III SA/Wa 22/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant sekretarz sądowy Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2023 r. sprawy ze skargi R.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. oddala skargę

1. Postępowanie przed organami podatkowymi 1. Decyzją z dnia [...] maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS" lub "organ I instancji") określił R.S. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") w podatku od towarów i usług (dalej także: "VAT") kwotę do zwrotu na rachunek bankowy i kwotę zobowiązania podatkowego za grudzień 2015 r. Organ I instancji stwierdził, że: - w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, tj. z faktury nr 1/12/2015 z dnia 3 grudnia 2015 r., wartość netto: 552.454,79 zł, wartość VAT: 127.064,60 zł, przedmiot transakcji: telewizory marki [...], wystawca: S. Sp. z o.o. i faktury nr 04/12/2015 z dnia 3 grudnia 2015 r., wartość netto: 612.254,50 zł, wartość VAT: 140.818,54 zł, przedmiot transakcji: dyski SSD 500GB, wystawca F. Sp. z o.o.; - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktu dokumentujących nabycie usług magazynowych (faktury nr 726/11/2015/FVS z dnia 30 listopada 2015 r. wystawionej przez J. Polska, wartość netto: 400,00 zł, wartość VAT: 92,00 zł; faktury nr FVDBLO/03474/11/2015 z dnia 30 listopada 2015 r. wystawionej przez D. Sp. z o.o., wartość netto: 468,76 zł, wartość VAT: 107,81 zł, faktury nr FVDBLO/03692/12/2015 z dnia 29 grudnia 2015 r. wystawionej przez D. SP. Z O.O., wartość netto: 238,13 zł, wartość VAT: 54,77 zł) i usług transportowych (faktury nr 1514503 z dnia 8 grudnia 2015 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., wartość netto: 2.943,89 zł, wartość VAT: 677,09 zł; faktury nr 1515096 z dnia 23 grudnia 2015 r. wystawionej przez B. Sp. z o.o., wartość netto: 1638,22 zł, wartość VAT: 376,79 zł) – ze względu na brak związku z czynnościami opodatkowanymi; - w świetle art. 20 ust. 1 u.p.t.u. nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej także: "WDT") na rzecz: A. UAB (faktura nr 1/12/2015 z dnia 4 grudnia 2015 r., wartość netto: 609.422,59 zł, VAT: 0,00 zł, przedmiot transakcji: telewizory marki [...]) oraz T. GmbH (faktura nr 2/12/2015 z dnia 7 grudnia 2015 r., wartość netto: 672.999,60 zł, VAT: 0,00 zł, przedmiot transakcji: dyski SSD 500GB) – transakcje te nie następowały w wykonaniu działalności gospodarczej, lecz w ramach oszustwa karuzelowego. 1.2. Skarżący odwołał się od tej decyzji. 1.3. Decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że chociaż czynności udokumentowane fakturami otrzymanymi przez Stronę od S. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. faktycznie miały miejsce (towar w rzeczywistości znajdował się w centrach logistycznych), to jednak transakcje wynikające z tych faktur dokonane zostały w ramach oszustwa podatkowego. DIAS przedstawił ustalenia w zakresie łańcuchów dostaw prowadzących do Skarżącej, wywód na temat fikcyjności działalności poszczególnych podmiotów w tych łańcuchach, przytoczył obszernie zeznania Skarżącego w charakterze strony i informacje otrzymane od litewskich i cypryjskich władz podatkowych na temat zagranicznych kontrahentów Skarżącego (A. UAB i B. CO. LIMITED). Stwierdził także, że organ I instancji nie wskazał jednoznacznie, czy Skarżący wiedział, czy powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym; zdaniem organu odwoławczego nie można przypisać mu świadomego udziału w oszustwie podatkowym, jednak nie działał z należytą starannością. Skarżący nie dokonał weryfikacji kontrahentów; rzekome badanie kontrahentów pod względem formalnym (np. badanie dokumentów rejestrowych lub badanie numerów seryjnych telewizorów pod względem ich powtarzalności) nie jest wystarczające. W sprawie występowało szereg okoliczności, które powinny był wzbudzić wątpliwości Skarżącego co do tego, czy nie bierze udziału w transakcjach