III SA/Wa 2217/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz N. Sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 4717 zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Pismem z 6 grudnia 2019 r. N. Sp. z o.o. z/s w D. (dalej Strona, Skarżąca) złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS) wniosek o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 170.470 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 158 szt samochodów osobowych. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. NUS odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 107.662 zł oraz orzekł o zwrocie kwoty 62.808 zł Zaskarżoną decyzją z [...] października 2020 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej Op), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS) uchylił decyzję NUS w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 670 zł z tytułu dostawy samochodu osobowego D. nr [...], orzekł o zwrocie tej kwoty oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przypadku 81 pojazdów (a nie tak jak twierdził NUS w przypadku 82 pojazdów) dokonano czasowej rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1190 ze zm., dalej Uprd). Z kolei z art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej Upa) wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Przy czym ustawodawca nie rozróżnia w tym przepisie typów rejestracji, lecz odsyła do przepisów Uprd. Z tego też względu rozstrzygnięcie NUS odmawiające zwrotu akcyzy było prawidłowe w odniesieniu do 81 pojazdów oraz wadliwe w przypadku samochodu osobowego D. nr [...], który nie został zarejestrowany na terenie kraju w rozumieniu przepisów Uprd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie decyzji DIAS, rozważenie uchylenia decyzji NUS w części odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w brzmieniu: "Czy artykuły: 1 ust. 3 oraz 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG należy rozumieć w ten sposób, że wskazują one na zakres dopuszczalnej, zgodnej z tymi przepisami, wykładni art. 107 ust. 1 polskiej ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 polskiej ustawy Prawo o ruchu drogowym i użytego tam pojęcia "niezarejestrowany samochód osobowy", w taki sposób, że winno ono obejmować również rejestrację czasową pojazdu dokonywaną wyłącznie w celu wywiezienia pojazdu z Polski i jego konsumpcji w innym państwie członkowskim?". Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 1 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: Dyrektywa 118), przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że do momentu konsumpcji doszło w Polsce, nie zaś w państwie członkowskim przeznaczenia; 2. art. 107 ust. 1 Upa w związku z art. 72 w zw. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Uprd, poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie zrównanie pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, podczas gdy przepis ten powinien być interpretowany w oparciu o wykładnię celowościową i w konsekwencji prowadzić do wniosku, że zwrot Skarżącej akcyzy za pojazdy wskazane w decyzji jest zasadny; 3. art. 107 ust. 1 Upa w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 Uprd, przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w trakcie postępowania o zwrot podatku akcyzowego bezsprzecznie wykazała, że celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji był wyłącznie ich transport w kraju celem dalszej odsprzedaży, w związku z czym nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodów na terytorium Polski, zatem spełnione zostały wszystkie przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego za samochody ujęte w decyzji; 4. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego niezastosowanie i nałożenie nowego obowiązku podatkowego bez przewidzianego trybu zmiany ustawy; 5. art. 2a Op, poprzez brak rozstrzygnięcia w myśl zasady in dubio pro tributario na korzyść Skarżącej będącej podatnikiem wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju" w sytuacji, gdy zarówno treść przepisu art. 107 ust. 1 Upa, jak i sama ustawa nie rozróżnia pojęcia rejestracji czasowej oraz rejestracji stałej; 6. art. 121 § 1 Op, przez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że działanie organu podatkowego pierwszej instancji, który zmienił dotychczasową wykładnię art. 107 ust. 1 Upa, nie naruszyło zasady zaufania Skarżącej do władzy publicznej; 7. art. 122 i art. 187 § 1 Op, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz przekroczenie ram swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego na potrzeby niniejszego postępowania i stwierdzenie, że czasowa rejestracja pojazdów z decyzji stanowi w swojej istocie dowód konsumpcji, a Skarżącą dokonującą czasowej rejestracji należy poczytywać za ostatecznego konsumenta tych pojazdów, a zatem nie ma podstawy do zwrotu Skarżącej zapłaconego podatku akcyzowego w tym zakresie, podczas gdy celem rejestracji czasowej pojazdów wskazanych w decyzji nie była ich konsumpcja na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym rejestracji czasowej dokonanej przez Skarżącej nie sposób uznać za dowód konsumpcji, a w konsekwencji Skarżącej - za ostatecznego konsumenta. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie czy w myśl art. 107 ust. 1 Upa zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 Uprd. Zgodnie z art. 107 ust. 1 Upa podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 Uprd, czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem rzeczonej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Uprd, czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 Upa. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 Upa. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, skoro celem podatku akcyzowego, co do samej zasady, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), wskazuje to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Zwrócić przy tym należy uwagę, że podobny cel nieobciążania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, którego faktyczna konsumpcja nie będzie miała miejsca na terytorium kraju, lecz poza jego granicami, przyświeca normie art. 101 ust. 2a Upa, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego nie powstaje, jeżeli ten samochód osobowy został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. Powyższa wykładnia jest wynikiem połączenia wykładni językowej z systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 Upa oraz celem jego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 Upa należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 Uprd nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. Zwrot podatku akcyzowego na podstawie tego przepisu uniemożliwia jedynie rejestracja samochodu osobowego, której celem jest jego konsumpcja na terytorium kraju. Mając zatem na uwadze stanowisko wynikające z wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, jak również powyższą wykładnię, będącą następstwem uwzględnienia ww. stanowiska, należy odstąpić od dotychczasowego orzecznictwa sądowoadministracyjnego, zgodnie z którym, jakakolwiek rejestracja samochodu - stała czy czasowa - w każdym przypadku wyklucza możliwość zwrotu akcyzy na podstawie art. 107 ust. 1 Upa. W związku z tym, że norma prawa materialnego determinuje kierunek i zakres prowadzonego postępowania podatkowego NUS przy ponownym rozpoznaniu sprawy, uwzględni powyższą wykładnię art. 107 ust. 1 Upa.. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie przychylił się do wniosku Strony w zakresie skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE, gdyż sporna kwestia została wyjaśniona w ww. wyroku Trybunału z 17 maja 2023 r., mającym zastosowanie do niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że skarga okazała się zasadna, zatem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach Sąd postanowił na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 Ppsa. Na koszty składał się wpis od skargi 2.000 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika 2.700 zł obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W zakresie ostatniej z wymienionych składowych kosztów sądowych skład orzekający zastosował art. 206 Ppsa i miarkował wysokość wynagrodzenia pełnomocnika do 50% nominalnej wartości wynikającej ze wspomnianego rozporządzenia. Sąd miał na uwadze jednorodność spraw Skarżącej, przekładającą się na nakład pracy pełnomocnika i możliwość powielania prezentowanej argumentacji.