził tytułem wynagrodzenia pełnomocnika tylko połowę wspomnianej kwoty 15 000 zł, tj. kwotę 7 500 zł. W sumie więc zasądzono kwotę 46 800 zł kosztów postępowania sądowego.