oszukańczych. Zdaniem DIAS Strona mogła nie wiedzieć, ile i jakie podmioty uczestniczą w tzw. "karuzeli podatkowej" i jakie podmioty nie deklarują należnego podatku od dokonanych sprzedaży, jednak uczestnicząc w transakcjach przeprowadzanych na opisanych w decyzji warunkach, co najmniej nie dochowała należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji dyskami SSD i telewizorami marki [...], a także nie podjęła wystarczających działań przed uchronieniem się od udziału w oszustwie podatkowym. Organy podatkowe nie zakwestionowały istnienia towaru w postaci TV [...] i dysków SSD, uznały natomiast, że zgromadzone w sprawie dokumenty (potwierdzenia przelewów, dokumenty CMR, potwierdzenia wydania/odbioru towaru, zrobione w centrach logistycznych zdjęcia towarów) nie przesądzają o tym, że transakcje te zostały wykonane w celach gospodarczych, a nie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Także w pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na tę decyzję Skarżący zarzucił jej naruszenie: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "O.p.") ze względu na wadliwe ustalenia faktyczne poczynione w sprawie przez organ podatkowy, polegające w szczególności, dowolnej i wybiórczej ocenie tego materiału dowodowego, niepełnym zbadaniu sytuacji indywidualnej Spółki i wysnuciu przez organ podatkowy wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., co było konsekwencją błędnego przyjęcia przez organ, iż strona uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a zatem nie mogła skutecznie dokonać odliczenia kwot podatku naliczonego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie prawidłowej kwoty zwrotu różnicy podatku za grudzień 2015 r. 2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. 3. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga jest niezasadna. 2. Strony spierają się w pierwszym rzędzie o to, czy organy podatkowe zasadnie (zgodnie z prawem) zakwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego z faktur VAT wystawionych przez S. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. i rzeczywiste dokonanie przez Skarżącego WDT na rzecz A. UAB i T. GmbH. Organy podatkowe nie kwestionują istnienia towaru (telewizorów i dysków twardych); twierdzą jednak, że mimo to transakcje Skarżącego nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, ponieważ miały na celu wyłącznie ułatwienie popełnienia oszustwa podatkowego w VAT – o czym Skarżący powinien był wiedzieć. Skarżący twierdzi, że jego transakcje były rzeczywiste i dokonane w dobrej wierze. 3.3. W tym sporze rację mają organy podatkowe. 3.4. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem przepisów wskazanych in fine). Stosownie do art. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 3.5. Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o doktrynę orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest warunkowana łącznym wykazaniem przez organy podatkowe, że (i) w łańcuchu dostaw angażującym podatnika doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego, (ii) o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. 3.6. W sprawie Skarżącego organy podatkowe wykazały spełnienie obu tych warunków. 3.7. Co do pierwszego warunku – organy podatkowe wykazały, że w łańcuchach dostaw prowadzących przez Skarżącego doszło do oszustwa podatkowego. F. Sp. z o.o. – bezpośredni i pośredni kontrahent Skarżącego (pośredni w łańcuchu dostaw dotyczących telewizorów – w którym bezpośrednim kontrahentem była S. Sp. z o.o, czyli spółka, której prezesem był samo Skarżącego) był "znikającym podatnikiem". Z wydanych dla tego podmiotu: protokołu kontroli podatkowej (k. 81-111 akt adm.) i decyzji podatkowej z dnia 25 lutego 2020 r. (k. 278-291) wynika, że w toku procedur podatkowych nie był uchwytny, nie przedstawił dokumentacji, w szczególności rejestru VAT sprzedaży za grudzień 2015 r., nie powiodły się także próby nawiązania kontaktu z prezes zarządu tej spółki (która mieszka w Wielkiej Brytanii). Co więcej, z dokumentów tych wynika również, że w grudniu 2015 r. F. Sp. z o.o. wprawdzie wykazała podatek do zapłaty, ale faktycznie go nie zapłaciła; następnie zaprzestała składania deklaracji podatkowych (od stycznia 2016 r.) – por. s. 10-11 protokołu kontroli, s. 2-3 decyzji podatkowej. F. Sp. z o.o. to więc niewątpliwie podmiot nierzetelny. 