III SA/Wa 2232/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Tomasz Sałek, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 16617 zł (słownie: szesnaście tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Pracownicy Urzędu Skarbowego W., na podstawie upoważnienia z dnia 23 czerwca 2015 r. przeprowadzili wobec Skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą ustalenia stanu faktycznego w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług oraz sprawdzenia zasadności zwrotu tego podatku przed jego dokonaniem za maj 2015 r. W toku kontroli ustalono, że według danych wynikających ze zgłoszenia rejestracyjnego przedmiotem działalności Spółki był handel aluminium w sztabach. Na podstawie danych będących w posiadaniu organu pierwszej instancji stwierdzono, iż Spółka była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W. od dnia 5 listopada 2014 r. i na podstawie złożonego formularza rejestracyjnego była zobowiązana do składania deklaracji VAT-7 za okresy miesięczne. Zgłoszenia działalności gospodarczej w Rejestrze Przedsiębiorców Sądu Rejonowego dla [...]. W. [...] Wydział [...] KRS Spółka dokonała z dniem [...] maja 2014 r. pod numerem [...]. Wysokość kapitału zakładowego (ogółem) wynosi [...] zł. Zgodnie z KRS organem upoważnionym do reprezentowania Spółki jest zarząd (każdy członek zarządu samodzielnie). Prezesem Zarządu Spółki jest T. D., posiadający 50% udziałów o łącznej wartości [...] zł. Jednocześnie jako wspólnik oraz prokurent (prokura samoistna) figuruje R. R., posiadający 50% udziałów o łącznej wartości [...] zł. Na podstawie okazanych w toku kontroli dokumentów organ stwierdził, że Spółka rozliczyła zakupy aluminium w sztabach od B. [...] sp. z o.o. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Spółka rozliczyła sprzedaż aluminium w sztabach do T. [...] s.r.o., Słowacja. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w zakresie transakcji zakupu oraz dalszej odsprzedaży aluminium w maju 2015 r. uczestniczyła w transakcjach o charakterze karuzelowym. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w łańcuchu podmiotów uczestniczących w ww. transakcjach Spółka pełniła rolę "brokera", poprzez wykazanie sprzedaży na rzecz słowackiego podmiotu T. [...] s.r.o. oraz wystąpienie z wnioskiem o zwrot podatku od towarów i usług. Jak ustalono, Spółka zakupiony od B. [...] sp. z o.o. towar odsprzedawała spółce słowackiej, tj. T. [...] s.r.o., kierowanej przez obywatela polskiego A. D. i M. L.. Następnie spółka ta odsprzedawała zakupione aluminium na rzecz czeskiej spółki S. [...] s.r.o., a ta z kolei na rzecz polskich spółek, tj. T. [...] sp. z o.o. i R. [...] sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był J. K.. Następnie spółki te dokonywały sprzedaży na rzecz P. [...] sp. z o.o. Ponadto organ ustalił, iż towar sprzedany na rzecz Spółki, B. [...] sp. z o.o. zakupiła od P. [...] sp. z o.o. oraz E. [...] sp. z o.o., której podobnie jak w przypadku R. [...] sp. z o.o. Prezesem Zarządu był J. K.. Z powyższego wynika, że towar będący przedmiotem obrotu został wprowadzony na terytorium Polski, "przepuszczony" przez pięć spółek krajowych, następnie wyprowadzony na terytorium Słowacji, aby trafić z powrotem do tego samego (czeskiego) podmiotu, który wprowadzał ten towar na terytorium Polski. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka nie działała w charakterze podatnika. Stwierdził, iż działalność Spółki w okresie objętym postępowaniem, sprowadzała się do pozorowania transakcji kupna - sprzedaży aluminium i nie miała uzasadnienia gospodarczego. Spółka wystawiała faktury mające świadczyć o obrocie towarowym, operując kwotami przelewów na rachunkach bankowych, niemniej jednak czynności te miały charakter pozorny. Analiza kolejnych transakcji, których przedmiotem jest aluminium, zakupione i odsprzedane przez Spółkę, prowadzi w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego do wniosku, że brak jest zarówno źródła pochodzenia tego towaru