III SA/Wa 2157/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 r. sprawy ze skargi A. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2025 r. nr 0114-KDWP.4011.189.2024.9.ASZ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

Przedmiotem skargi wniesionej przez A.L. (dalej jako: "wnioskodawca", "skarżąca" lub "strona") jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 11 sierpnia 2025 r., znak 0114-KDWP.4011.189.2024.9.ASZ, wydana w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "organ" lub "Dyrektor KIS"). W opisie stanu faktycznego wskazano, że 18 stycznia 2021 r. wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową zabudowaną budynkiem mieszkalnym w stanie deweloperskim, w którym następnie zamieszkał. Skarżący sfinansował nabycie m.in. z zaciągniętego na ten cel kredytu hipotecznego. Dnia 18 listopada 2023 r. zawarł z firmą deweloperską umowę rezerwacyjną lokalu mieszkalnego w znajdującym się w trakcie budowy budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym. Natomiast 4 marca 2024 r. podpisał umowę deweloperską dotyczącą mieszkania. Skarżący wpłacał firmie deweloperskiej kolejne transze na poczet ustalonej ceny mieszkania. Wnioskodawca finansował je częściowo z pożyczek od rodziców i częściowo z zaliczki, którą otrzymał na poczet ceny sprzedaży domu. Wspomniana zaliczka wynikała z umowy przedwstępnej sprzedaży domu zawartej w dniu 27 lipca 2024 r. i została zapłacona wnioskodawcy w dniu 27 lipca 2024 r. Natomiast transze na poczet zakupu mieszkania były wpłacane kolejno 18 listopada 2023 r., 18 marca 2024 r., 18 września 2024 r. i 7 listopada 2024 r. Do zapłaty została ostatnia transza, która zostanie zapłacona po zakończeniu budowy budynku, w którym znajdować się będzie mieszkanie. Umowa ustanowienia odrębnej własności mieszkania i zawarcie umowy kupna sprzedaży mieszkania miała nastąpić w terminie do 30 kwietnia 2025 r. Wnioskodawca będzie realizował w mieszkaniu własne cele mieszkaniowe. Dnia 17 września 2024 r. wnioskodawca sprzedał dom. Z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu wnioskodawca spłacił pożyczki od rodziców. Na tym tle skarżący zadał pytanie, czy wydatki poczynione przed 17 września 2024 r. tytułem wpłat transz na poczet ceny nabycia mieszkania mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu ze zbycia domu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Zdaniem skarżącego wydatki te mogą zostać uznane za wydatkowanie przychodu ze zbycia domu na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ww. przepisu. W interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2024 r. organ uznał, że wpłaty transz na poczet ceny za nabycie mieszkania, dokonane w okresie przed 17 września 2024 r., przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu, nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dokonywane były bowiem w momencie, kiedy skarżący nie uzyskał jeszcze przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zdaniem organu w sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której skarżący nie otrzymał jeszcze zaliczki i przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu dokonywał wpłat transz na poczet ceny nabycia mieszkania. Wpłaty te nie pochodziły więc z zaliczki otrzymanej w związku z planowaną sprzedażą (dotyczy wpłat transz z 18 listopada 2023 r. i 18 marca 2024 r.). Wobec tego organ stanął na stanowisku, że w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania – w odniesieniu do wydatków wymienionych w stanie faktycznym (transz na poczet ceny nabycia zapłaconych przed 17 września 2024 r.) – nie będzie miała zastosowania ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.p.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona zażądała uchylenia ww. interpretacji indywidualnej w całości, a także zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzut błędnej wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W motywach skargi argumentowano, że organ nie wziął pod uwagę, że sporne wydatki zostały sfinansowane przez skarżącego pożyczkami zaciągniętymi od rodziców i spłaconymi z kwoty uzyskanej ze sprzedaży domu, a zatem rzeczywistym źródłem finansowania tych wydatków na własne cele mieszkaniowe był właśnie przychód ze sprzedaży domu, a to oznacza, że skarżący faktycznie wydatkował odpowiednią część przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu na sporne wydatki. Wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 7/25 tutejszy Sąd ucylił zaskarżoną interpretację indywidualną z tego powodu, że przy