3.8. Organ odwoławczy daje charakterystykę także innych podmiotów występujących w łańcuchach dostaw prowadzących przez Skarżącego. W tym względzie na uwagę zasługują dodatkowo trzy fakty. Po pierwsze, podmiotem nierzetelnym jest też niewątpliwie M. Sp. z o.o. W piśmie z dnia 20 lutego 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, że spółka ta "posiadała otwarty obowiązek w podatku VAT od 31.12.2015 r. do 05.12.2016 r." (kiedy została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.), jednak nie złożyła żadnych deklaracji VAT (k. 413 akt adm.). 3.9. Po drugie, litewska administracja podatkowa w odpowiedzi na wniosek o wymianę informacji w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącego z UAB A. poinformowała m.in., że towary, które spółka ta nabyła od Skarżącego, sprzedała cypryjskiemu podatnikowi B. CO LIMITED. UAB A. nie przedłożyła dokumentów potwierdzających transport towarów, jednakże przedstawiciele finny logistycznej przedłożyli dokumenty CMR, w których są wskazane m.in. następujące informacje: nadawca i odbiorca towaru to B. CO LIMITED, miejsce rozładunku towarów: B, Polska. Litewska administracja podatkowa podejrzewa, że firma UAB A. została wykorzystana w łańcuchu transakcji w celu uchylania się od płacenia podatków lub zaniżenia zobowiązań podatkowych, w związku z czym rozpoczęto w stosunku do niej procedurę wyrejestrowania VAT (k. 6 akt adm.). Ponadto Izba Administracji Skarbowej w P. w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. poinformowała, że zgodnie z informacją przesłaną w dniu 21 lipca 2017 r. przez cypryjskie władze podatkowe podmiot B. CO. LIMITED jest też "znikającym podatnikiem" (k. 89 akt adm.). Po trzecie, z otrzymanej odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej wynika, że wobec osób odpowiedzialnych z firmy T. GmbH jest prowadzone w Niemczech śledztwo w ramach postępowania karnego z powodu świadomego udziału w różnych modelach oszustwa. Spółka ta jest zaangażowana m.in. w łańcuchy oszustw jako bufor: jej dostawcy i odbiorcy są wyznaczani przez osoby trzecie ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich i Wielkiej Brytanii. Towary w bardzo dużej części są kupowane w Polsce, przemieszczane na krótko do Niemiec, a następnie dostarczane z powrotem do Polski. Jednakże na papierze towary sprzedawane są bułgarskim i węgierskim znikającym podatnikom i podmiotom wątpliwym. Towar, o który zapytano we wniosku, został najprawdopodobniej odebrany w firmie D. Sp. z o.o. i przemieszczony do magazynu firmy spedycyjnej świadczącej usługi dla T. GmbH. Stamtąd został przewieziony z powrotem do magazynu D., lecz fakturowany na rzecz S. EOOD (k. 88 akt adm.). To oznacza, że towary powróciły do Polski (do magazynu firmy logistycznej), a ich kolejni (po bezpośrednich kontrahentach Skarżącego) nabywcy byli także podmiotami nierzetelnymi. 3.10. Do oszustwa podatkowego doszło więc po obu "stronach" Skarżącego w łańcuchu dostaw i w obu łańcuchach dostaw objętych zaskarżoną decyzją. 3.11. Drugim warunkiem, od którego spełnienia jest uzależniona odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest wykazanie przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw. Także ten warunek jest w tej sprawie spełniony. Skarżący powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. 