jak i jego ostatecznego odbiorcy - czyli konsumenta. Towar przekazywany jest przez kolejnych pośredników bez uzasadnienia ekonomicznego, wyjeżdża poza terytorium Polski, a następnie wraca jeszcze tego samego dnia z powrotem do polskich firm. Przy czym organ nie kwestionuje samego faktu dokonania transakcji, jednak stoi na stanowisku, iż osoba zarządzająca Spółką wiedziała, a przynajmniej powinna była wiedzieć, że Spółka dokonuje czynności uczestnicząc w procederze "karuzeli podatkowej". W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż podatek określony w fakturach VAT wystawionych przez B. [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki nie był podatkiem naliczonym, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm. - dalej "u.p.t.u."), a transakcje z udziałem Skarżącej miały charakter pozorny. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur wystawionych na jej rzecz. Powyższa nieprawidłowość spowodowała zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego w maju 2015 r. o kwotę 578.610,00 zł oraz zawyżenie wartości wewnątrz wspólnotowych dostaw towarów i podstawy opodatkowania o kwotę 2.610.136,00 zł. Jednocześnie z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości organ pierwszej instancji uznał, iż rejestry sprzedaży i zakupów VAT Spółki prowadzone były nierzetelnie, gdyż dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, w związku z tym w całości nie uznał za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W świetle powyższego, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2017 r., określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym stanowiącą jednocześnie kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w maju 2015 r, w wysokości 0,00 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 6 lutego 2017 r. Spółka złożyła odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając jej: 1) błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., polegające na: a) faktycznym przyjęciu, że Spółka ponosi odpowiedzialność za nierzetelność podmiotów, z którymi bezpośrednio nie współpracowała, której to nierzetelności Spółka nie mogła skutecznie zweryfikować, a faktury VAT wystawione przez B. [...] sp. z o.o. rzekomo nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, b) przyjęciu, że Spółka brała udział w przestępczym procederze, c) uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez B. [...] sp. z o.o. na rzecz Spółki nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy organ podatkowy nie wykazał w świetle tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, nie dołożenia tzw. należytej staranności przez Spółkę w transakcjach zakupu oraz sprzedaży towaru, tj. nie wykazał, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe (jeśli przyjąć, że do niego doszło), tym samym wbrew temu co stwierdzono w decyzji brak było w tej sprawie podstaw do zakwestionowania Spółce prawa do odliczenia VAT; 2) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej "O.p."), poprzez niewyczerpujące zbadanie materiału dowodowego zebranego w sprawie, przekroczenie swobodnej oceny dowodów, poprzez nie dążenie przez organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co machinalnie naruszyło dyspozycję podjęcia wszelkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy, jak również poprzez przyjęcie, że Spółka będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę do odliczenia podatku, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym; 3) naruszenie art. 124 O.p., poprzez obiektywny brak przekonania Spółki o trafności rozstrzygnięcia; 4) naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 O.p., poprzez: a) nie wskazanie przyczyn, dla których określonym dowodom organ odmówił wiarygodności, b) nie wskazanie przyczyn uzasadniających, że Spółka może ponosić odpowiedzialność za nierzetelność podmiotów, z którymi bezpośrednio nie przeprowadzała operacji gospodarczych, c) nie wskazanie dowodów potwierdzających, że Skarżąca brała udział w przestępczym procederze, d) nie wskazanie dowodów potwierdzających, że podmioty na pozostałych etapach obrotu brały udział w przestępczym procederze. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ drugiej instancji wskazał, że spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się w głównej mierze do ustalenia charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje B. [...] sp. z o.o. oraz ustalenia ich prawno - podatkowych konsekwencji dla Skarżącej, tj. czy Spółka ma możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Organ podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że transakcje odbywały się pomiędzy tymi samymi podmiotami (jeden dostawca i jeden odbiorca towaru), w wyniku których towar wykazany w fakturach sprzedaży powracał z powrotem do Polski i podlegał wielkokrotnej sprzedaży. Przy czym żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Zakupione towary natychmiast w tej samej ilości były sprzedawane do następnego podmiotu. To wskazuje, iż oferta B. [...] sp. z o.o. zawsze w 100% trafiała w oczekiwania odbiorcy (Skarżącej), zarówno co do wielkości dostaw jak i co do oferowanych cen. Również oferta Skarżącej zawsze była akceptowana w całości przez T. [...] s.r.o. Powyższe trudno uznać za zachowanie rynkowe. Można stwierdzić, że tego typu zachowania w realnym obrocie gospodarczym nie zdarzają się. Zdaniem organu odwoławczego faktu tego nie zmieniają załączone do odwołania wydruki korespondencji e-mailowej, dotyczące m. in. informowania Skarżącej o cenie towaru. Pomijając fakt, że na podstawie załączonych wydruków trudno jednoznacznie stwierdzić, iż korespondencja ta powstała w okresie spornych transakcji, to wynika z niej, że Skarżąca za każdym razem akceptowała propozycje dotyczące zarówno ceny, jak i ilości, czy terminu dostaw towaru. Nie można także uznać jako przypadkowej sytuacji, że powrót towaru do Polski następował zawsze do podmiotu, którego księgi podatkowe są nieosiągalne dla kontroli (znikający podatnik), a osobą odpowiedzialną za działalność tego podmiotów jest jedna osoba, z którą nie ma już i nie było kontaktu. Nie bez znaczenia był też fakt, iż zarówno Skarżąca, B. [...] sp. z o.o., jak i słowacka spółka T. [...] s.r.o. korzystały z usług tego samego banku, tzn. P. [...] Bank [...] SA. Płatności dokonywane były bowiem z numerów kont należących do tego banku. Ponadto transakcje pomiędzy tymi podmiotami były rozliczane w złotówkach. W polskiej walucie wystawiano wszystkie faktury z tytułu transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami, dzięki czemu płatności mogły odbywać się w bardzo krótkich odstępach czasu. Powyższe okoliczności są charakterystyczne dla tzw. "obrotu karuzelowego" tj. ciągu transakcji, których faktycznym celem nie jest osiąganie zysku za pomocą marży handlowej, lecz wyłudzanie z budżetu państwa zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony przez tzw. "znikających podatników" na wcześniejszym etapie obrotu. Dalej organ wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka, realizując transakcje, nie tylko nie dochowała należytej staranności, ale wręcz świadomie uczestniczyła w procederze "oszustwa karuzelowego", ewidencjonując i rozliczając w swoich księgach i deklaracji podatkowej kwoty wynikające z dokumentów wystawionych w celu upozorowania realnego obrotu gospodarczego. Zdaniem organu drugiej instancji bezproblemowe wejście na rynek handlu aluminium, łatwe nawiązanie współpracy handlowej owocującej dokonaniem transakcji o znacznej wartości, brak potrzeby jakiegokolwiek nadzoru w celu zapewnienia prawidłowego przebiegu transakcji, nadzwyczajna szybkość kolejnych transakcji, brak konieczności ponoszenia dodatkowych kosztów transakcji (ubezpieczenia towaru, zapewnienia zaplecza logistycznego itd.), brak jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego transakcji - wszystkie te okoliczności występujące osobno winny wzmóc czujność osób zarządzających Spółką. Tymczasem