subsumpcji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego pod normę wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. organ pominął eksponowany w skardze element opisu okoliczności sprawy, że transze na poczet zakupu mieszkania były częściowo finansowane z pożyczek od rodziców. W ocenie Sądu organ nie rozważył pytania wnioskodawcy w perspektywie wszystkich przepisów precyzujących zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W szczególności pominięto ust. 25 pkt 2 lit. a wskazanego artykułu, zgodnie z którym przez wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe należy rozumieć także te przeznaczone na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. We wskazaniach zalecono organowi uwzględnić wszystkie okoliczności przywołane w opisie stanu faktycznego wnioskodawcy, tj. fakt pokrywania transz za mieszkanie częściowo ze środków uzyskanych z pożyczki zaciągniętej od rodziców (która to pożyczka następnie została spłacona środkami uzyskanymi ze sprzedaży domu) i na tym tle ocenić zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odczytywanego także w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy. Wobec niewniesienia skargi kasacyjnej przez którąkolwiek ze stron, wyrok z 9 czerwca 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 7/25 stał się prawomocny. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji Dyrektor KIS wydał interpretację z 11 sierpnia 2025 r., w której ponownie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS zacytował przepisy art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5 i 7, art. 19 ust. 1 i 3, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i 2, ust. 25a i ust. 30 u.p.d.o.f. i wskazał, że z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., momentem wydatkowania przez podatnika przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na nabycie innej nieruchomości jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości. Powołane przepisy wiążą bowiem skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz z terminem wydatkowania przychodu określonego w tej umowie. W określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, zaliczka, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym. Zadatek, zaliczka czy wpłata części lub całości ceny, które zostały otrzymane tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, a następnie wydatkowane na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zawarciem przyrzeczonej umowy sprzedaży mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji, z wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Dyrektor KIS wskazał, że podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wynika, ma charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu, który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dyrektor KIS podkreślił, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Natomiast z przepisu nie wynika, by ustawodawca uzależniał je od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Organ wskazał, że istotnym jest więc, czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponuje/uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie dochodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jedynie do źródła przychodu, a nie do preferowanej kolejności dokonywanych transakcji. Wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ustawy przed zbyciem nieruchomości, nie niweczy prawa do zwolnienia podatkowego. W określonych przypadkach zwolnieniem mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, np. nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży. Sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego wykorzystanego na własne cele mieszkaniowe z zaliczki uzyskanej tytułem umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości zbywanej, może być podstawą do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdy przyrzeczona (ostateczna) umowa sprzedaży zbywanej nieruchomości, została zawarta już po poniesieniu wydatków na nabycie nowego lokalu. Jednakże Dyrektor KIS podkreślił, że w sprawie skarżącego mamy do czynienia z sytuacją, w której nie otrzymał on jeszcze zaliczki i jeszcze przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży mieszkania dokonuje wpłat transz na poczet ceny nabycia mieszkania. Wpłaty te nie pochodziły więc z zaliczki otrzymanej w związku z planowaną sprzedażą mieszkania. Organ przypominał, że z opisu stanu faktycznego wynika, że 4 marca 2024 r. skarżący podpisał umowę deweloperską dotyczącą mieszkania. Wpłacał firmie deweloperskiej kolejne transze ustalonej ceny