3.12. Jego rola ograniczała się do akceptowania i wystawiania faktur VAT i dokonywania płatności (przelewów). Skarżący określa sam siebie jako pośrednika – w rzeczywistości jednak do sekwencji transakcji nic gospodarczo nie wniósł. Nie prowadził negocjacji handlowych, nie szukał nabywców i dostawców, nie badał rynku, nie obejmował towarów (które "fakturowo" i "dokumentacyjnie" przechodziły z rąk do rąk, faktycznie jednak stale spoczywały w magazynie firmy logistycznej), nie interesował się ich stanem. Jego "działalność" nie wymagała żadnych nakładów pracy i ponoszenia żadnego ryzyka. 3.13. W toku przesłuchania w charakterze strony w dniu 30 kwietnia 2019 r. (zob. k. 130-138 akt adm.) Skarżący nie dostarczył argumentów i dowodów na rzeczywistą naturę swojej działalności. Udzielał odpowiedzi ogólnikowych lub zasłaniał się niepamięcią. Podobnie ogólnikowe i nieinformatywne są zeznania Skarżącego złożone w dniu 19 września 2018 r. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec S. Sp. z o.o. (spółki, której był udziałowcem i prezesem; k. 47-61 akt adm.). Treściowo puste są jego zeznania; pusta jest także odpowiedź z dnia 5 sierpnia 2020 r. na wezwanie organu podatkowego (k. 328-330 akt adm.). Ani podczas przesłuchań, ani w ogóle w toku postępowania podatkowego Skarżący nie dostarczył żadnych szczegółów na temat transakcji, dotyczących tego, jak wszedł w relacje handlowe z kontrahentami, jak negocjował ceny, jakie napotykał trudności w swojej działalności. W szczególności nie podał żadnych informacji, które wskazywałyby, że w jego transakcjach z kontrahentami dochodziło do jakichkolwiek tarć – trudnych negocjacji cenowych, reklamacji, transakcji nieudanych. Ta niepamięć i te braki należy odnieść do faktu, że chodzi o transakcje na kwotę kilkuset tysięcy złotych każda, a zarazem transakcje, które wspólnie niemal wyczerpują pulę operacji gospodarczych Skarżącego w okresie rozliczeniowym (nie były to transakcje stanowiące ułamek jego obrotu, zaniedbywalne, takie, które mogły ujść jego uwagi wśród wielu innych – por. rozliczenie tabelaryczne w decyzji organu I instancji, s. 72, k. 454 akt adm.). 3.14. Skarżący działał na "rynku idealnym", na którym popyt zazębia się z podażą, a transakcje rozliczane są błyskawicznie – zgoła odmiennym od rzeczywistego. 3.15. Skarżący powołuje się w skardze na koncepcję dostaw "just in time", fakt, że transakcje przebiegały w sposób typowy dla handlu hurtowego elektroniką, fakt, że towar został wydany, a należności z faktur VAT zapłacone, że nie było potrzeby sprawdzania jakości towaru (tę bowiem gwarantuje producent), a wymaganie biura jest anachronizmem w dobie pandemii COVID-19 i powszechnej pracy zdalnej (s. 8-12 skargi). Okoliczności te nie tłumaczą jednak, jaka była gospodarcza rola Skarżącego – dlaczego nie domyślił się, że skoro jego działanie sprowadza się do odbierania i wystawiania faktur VAT i dokonywania przelewów, bierze udział w oszustwie podatkowym. Zresztą co do gwarancji jakości producenta – przesłuchiwany w charakterze strony w postępowaniu podatkowym wobec S. Sp. z o.o. Skarżący zeznał zaledwie: "[j]estem przekonany, że [telewizory] zostały wyprodukowane w fabrykach producentów. Wydaje mi się, że były zapewnienia od dostawców, że towar pochodzi od partnerów marki [...]" (k. 54 akt adm.). Także tego zatem Skarżący nie sprawdził. 3.16. Także fakt, że Skarżący nie miał "ułamka" możliwości weryfikacyjnych, jakimi dysponują organy podatkowe (por. s. 12 skargi), nie prowadzi do uznania jego działania za podjęte w dobrej wierze. Organy podatkowe użyły swoich rozległych możliwości w ramach swoich kompetencji do ustalenia, jak przebiegał łańcuch dostaw (co było wymagane celem stwierdzenia pierwszego z dwóch warunków wyżej wspomnianych, to znaczy stwierdzenia, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego). Nikt nie domagał się od Skarżącego i nie domaga, by on sam rekonstruował sekwencję pozorowanych transakcji – ani wtedy, gdy akceptował i wystawiał faktury VAT, ani w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Ocena postępowania Skarżącego ogranicza się wyłącznie do tego, co było mu wiadome na temat bezpośrednich kontrahentów. Okoliczności "transakcji" z tymi kontrahentami i jego w nich rola były natomiast tak osobliwe, że powinien był domyślić się, iż nie są one dokonywane w warunkach działalności gospodarczej, lecz służebne wobec oszustwa podatkowego. 