okoliczności te wystąpiły łącznie, a osoba zarządzająca Spółką nie podjęła żadnych dodatkowych kroków, mających na celu upewnienie się, czy Spółka nie jest zamieszana w nielegalne działania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) rażące naruszenie art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w związku z art. 120, 121 i 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny bez sporządzenia jakiegokolwiek własnego uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji w zakresie kwalifikacji prawnej; 2) art. 120 i art. 122 O.p. w związku z art. 7 i art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na fakcie naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dyrektywy zobowiązującej organ do działania na podstawie przepisów obowiązującego prawa; 3) art. 180 O.p., poprzez przyjęcie, jako dowód w postępowaniu podatkowym, dokumentów z nieprawidłowo przeprowadzonej kontroli podatkowej u Skarżącej będącej przedsiębiorcą, a mianowicie przeprowadzonej z naruszeniem treści: a) art. 79a ust. 6, 7 i 8 w związku z art. 79a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672 ze zm. - dalej "u.s.d.g.") w związku z art. 291c O.p., poprzez doręczenie Skarżącej błędnie wystawionego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, podczas gdy przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wyraźnie określają dokładną treść upoważnienia i konsekwencje jego błędnego sporządzenia, b) art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w związku z art. 291c O.p., poprzez złamanie ograniczeń trwania kontroli podatkowej u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym, podczas gdy kontrola taka może trwać maksymalnie 48 dni roboczych, 4) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że dostawa towaru na rzecz T. [...] s.r.o. oraz kupno towaru od B. [...], nie były wykonywane przez Skarżącą; 5) art. 193 § 1 i 2 O.p., poprzez uznanie zapisów w prowadzonych przez Skarżącą na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży VAT za kwiecień 2015 r, za nierzetelne i wadliwe, podczas gdy wszystkie dokumenty związane z zakresem kontroli podatkowej oraz z zakresem postępowania podatkowego u Skarżącej potwierdzały zdarzenia faktyczne, zaś wskazane rejestry były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o VAT, a w związku z tym owe rejestry powinny zostać uznane przez organ za rzetelne i niewadliwe; 6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury wystawione przez B. [...] na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że Skarżąca brała udział w przestępczym procederze tzw. "karuzeli podatkowej", 7) art. 42 ust. 1 oraz 41 ust. 3 w związku z art. 9 u.p.t.u., poprzez błędne zastosowanie 23% stawki VAT do transakcji wykonanych przez Skarżącą na rzecz T. [...] s.r.o., w sytuacji gdy w rzeczywistości jak wynika z dokumentacji oraz zgromadzonych dowodów w sprawie Skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy do pomiotu słowackiego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że organ odwoławczy prawidłowo zidentyfikował istotę sporu w przedmiotowej sprawie. Spór w sprawie, co do istoty, sprowadza się więc do ustalania charakteru zdarzeń gospodarczych udokumentowanych fakturami, w których jako wystawca widnieje B. [...] Sp. z o.o. oraz ustalenia ich prawno-podatkowych konsekwencji dla Strony, tj. czy Strona ma możliwości odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że organy zarzucają Skarżącemu udział w tzw. karuzeli podatkowej. W powyższej karuzeli udział brały wskazane w decyzji podmioty a jej przebieg został zilustrowany graficznie na str. 22 skarżonej decyzji. Podkreślić jednak należy, że przedstawiony schemat obrotu towarem nie wynika z dokumentów urzędowych sporządzonych w toku postępowania podatkowego przeprowadzonego przez właściwe organy u wszystkich uczestników ww. obrotu towarowego. Powyższe wynika z nieuzyskania dostępu do dokumentów od niektórych uczestników w szczególności E. [...] Sp. z