mieszkania. Finansował je częściowo z pożyczek od rodziców i częściowo z zaliczki, którą otrzymał na poczet ceny sprzedaży domu. W związku ze sprzedażą domu oraz nabyciem mieszkania, skarżący zamierza skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Z części przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu skarżący spłacił pożyczki od rodziców. Dyrektor KIS podkreślił, że skoro odpłatne zbycie przez skarżącego domu nastąpiło 17 września 2024 r., to dopiero w tej dacie dysponował on przychodem z odpłatnego zbycia (z wyjątkiem zaliczki w wysokości 65.000 zł otrzymanej w dniu 27 lipca 2024 r. w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży domu). Organ skonstatował, że skoro wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego, w którym skarżący realizuje własne cele mieszkaniowe, zostały poniesione przez skarżącego przed datą odpłatnego zbycia domu (a nie po tej dacie), to nie doszło do wydatkowania przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości, bowiem w dacie ich ponoszenia takim przychodem skarżacy nie dysponował. Dyrektor KIS wskazał także, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. jasno wynika, że aby nabyć prawo do analizowanego zwolnienia przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych musi zostać przeznaczony na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 komentowanej ustawy. Ważne jest również, aby spłacany kredyt (pożyczka) zaciągnięty był przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych i aby kredyt ten lub pożyczka został zaciągnięty w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (z zastrzeżeniem art. 21 ust. 29 i 30 u.p.d.o.f.). Wszystko to doprowadziło organ do przekonania, że wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia domu dokonanego 17 września 2024 r. na spłatę pożyczek od rodziców nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pożyczki te nie spełniają bowiem warunków wynikających z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, tj. nie zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo- kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Reasumując Dyrektor KIS wskazał, że wpłaty transz na poczet ceny za nabycie mieszkania, dokonanej w okresie przed 17 września 2024 r., przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży domu, sfinansowanej z pożyczek zaciągniętych od rodziców, nie można uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., bowiem wpłaty te dokonywane były w momencie kiedy skarżący nie dysponował / nie uzyskał jeszcze przychodu ze sprzedaży nieruchomości, a pożyczki te nie zostały zaciągnięte w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Zatem w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży mieszkania – w odniesieniu do wydatków wymienionych w stanie faktycznym (transz na poczet ceny nabycia zapłaconych przed 17 września 2024 r.) - nie będzie miała zastosowania ulga mieszkaniowa określona w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Ze stanowiskiem organu nie zgodził się skarżący, który w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucił powyższej interpretacji dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zajęcie przez Sąd merytorycznego stanowiska w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Skutkuje to tym, że kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (zob. Dauter Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX). Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Rozpoznając przedmiotową skargę w ramach sprawowanej kontroli opartej na powyższych kryteriach, Sąd uznał ją za bezzasadną. W tym miejscu należy wskazać, że wobec uchylenia przez tutejszy Sąd wyrokiem z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 7/25, pierwotnie wydanej przez Dyrektora KIS interpretacji, organ ten, a także Sąd, jest związany oceną prawną zawartą w tamtym wyroku. Zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Sąd zwraca jednakże uwagę, że mimo iż w ww. wyroku z 9 kwietnia 2025 r. tutejszy Sąd nakazał uwzględnić wszystkie okoliczności przywołane w opisie stanu faktycznego wnioskodawcy, tj. fakt pokrywania transz za mieszkanie częściowo ze środków uzyskanych z pożyczki zaciągniętej od rodziców (która to pożyczka następnie została spłacona środkami uzyskanymi ze sprzedaży domu), a na tym tle ocenić zakres zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. odczytywanego także w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, to jednak w skardze został zawarty zarzut dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. (a