3.17. Na rozprawie Skarżący podnosił również, że nie odniósł żadnej korzyści podatkowej z tej transakcji. Jednak zgodnie ze stanowiskiem TSUE dla odpowiedzialności podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie podatkowym popełnionym w łańcuchu dostaw, nie ma znaczenia to, czy odniósł z niego korzyść. Jak wielokrotnie wskazał Trybunał, "podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez zwoje nabycie uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT, powinien zostać uznany dla celów dyrektywy 2006/112 za biorącego udział w tym oszustwie, niezależnie od tego, czy uzyskiwał on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji służył pomocą sprawcom wspomnianego oszustwa, stając się jego współsprawcą" (wyrok z dnia 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21 Aquila, ECLI:EU:C:2022:950, pkt 40, wyrok z dnia 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, EU:C:2021:910, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). "[S]am fakt, iż podatnik nabył towary lub usługi, podczas gdy wiedział w jakikolwiek sposób, że poprzez to nabycie uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT popełnionym na wcześniejszym etapie w ramach łańcucha dostaw lub świadczenia usług, uznaje się dla celów dyrektywy 2006/112 za udział w tym oszustwie. [J]edyną czynnością aktywną, która ma decydujące znaczenie dla uzasadnienia odmowy prawa do odliczenia w takiej sytuacji, jest nabycie tych towarów lub usług. Nie ma zatem potrzeby wykazywania dla uzasadnienia takiej odmowy, iż ów podatnik czynnie uczestniczył we wspomnianym oszustwie, w taki czy inny sposób, nawet poprzez zachęcanie do jego popełnienia lub aktywne ułatwianie jego popełnienia" (postanowienie z dnia 14 kwietnia 2021 r. w sprawie C-108/20 HR, ECLI:EU:C:2021:266, pkt 26; wyrok w sprawie Aquila, pkt 41). 3.18. Organy podatkowe wywiodły z okoliczności transakcji Skarżącego brak jego staranności. Zrobiły to zgodnie z prawem. Są takie sytuacje – taki zespół okoliczności transakcji – których nie mógłby "uratować" żaden akt staranności, w których bowiem jest (lub powinno być) dla ich uczestnika oczywiste, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wtedy właściwym sposobem postępowania podatnika jest nie przedsięwzięcie dodatkowych aktów staranności, lecz odstąpienie od udziału w transakcji. 3.19. Skarżący wskazuje – za WSA w Gliwicach z dnia 5 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 435/20 – że "jedynym, czego w imię przeciwdziałania wyłudzeniom zwrotu podatku od towarów i usług można oczekiwać od podatnika tej daniny publicznej jest (...) zwykła przezorność" (s. 17 skargi). Takiej właśnie "zwykłej przezorności" zabrakło Skarżącemu w tej sprawie. Sam Skarżący, zapytany w toku przesłuchania w charakterze strony jako prezes S. Sp. z o.o.: "Jak Pan uważa, czy nowo założona Spółka (niecały rok działalności), nieposiadająca pracowników, z siedzibą w wirtualnym biurze, z niskim kapitałem zakładowym, z cudzoziemcami w Zarządzie, jest, według Pana, dobrym partnerem do współpracy?", odpowiedział: "Teraz na dzień dzisiejszy po moim doświadczeniu byłbym bardziej ostrożny" (k. 57 akt adm.) 3.20. Należy zwrócić uwagę na list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów, skierowany do podatników i informujący o ujawnionych i występujących na rynku oszustwach w zakresie VAT zidentyfikowanych w obrocie elektroniką – który opublikowany został w dniu 25 sierpnia 2014 r. Wówczas trwała zresztą także debata publiczna na ten temat – liczne były doniesienia medialne dotyczące mechanizmów oszustw i wdrażanych mechanizmów obrony przed nimi. Skarżący nie mógł nie wiedzieć, że ta branża jest zainfekowana przez oszustów podatkowych. Angażowanie się w tym czasie i w tej branży w transakcje przebiegające tak jak zostało to prawidłowo ustalone przez organy podatkowe nie daje podstaw do przypisywania Skarżącemu działania w warunkach dobrej wiary (podobnie wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2204/20, prawomocny). 