o. o., R. [...] Sp. z o. o. Ponadto w sprawie P. [...] Sp. z o. o. na dzień wydawania skarżonej decyzji prowadzone było postępowanie kontrolne przez organ kontroli skarbowej. Mając powyższe na uwadze w ponownym postępowaniu organ włączy decyzję organu postępowania kontrolnego do akt przedmiotowej sprawy oraz ponownie rozważy zasadność ustanowienia kuratora. Sąd podziela ustalenia organu w zakresie zarzutu naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zarzuty skarżącego w tym zakresie są niezasadne. Przechodząc do meritum sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionują, że towar będący przedmiotem obrotu w rzeczywistości istniał. Zatem mając na uwadze ugruntowane stanowisko wyrażone w orzecznictwie TSUE jak i sądów krajowych powinny wykazać, że Skarżąca była świadoma udziału w oszustwie typu karuzelowego (oszustwie podatkowym) lub powinna wiedzieć na podstawie obiektywnych okoliczności, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym. Świadomy udział w oszustwie podatkowym kształtuje w odmienny sposób proces dowodowy niż powinność wiedzy (nienależyta staranność). Dowodząc świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym organy muszą wskazać na dowody świadczące o czynnym udziale w organizacji procederu oszukańczego. Spektrum możliwych środków dowodowych w tym zakresie jest oczywiście rozległe, mogą to być generalnie informacje: uzyskane od świadków, w drodze czynności operacyjnych, czy wreszcie analiza przepływów finansowych w wyniku której możliwe jest ustalenie, który z podatników (uczestników karuzeli podatkowej) był beneficjentem wyłudzonych korzyści finansowych. Ostatnia okoliczność ma szczególne znaczenie, gdyż pozwala wskazać organizatora karuzeli – podmiot odnoszący największe korzyści z oszustwa karuzelowego. Szczególne znaczenie ustaleń w zakresie przepływu środków finansowych wynika również z tego, że pozwala ono stwierdzić jakie korzyści odniósł podatnik z udziału w oszustwie podatkowym. Jeżeli korzyść podatnika ograniczyła się do zrealizowanej marży na zaaranżowanej sprzedaży to najprawdopodobniej uczestnicząc w transakcji nie dochował należytej staranności. Świadomy udział w oszustwie podatkowym związany jest z kolei zasadniczo z podziałem zysków wynikających z uszczuplenia podatkowego. Z kolei wykazanie nienależytej staranności wymaga wskazania przez organ istniejących w dniu przeprowadzania transakcji obiektywnych okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie przeciętnego przedsiębiorcy, że może stać się uczestnikiem oszustwa podatkowego. Przykłady tych okoliczności można odnaleźć zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie prawa podatkowego. Organ w skarżonej decyzji na str. 31-32 wskazuje okoliczności, które jego zdaniem świadczą o świadomym działaniu Skarżącego w popełnianych oszustwach podatkowych. Mając na uwadze poczynione ustalenia, w ocenie Sądu, organ nie wykazał, że na podstawie zebranego materiału dowodowego, Skarżący uczestniczył świadomie w popełnianiu oszustw podatkowych. W szczególności organ nie wykazał, że Skarżąca wiedziała, że towar krąży w ramach karuzeli podatkowej. Żaden dowód zgromadzony w sprawie nie wskazuje na wiedzę Skarżącego tym zakresie. Organ jedynie przyjął tego rodzaju założenie i w oparciu o powyższe założenie skonstruował zarzuty mające świadczyć o powyższej wiedzy Skarżącego. Dlatego też w ocenie Sądu argumentacja organu odwołująca się do uczestniczenia w karuzeli podatkowej przez Skarżącego jest chybiona. Organ musi w ponownym postępowaniu przedstawić jednoznaczne dowody w tym zakresie, aby ponownie podtrzymać powyższą argumentację. Należy podkreślić, że Skarżący przedstawił model swojej działalności biznesowej. W ramach tego modelu wskazał, że zajmował się sprzedażą różnych towarów na które wcześniej znajdował odbiorcę. W pierwszej kolejności więc Skarżący znajdował podmiot zaineresowany zakupem określonego towaru a następnie dopiero poszukiwał podmiot, który mógł dostarczyć określony