nie w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f.). Nie jest to przy tym oczywista omyłka (błąd pisarski). Świadczy o tym następujące sformułowanie zawarte w skardze: "W skarżonej interpretacji, Dyrektor KIS odniósł się wprawdzie (negatywnie) do możliwości zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 lit. a) ustawy o pit, ale uczynił to wyłącznie na gruncie wykładni literalnej drugiego z ww. przepisów. Nie odniósł się jednak do argumentacji Skarżącego, który możliwości skorzystania z ulgi nie upatrywał stricte w brzmieniu art. 21 ust. 25 pkt 2) lit. a) ustawy o pit, lecz raczej w art. 21 ust. 25 pkt 1) lit. a) tej ustawy podkreślając, że w takich okolicznościach nie może być wątpliwości, iż przychód uzyskany ze sprzedaży domu stanowił faktyczne źródło finansowania wydatków na własne cele mieszkaniowe, także tych poczynionych przed sprzedażą." W dalszej części uzasadnienia skargi strona podnosi, że Dyrektor KIS w ogóle nie wykonał ww. wyroku w zakresie obowiązku uwzględnienia analizy funkcjonalnej przedmiotowego zwolnienia, w tym w perspektywie wartości konstytucyjnych, które realizuje, tj. obowiązku prowadzenia przez państwo polityki wspierającej zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli. Jednakże skarżący prosi Sąd o nieuchylanie zaskarżonej interpretacji tylko z powodu nie rozważenia przez Dyrektora KIS pytania skarżącego z uwzględnieniem wszystkich okoliczności mogących mieć znaczenie w świetle ww. przepisu i pominięcia analizy funkcjonalnej, w tym w perspektywie wartości konstytucyjnych. Skarżący – nie chcąc dłużej pozostawać w stanie niepewności – wprost prosi Sąd o zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie, tj. jasne wskazanie czy stanowisko skarżącego jest prawidłowe. Wobec takiego stanowiska skarżącego, a przede wszystkim wobec sformułowania zarzutów skargi (brak podniesienia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów regulujących postępowanie, w tym brak podniesienia zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a.) oraz brzmienia art. 57a p.p.s.a., Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, a tym samym skoncentruje się jedynie na podniesionym w skardze zarzucie naruszenia prawa materialnego. Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy poniesienie wydatków na własny cel mieszkaniowy (nabycie mieszkania) w okresie przed datą otrzymania należności za zbycie lokalu mieszkalnego (domu) dotychczas wykorzystywanego na cele mieszkaniowe daje prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w szczególności wobec faktu, że sporne wydatki zostały sfinansowane przez skarżącego pożyczkami zaciągniętymi od rodziców i spłaconymi z przychodów uzyskanych ze sprzedaży domu. W ocenie skarżącego taki stan faktyczny oznacza, że rzeczywistym źródłem finansowania przedmiotowych wydatków na własne cele mieszkaniowe był właśnie przychód ze sprzedaży domu, a tym samym skarżący faktycznie wydatkował odpowiednią część przychodu uzyskanego ze sprzedaży domu na sporne wydatki, co daje mu możliwość skorzystania ze zwolnienia, a którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Natomiast w ocenie organu, dokonanie wydatków na własne cele mieszkaniowe przez uzyskaniem jakiegokolwiek przychodu ze sprzedaży należącego do skarżącego domu, w tym przed otrzymaniem zadatku, nie daje prawa do skorzystania ze zwolnienia, a którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że sporne wydatki zostały sfinansowane przez skarżącego pożyczkami zaciągniętymi od rodziców i spłaconymi z przychodów uzyskanych ze sprzedaży domu. Prawa do korzystania z ww. ulgi nie daje również spłata tych pożyczek zaciągniętych od rodziców, gdyż pożyczki te nie spełniają warunków wynikających z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wyraźnie podkreślić, że pytanie sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji dotyczy jedynie wydatków poczynionych przez skarżącego przed 17 września 2024 r., a więc transz 1 i 2 przewidzianych umową deweloperską, zapłaconych odpowiednio 18 listopada 2023 r. i 18 marca 2024 r., i dalsze rozważania będą dotyczyć jedynie tych wydatków na własne cele mieszkaniowe. W rozważaniach tych nie zostanie uwzględniony fakt otrzymania przez skarżącego zaliczki wynikającej z przedwstępnej umowy sprzedaży domu zawartej 27 lipca 2024 r., gdyż zaliczka ta została zapłacona skarżącemu 27 lipca 2024 r., a więc już po dokonaniu podlegających ocenie wydatków. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Z kolei przepis art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej. Co prawda, jak zresztą przyznał Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji, z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, aby dla skorzystania ze zwolnienia powinna zaistnieć chronologia zdarzeń (najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe). Podstaw ku temu nie daje użyty w przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który należy uznać za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Termin ten, jak z przepisu wyraźnie wynika, ma charakter terminu ad quem, który kończy się upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wydatkowanie w tym terminie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, pod rygorem wygaśnięcia prawa do zwolnienia podatkowego. Z przepisu nie wynika natomiast, by ustawodawca uzależniał możliwość skorzystania ze zwolnienia od uprzedniego chronologicznie odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd przyznaje, że co do zasady wniosek taki znajduje wsparcie w wykładni celowościowej poddanego analizie przepisu. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma, jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego. Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel - podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który to cel ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne potraktowanie podatkowe. Co istotne i co Sąd podkreśla, to do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. wyrok NSA z 24 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1153/16). Sąd przyznaje również, że u podstaw omawianego zwolnienia legło założenie o potrzebie zachęcenia podatników do nabywania – w miejsce zbywanych nieruchomości lub praw majątkowych – innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Wykładnia językowa wymienionego przepisu, uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi więc do wniosku, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wówczas, gdy wydatkuje otrzymane środki finansowe na cele mieszkaniowe, co do zasady niezależnie od chronologii zdarzeń. Nie oznacza to jednak, w ocenie Sądu, że brak ww. chronologii zdarzeń automatycznie odnosi się do wszelkich sytuacji faktycznych, w tym stanu faktycznego wskazanego w złożonym przez skarżącą wniosku o wydanie interpretacji. W powyższym zakresie trafnie bowiem wskazał organ interpretacyjny, że z punktu widzenia art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe jest data faktycznego wydatkowania przychodu, tj. data zapłaty całości lub części ceny nabywanej nieruchomości lub też data zapłaty wynagrodzenia za adaptację na cele mieszkalne czy też remont. Powyższe przepisy wiążą bowiem – jak również trafnie zauważył organ – skutek prawny w postaci zwolnienia z podatku określonego dochodu, nie z faktem zawarcia umowy, lecz terminem wydatkowania środków pieniężnych określonych w tej umowie. Tym samym, w ocenie sądu, zasadnie wskazał Dyrektor KIS, że w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, pomimo że w chwili dokonywania przez podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe wskazane w powyższych przepisach, formalnie sprzedaż nieruchomości przez podatnika nie nastąpiła, lecz finalnie miała ona jednak miejsce, tyle tylko, że już po dokonaniu ww. wydatków. Niewątpliwie zatem kwoty otrzymane przez podatnika tytułem przyszłego zbycia nieruchomości m.in. na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości obejmujące zadatek, zaliczkę, wpłatę całości lub części ceny – o ile zostały wydatkowane przez podatnika na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. przed zawarciem umowy finalnie przenoszącej własność nieruchomości (przyrzeczonej) – mogą być uznane za spełniające przesłanki zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W powyższej sytuacji sporne zwolnienie będzie podatnikowi przysługiwało bez względu na chronologię poszczególnych zdarzeń, tj. pomimo faktu, że wydatki na cele mieszkaniowe poczynione zostały przed zbyciem nieruchomości. Trafne jest stanowisko organu, który nie negował, że z wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, by dla skorzystania ze zwolnienia musiała zaistnieć, co do zasady, chronologia zdarzeń w postaci – najpierw odpłatne zbycie, a następnie poniesienie wydatków na własne cele mieszkaniowe. Organ zasadnie również wskazał i nie kwestionował, że podstaw ku temu nie daje zawarty w ww. przepisie zwrot "począwszy od dnia odpłatnego zbycia", który uznać należy za element normy wyznaczającej termin wydatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w tym znaczeniu, że