3.21. Ponieważ jedynym sensem dokonywania przez Skarżącego kwestionowanych transakcji był udział w oszustwie podatkowym (wyłudzeniu VAT), transakcje te nie miały gospodarczej treści – nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej (niezależnie od istnienia towaru). W konsekwencji organy podatkowe zasadnie przyjęły, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Całokształt relacji handlowych składających się na obrót towarami był tego rodzaju, że obrót ten nie następował w wykonaniu działalności gospodarczej (był on z punktu widzenia systemu podatku od wartości dodanej obrotem pozorowanym, a jego rzeczywistym sensem było wyłącznie popełnianie oszustw). Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, "jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem" (zob. także m.in. wyroki NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16; z dnia 2 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 131/18). Dlatego wszystkim transakcjom w łańcuchu dostaw należy odmówić charakteru czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (podatkiem od wartości dodanej) ze względu na brak jakiegokolwiek ich komercyjnego sensu (ich orientację wyłącznie na popełnienie oszustwa podatkowego i fakt, że faktury VAT były tylko nośnikiem podatku od towarów i usług). W konsekwencji Skarżący nie dokonał też WDT na rzecz A.UAB i T. GmbH. 3.22. Skarżący zarzuca organowi odwoławczemu, że odmówił mu dostępu do akt kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonego wobec F. Sp. z o.o. (s. 6-8 skargi). Jednak z akt sprawy wynika, że organ I instancji kilkakrotnie występował do organu podatkowego, który przeprowadził kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe wobec F. Sp. z o.o., o przesłanie kopii dokumentacji zgromadzonej w tych procedurach. Ten jednak odpowiadał, że F. Sp. z o.o. nie reagowała na wezwania, nie przedstawiła ksiąg podatkowych, dokumentów źródłowych itd. – wobec czego takiej dokumentacji brak (por. s. 86-89 zaskarżonej decyzji, gdzie organ odwoławczy przedstawił historię tej korespondencji; ta prezentacja jest zgodna z zawartością akt administracyjnych). Nie ma więc dowodów, którymi dysponowałyby organy podatkowe (także te prowadzące procedury podatkowe wobec F. Sp. z o.o.), a których nie udostępniły Skarżącemu. W konsekwencji zarzut ten jest pusty. 3.23. Niezasadny jest również zarzut Skarżącego, że organ odwoławczy błędnie jako podstawę zaskarżonej decyzji wskazał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – por. s. 18 skargi. Organ odwoławczy ma rację, że faktury otrzymane i wystawione przez Skarżącego, mające dokumentować dostawy telewizorów i dysków SSD, w rzeczywistości stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – jednym sensem ich wystawiania było ułatwianie popełnienia oszustwa podatkowego (o czym Skarżący powinien był wiedzieć). 3.24. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały także odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez D. Sp. z o.o., J. Sp. z o.o. i B. Sp. z o.o. dokumentujących usługi magazynowe i transportowe – ponieważ Skarżący nie prowadził w zakresie obrotu telewizorami i dyskami działalności gospodarczej (nie dokonywał czynności opodatkowanych), nabyte usługi rzeczywiście nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). 3.25. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, w tym nie narusza przepisów prawa wskazanych w skardze. 3.26. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.