III SA/Wa 2235/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute (sprawozdawca), sędzia WSA Beata Sobocha, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwany dalej również Dyrektorem) z dnia [...] września 2020 r., nr [...] UNP: [...] utrzymujące postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (zwany dalej również Naczelnikiem) z dnia [...] maja 2020r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów do postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] . Jak wynika z akt sprawy Naczelnik wszczął postępowanie zabezpieczające wobec spółki M. Sp. z o.o. Sp. k. (zwana dalej również Spółką, Skarżącą), na podstawie własnego zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] (k. 2 akt administracyjnych) obejmującego przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres 9-11/2018 oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT za okres 09-11/2018, w łącznej kwocie należności 2.624.572,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych zawiadomieniami z dnia [...] lutego 2020r. o nr: – [...] w [...] Bank S.A. (k. 9 akt egzekucyjnych przekazanych przy sprawie ze skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2234/20), – [...] w [...] Banku S.A. (k. 5 akt egzekucyjnych przekazanych przy sprawie ze skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2234/20), – [...] w [...] Banku S.A. (k. 14 akt egzekucyjnych przekazanych przy sprawie ze skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2234/20) Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających zostały doręczone do banków 12 lutego 2020r., zaś Zobowiązanej spółce, wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia, w dniu 24 lutego 2020r. (k. 13 akt akt egzekucyjnych przekazanych przy sprawie ze skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2234/20) Następnie, zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w M.(1) sp. z o.o. sp. k. (k. 17 akt egzekucyjnych przekazanych przy sprawie ze skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2234/20). Niniejsze zawiadomione zostało doręczone do Zobowiązanej spółki w dniu 24 lutego 2020r. (k. 13 akt egzekucyjnych przekazanych przy sprawie ze skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2234/20), z kolei do dłużnika zajętej wierzytelności w dniu 17 lutego 2020r, (k. 16 akta egzekucyjnych przekazanych przy sprawie ze skargi w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2234/20). Pismem z dnia 2 marca 2020r. Pełnomocnik Spółki wniósł zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020r. nr [...]. Jako podstawę zarzutów określono naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez zastosowanie uciążliwego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą środka zabezpieczającego pozbawiającego Spółkę środków z tytułu dostaw towarów i usług oraz umów cywilnoprawnych, które to działanie wpływa negatywnie na możliwość prowadzenia codziennej działalności i może skutkować pozbawieniem Spółki płynności finansowej; – art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy Organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku Spółki; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę; – art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że Spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji; – art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana; – art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego i na tej podstawie wniósł o uchylenie zabezpieczenia i umorzenie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W związku ze złożonymi zarzutami do postępowania zabezpieczającego, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020r. organ egzekucyjny zawiesił prowadzone postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020r. nr [...]. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] maja 2020r. Naczelnik uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione pismem z dnia 2 marca 2020r. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż podstawowym środkiem zaskarżenia, który służy Zobowiązanemu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jest zarzut z art. 33 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko przesłanki enumeratywnie wymienione w ww. regulacji prawnej. Katalog zarzutów jest zamknięty. Naczelnik wskazał, iż w przedmiotowej sprawie w piśmie z dnia 2 marca 2020r. pełnomocnik Spółki sformułował kolejne zarzuty, których podstawy nie mieszczą się w zamkniętym katalogu art. 33 § 1, w związku z tym, kierując się utrwalonym orzecznictwem sądowym i administracyjnym, zdecydował o rozpoznaniu jedynie prawidłowo wniesionych zarzutów, tj. tych opartych na przesłankach wskazanych w art. 33 § 1 u.p.e.a. Mając powyższe na uwadze, w odpowiedzi na zarzut określony w art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. tj. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, organ egzekucyjny wskazał, iż katalog środków egzekucyjnych, które mogą być stosowane w egzekucji należności pieniężnych, został określony w art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a. Zgodnie z jego brzmieniem organ egzekucyjny może zastosować egzekucję m.in. z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, z rachunków bankowych czy innych wierzytelności pieniężnych, uwzględniając cel, któremu służy postępowanie egzekucyjne lub zabezpieczające. Naczelnik wskazał, iż zajęcie rachunku bankowego czy też zajęcie wierzytelności u kontrahenta są uznawane za jedne z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, bowiem w takim przypadku Strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji, natomiast rachunek pozostaje otwarty a Strona może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Odnośnie zaś zarzutu uciążliwości postępowania zabezpieczającego w kontekście braku pełnej wiedzy o majątku Spółki, organ egzekucyjny wyjaśnił, iż postępowanie zabezpieczające jest następstwem kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O., który w toku kontroli powziął informacje o majątku Spółki i zawarł je w treści decyzji zabezpieczającej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę organ egzekucyjny wyjaśnił, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] zawiera wszystkie elementy, które wynikają z przepisów zawartych w 156 § 1 u.p.e.a. Zarówno treść obowiązku, podstawa prawna jak i kwota zabezpieczonej należności są zgodne z treścią decyzji o zabezpieczeniu nr [...]