towar. Tego rodzaju działalność biznesowa nie jest prawnie zabroniona. Konstrukcja decyzji polegająca na ogólnym sformułowaniu zarzutów powoduje, że w istocie mogłyby one dotyczyć każdego podmiotu realizującego podobny model biznesowy. W związku z powyższym organ albo powinien wykazać, że przedstawiony przez Skarżącego model biznesowy nie był w rzeczywistości realizowany np. poprzez analizę historii biznesowej Skarżącego albo uwzględnić wyjaśnienia Skarżącego w tym zakresie. Akceptacja modelu biznesowego Skarżącego jest istotna ze względu na okoliczności wskazane przez organ a świadczące o świadomym udziale w oszustwie podatkowym (alternatywnie nienależytej staranności). Jeżeli bowiem Skarżąca najpierw znajdowała odbiorcę a dopiero później dostawcę to chybione są zarzuty organu, że: i) kupno i sprzedaż towarów następowała w takich samych ilościach, Skarżący nie dzielił partii towaru na mniejsze ani na różnych odbiorców, nie magazynował w żadnej części i nie przenosił części towaru na inną dostawę, ii) brak działań marketingowych i reklamowych, nie poszukiwanie innych odbiorców lub dostawców towarów, iii) osiągnięcie przez Skarżącego znacznego wolumenu sprzedaży, typowego dla dużych podmiotów mających rozeznanie na rynku aluminium, nie zaś dla podmiotu rozpoczynającego działalność w tej branży i niemającego żadnego rozeznania w rynku (brak wiedzy na temat firm konkurencyjnych, targów itp.), iv) kilkukrotna zmiana właściciela towaru w krótkim czasie (jeden dzień), v) strona nie dysponowała magazynami, pracownikami do obsługi towarów, sprzedawała towar bezpośrednio z magazynów swoich dostawców oraz regulowała swoje zobowiązania ze środków przekazanych Jej od odbiorców, co raczej wskazuje na funkcjonowanie Spółki w warunkach rynku idealnego bez ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka związanego z prowadzeniem działalności Powyższe wynikało bowiem z modelu biznesowego Skarżącego, który powodował, że Skarżący znał odbiorcę i pod jego potrzeby nabywał towar a który to model biznesowy nie został zakwestionowany jako nieprawdziwy przez organy. W ponownym postępowaniu organy muszą ocenić kwestię przyjętego przez Skarżącego modelu biznesowego oraz jego wpływu na relacje gospodarcze pomiędzy podmiotami biorącymi udział w kwestionowanych dostawach towarów. W szczególności organ powinien dokonać ustaleń w zakresie wcześniejszych transakcji Skarżącego z innymi podmiotami i na tej podstawie ustalić, czy Skarżący realizował przyjęty model biznesowy, czy też twierdzenia Skarżonego w tym zakresie są jedynie "narracją" zbudowaną na potrzeby postępowania kontrolnego. Część zarzutów organu jest niezrozumiała, jak brak znamion konkurencyjności transakcji, czy szybkie nawiązanie kontaktów handlowych. Organ nie rozwija powyższych stwierdzeń w efekcie nie sposób przełożyć je na materiał dowodowy sprawy. Część zarzutów jest trafna, ale wymagają uzupełnienia materiału dowodowego. W szczególności dalszego wyjaśnienia wymaga kwestia roli gospodarczej Skarżącego. Zasadnie organ wskazał, że sposób dostawy towarów powodował, że kontrahent Skarżącego poznał dostawcę towarów a zatem mógł podjąć działania mające na celu pominięcie Skarżącego w przyszłych dostawach. Tego rodzaju okoliczność może świadczyć o działaniu w ramach oszustwa podatkowego jednakże wymaga dokonania dalszych ustaleń dowodowych. W szczególności zasadne jest ponowne przesłuchanie prezesa B. [...] Sp. z o.o. w zakresie kontaktów ze Skarżącym. Organ powinien ustalić przyczynę z powodu której Skarżący nie musiał obawiać się pominięcia go we współpracy ze słowackim kontrahentem. Oczywiście wyjaśnienia w tym zakresie będą podlegały swobodnej ocenie organu zgodnie z art. 191 O.p. Mogą one mieć również charakter racjonalny. Mając na uwadze poczynione ustalenia należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 122 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a uchylił skarżoną decyzję. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667).