. Pismem z dnia 5 czerwca 2020r. Pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2020r. podtrzymując zarzuty i argumentację podniesioną w piśmie z dnia 2 marca 2020r. stanowiącym zarzuty do postępowania zabezpieczającego, a więc wskazując na naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie uciążliwego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą środka zabezpieczającego pozbawiającego Spółkę środków z tytułu dostaw towarów i usług oraz umów cywilnoprawnych, które to działanie wpływa negatywnie na możliwość prowadzenia codziennej działalności i może skutkować pozbawieniem Spółki płynności finansowej; – art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy Organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku Spółki; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę; – art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że Spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji; – art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana; – art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowania zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego i na tej podstawie wniósł o uchylenie postanowienia oraz o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Dyrektor we wskazanym na wstępie postanowieniu z dnia [...] września 2020 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika z dnia [...] maja 2020r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że nie znalazł przyczyn, dla których konieczne byłoby uchylenie zaskarżonego postanowienia. Odnosząc się do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego Dyrektor wskazał, że analogicznie jak w postępowaniu egzekucyjnym gdzie zastosowane środki egzekucyjne w pierwszym rzędzie powinny bezpośrednio prowadzić do wykonania zobowiązania, tak też w postępowaniu zabezpieczającym zastosowane środki muszą bezpośrednio prowadzić do zabezpieczenia należności. Kierując się powyższą zasadą, mającą, co należy podkreślić prymat nad zasadą wyboru środka najmniej uciążliwego, organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej oraz rachunków bankowych Spółki, prowadzonych w [...] Bank S.A., [...] Banku S.A. oraz [...] Banku S.A. Przywołał przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2016r., sygn. akt II FSK 1069/14, zgodnie z którym "zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (środków zabezpieczających). W przypadku bowiem prowadzenia postępowania zabezpieczającego, zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń, rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających zabezpieczeniu. Rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę'". Dyrektor wskazał również, że podobnie zastosowanie zajęcia z tytułu zajęcia innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta nie może być potraktowane jako zastosowanie środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego, bowiem z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż w ramach ww. zajęcia nie udało się zabezpieczyć żadnej kwoty. Odnosząc się do zarzutu uciążliwości postępowania zabezpieczającego w przypadku braku pełnej wiedzy o majątku Spółki, Dyrektor wskazał, iż postępowanie zabezpieczające jest konsekwencją kontroli celno-skarbowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O.. Informacje o stanie majątkowym Spółki, uzyskane przez organ w toku kontroli, zostały zawarte w treści decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił to, iż istotą postępowania zabezpieczającego nie jest badanie majątku spółki a zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań. Z akt przedmiotowej sprawy wynika jednak, iż organ egzekucyjny skorzystał z uprawnień wynikających z art. 36 u.p.e.a. zgodnie z którym "w zakresie niezbędnym do wszczęcia lub prowadzenia postępowania egzekucyjnego oraz udzielania pomocy na podstawie ustawy o wzajemnej pomocy organ egzekucyjny oraz wierzyciel (...) może żądać od uczestników postępowania informacji i wyjaśnień, jak również zwracać się o udzielanie informacji do organów administracji publicznej oraz jednostek organizacyjnych im podległych lub podporządkowanych, a także innych podmiotów". Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystąpił do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców a także Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych w celu ustalenia majątku Spółki. Ponadto podjął czynności, które miały na celu ustalenie innych składników majątkowych Spółki, a po weryfikacji zdecydował o zastosowaniu środków egzekucyjnych w postaci zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej a także zabezpieczenie wierzytelności z rachunków bankowych i wkładów oszczędnościowych. Wobec powyższych wyjaśnień, zarzut uciążliwości postępowania zabezpieczającego spowodowanej brakiem pełnej wiedzy o majątku Spółki uznał za bezzasadny. Odnośnie z kolei zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3, tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwlokę, Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych, zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zostało sporządzone zgodnie z wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014r. poz. 645). Podkreślił, iż zarządzenie zabezpieczenia jest wydawane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, w której to organ podatkowy wskazuje tylko wstępne, przybliżone kwoty podlegające zabezpieczeniu. Weryfikacja faktycznych kwot zobowiązań, odsetek za zwłokę oraz innych przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7a Ordynacji podatkowej, następuje m.in. w toku postępowania podatkowego. Powyższe przesłanki, ze względu na szczególny charakter postępowania nie mają zastosowania na etapie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Podkreślił, że odsetki za zwłokę, które naliczono na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia nie wynikały z decyzji wymiarowej, lecz stanowiły konsekwencję określonej kwoty należności głównej, nie zapłaconej w terminie, obliczonej na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, stosownie do unormowań wynikających z art. 33 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia nr [...] zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 156 § 1 u.p.e.a., a wskazane kwoty naliczonych odsetek za zwłokę są zgodne z treścią wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. decyzji o zabezpieczeniu nr [...]. Odnosząc się z kolei do sformułowanego przez pełnomocnika w zażaleniu zarzutu naruszenia przepisów art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia w sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, Dyrektor wskazał, iż w przedmiotowej sprawie zarówno organ egzekucyjny (działając jako organ pierwszej instancji), jak i organ nadzoru (działając jako organ drugiej instancji), w toku postępowania w sprawie zarzutów nie są uprawnione do kontroli istnienia przesłanki do wystawienia przez wierzyciela zarządzenia zabezpieczenia. W postępowaniu zabezpieczającym nie można bowiem ingerować w treść decyzji o zabezpieczeniu. W ocenie Dyrektora zaskarżone postanowienie Naczelnika znajduje wyraz w obowiązującym stanie prawnym, przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia reguł postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w związku z powyższym zażalenie Pełnomocnika Strony z dnia 5 czerwca 2020r., należało uznać za niezasadne. W skardze z dnia 16 października 2020 r. Pełnomocnik Spółki zaskarżył przedmiotowe postanowienie Dyrektora zarzucając mu naruszenie: – art. 33 § 1 pkt 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie uciążliwego dla podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą środka zabezpieczającego pozbawiającego Spółkę środków z tytułu dostaw towarów i usług oraz umów cywilnoprawnych, które to działanie wpływa negatywnie na możliwość prowadzenia codziennej działalności i może skutkować pozbawieniem Spółki płynności finansowej; – art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż zastosowanie środka zabezpieczającego było prawidłowe w sytuacji, gdy Organ egzekucyjny nie posiadał pełnej wiedzy o majątku Spółki; – art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę. – art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że Spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji; – art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana; – art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowania zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - zwaną dalej "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (w niniejszej sprawie postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020 r., obejmującego przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres 09-11/2018 oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT za okres 09-11/2018. Podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług za okres 9-11/2018 oraz z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT za okres 09-11/2018 Tytułem wstępu należy zauważyć, że wprawdzie u.p.e.a., w tym art. 33 u.p.e.a., została w istotnym zakresie zmieniona z dniem 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm.), zważywszy na art. 13 ust. 1 i 6 ww. ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania zabezpieczającego wszczętego przed 30 lipca 2020 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. W punkcie wyjścia rozważań podnieść należy, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Niezależnie od powyższych wniosków należało też wskazać, że zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (wyrok NSA z 8 września 2016 r. II FSK 2296/14). Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10). Dwa pierwsze podniesione w skardze zarzuty dotyczą podstawy wymienionej w art. 33 §1 pkt 8 u.p.e.a., tj. dotyczą zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). Natomiast NSA w wyroku z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3577/18 zawarł podobną ocenę stwierdzając, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ na podstawie art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych i wierzytelności pieniężnych u podmiotu współpracującego ze Skarżącą, a zatem zastosował jeden z najmniej uciążliwych środków. Należy bowiem zwrócić uwagę na instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość. Jedna z nich zawarta jest w art. 80 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd akceptuje w pełni pogląd prawny zaprezentowany w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 666/14. Drugą taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Nie sposób również pominąć w niniejszej sprawie kolejnej instytucji łagodzącej dolegliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, przewidzianej w art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Przepis art. 81 § 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Zgodnie z art. 81 § 5 u.p.e.a., przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. W konsekwencji, mając na uwadze to, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (w szczególności mając również na uwadze instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość), nie można podzielić zarzutu Skarżącej co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podobnie, niezależnie od tego, że jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu, zajęcie innej wierzytelności pieniężnej u kontrahenta nie może być potraktowane jako zastosowanie środka egzekucyjnego zbyt uciążliwego, bowiem w ramach ww. zajęcia nie udało się zabezpieczyć żadnej kwoty, przepisy u.p.e.a. przewidują (w szczególności art. 13 u.p.e.a.) środki prawne zmniejszające dolegliwość zastosowanego środka. Dla powyższej oceny nie bez znaczenia ma również to, że Skarżąca sama nie wskazała środka, który Jej zdaniem winien zostać zastosowany (jako mniej uciążliwy). Sama Skarżąca zarzuca Organowi egzekucyjnemu brak pełnej wiedzy o majątku Spółki (gdzie jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu Organ egzekucyjny podjął działania mające na celu ustalenie majątku Spółki) i zastosowanie zbyć uciążliwego środka, jednocześnie jednak sama Skarżąca (dysponując – z konieczności – wiedzą o własnym majątku) nie przedstawiła alternatywnego środka, który winien być zastosowany. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez uznanie za prawidłowe zastosowania zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. W konsekwencji za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 7 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygnięcia sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawnym nie może być zaakceptowana. Kolejny zarzut dotyczy podstawy wymienionej w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - poprzez niespełnienie wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tj. nieprawidłowe określenie egzekwowanej należności pieniężnej w części odnoszącej się do naliczonych odsetek za zwłokę. Odnosząc się do powyższego należy zgodzić się z Dyrektorem, że w przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnych, zgodnie z art. 154 § 2 u.p.e.a. zostało sporządzone zgodnie z wzorem określonym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz.U. z 2014r. poz. 645). Podkreślenia wymaga fakt, iż zarządzenie zabezpieczenia jest wydawane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, w której to organ podatkowy wskazuje tylko wstępne, przybliżone kwoty podlegające zabezpieczeniu. Weryfikacja faktycznych kwot zobowiązań, odsetek za zwłokę oraz innych przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 i 7a Ordynacji podatkowej, następuje m.in. w toku postępowania podatkowego. W tym miejscu należy zauważyć, że wskazane w zarządzeniu zabezpieczenia kwoty odsetek 13.315 zł (zawarta w poz. D.1.3. dotycząca należności z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2018), 38.877 zł (zawarta w poz. D.2.3. dotycząca należności z tytułu podatku od towarów i usług za 10/2018), 56.368 zł (zawarta w poz. D.3.3. dotycząca należności z tytułu podatku od towarów i usług za 11/2018) odpowiadają kwotom odsetek określonych w decyzji o zabezpieczeniu (k. 32 akt egzekucyjnych). W konsekwencji nie można mówić o niespełnieniu w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 §1 u.p.e.a. (w skardze błędnie wskazano na wymogi z art. 27, które dotyczą tytułu wykonawczego), w szczególności elementu określonego w art. 156 §1 pkt 3 u.p.e.a. (tj. podania treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości) – kwoty odsetek. Wskazać również należy, że w przedmiotowej sprawie zarządzenie zabezpieczenia zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 156 § 1 u.p.e.a. Należy zauważyć również, że nawet gdyby potraktować zarzut Skarżącego – dotyczący wadliwego określenia odsetek – jako zarzut nieistnienia obowiązku (w zakresie wadliwie określonych odsetek), wówczas również ten zarzut nie zasługiwałby na uwzględnienie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęty jest powszechnie pogląd o braku podstaw do zgłaszania w postępowaniu zabezpieczającym zarzutu nieistnienia obowiązku. Zabezpieczenie jest bowiem dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem precyzyjnie kwoty zaległości. Postępowanie zabezpieczające wyprzedza niejako ostateczne ustalenie istnienia obowiązku co wynika wprost z treści art. 155 u.p.e.a. Nie jest zatem możliwe postawienie zarzutu nieistnienia obowiązku w postępowaniu zabezpieczającym gdyż do tego postępowania stosuje się przepisy o postepowaniu egzekucyjnym jedynie odpowiednio, a nie wprost. (por wyrok NSA z 27 sierpnia 2015 r. w spr. II GSK 1045/14, z 20 grudnia 2005 r. w spr. II FSK 264/05 i z 27 lipca 1995 r. w spr. III SA 1286/94, wyrok WSA w Warszawie z 12 kwietnia 2018 r. w spr. III SA/Wa 2514/17 i z 5 października 2017 r., w spr., III SA/Wa 508/17, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2018 r. I SA/Gl 1040/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 grudnia 2013 r. w spr. I SA/Bd 901/13). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że Spółka mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji, a więc brak istnienia przesłanek do zatosowania zabezpieczenia (patrz str. 4 i nast. skargi) należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd zasługujący na aprobatę, iż to decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., I SA/Kr 851/12; w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 922/12, LEX nr 1320531). Sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia stanowi konsekwencję i realizację wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku ruchomym zobowiązanego. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia było efektem wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że podniesiony w stosunku do tego zarządzenia zarzut odnoszący się do prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę zarządzenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.