ma on charakter terminu przewidzianego, ustalonego jako końcowy, tj. terminu który kończy się z upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Warunkiem skorzystania ze spornego zwolnienia jest jednak wydatkowanie w tym terminie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe pod rygorem wygaśnięcia prawa do tego zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie przyjmuje się, że również kwoty uzyskane wcześniej, ale zaliczone na poczet uzyskanego później przychodu (np. zadatek, zaliczka), mogą podlegać rozliczeniu w ramach tej ulgi podatkowej. Za tego rodzaju wykładnią przemawiają bowiem dyrektywy wykładni celowościowej, gdyż wówczas otrzymany, co prawda wcześniej, ale jednak zaliczony do kategorii uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości przychód - jest wydatkowany na własny cel mieszkaniowy. Inaczej ujmując, środki, które uzyskano na poczet przychodu, choćby przed odpłatnym zbyciem, można rozliczyć z poniesionymi wydatkami, gdyż de facto pochodzą z przychodu uzyskanego z tytułu zbycia nieruchomości. Nie kwestionując zatem, co do samej zasady, stanowiska prezentowanego przez skarżącą, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie wynika, że podatnik, ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wówczas, gdy wydatkuje otrzymane środki finansowe na cele mieszkaniowe, niezależnie od chronologii zdarzeń, Sąd zauważa, że stanowisko to także, co do zasady, podzielił organ interpretacyjny. Sąd zwraca jednak uwagę, że ww. "niezależność chronologii zdarzeń" nie może odnosić się automatycznie do wszelkich stanów faktycznych. Trafnie bowiem wskazał Dyrektor KIS, że istotnym jest czy w momencie dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnik dysponował przychodem ze sprzedaży nieruchomości, nawet jeżeli formalnie sprzedaż ta została dokonana już po poniesieniu powyższych wydatków. W ocenie Sądu zwolnienie podatkowe , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uwarunkowane jest bowiem wydatkowaniem przychodu, w okresie trzech lat od końca raku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe. Ustawodawca jednoznacznie zatem wskazuje, że źródłem finansowania wydatków na cele mieszkaniowe ma być przychód osiągnięty ze zbycia nieruchomości – "(...) przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości (...) został wydatkowany (...)". Oznacza to, w ocenie Sądu, że wydatkowanie na cele wskazane przez ustawodawcę kwot, których wartość odpowiada wprawdzie wartości przyszłego, planowanego dopiero przez podatnika przychodu ze zbycia, ale źródło ich pochodzenia jest tym samym inne niż zbycie nieruchomości (przykładowo owe środki pieniężne pochodzą z pożyczek od członków rodziny), nie daje podstawy do zastosowania zwolnienia. Podatnik musi zatem na dzień czynienia wydatków dysponować środkami ze zbycia nieruchomości, nawet jeżeli formalny aspekt tego zbycia nastąpił dopiero po poczynieniu przez podatnika wydatków na własne cele mieszkaniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wskazuje, że chodzi w nim o wydatkowanie przychodu, który został uzyskany z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem jego treść odnosi się jednoznacznie do tego źródła przychodu. Jeżeli zatem podatnik na dzień dokonywania wskazanych przez ustawodawcę wydatków na własne cele mieszkaniowe nie dysponuje jakimkolwiek przychodem ze zbycia nieruchomości, ani też wierzytelnością z tego tytułu, bo sprzedaż tę planuje dopiero w przyszłości, a wysokość przychodu z tego tytułu jest również w sferze planów i pokrywa je środkami z innego źródła to, w ocenie Sądu, nie zostają spełnione przesłanki spornego zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie taka właśnie sytuacja miała miejsce. Jak bowiem wprost wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, skarżący poniósł wydatki na zakup mieszkania ze środków nie pochodzących ze źródła w postaci "przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości", lecz z pożyczek od rodziców. Następnie skarżący zbył należącą do niego nieruchomość (dom) i z części uzyskanego z tego tytułu przychodu spłacił pożyczki od rodziców. Z art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Oznacza to, że otrzymane w drodze pożyczki pieniądze stają się własnością pożyczkobiorcy. Tym samym nie ulega wątpliwości, że obie będące przedmiotem rozważań organu i Sądu transze przewidziane umową deweloperską zostały zapłacone ze środków własnych skarżącego. Ne zmienia tego fakt późniejszej spłaty pożyczki (pożyczek) środkami uzyskanymi ze sprzedaży domu. Środki uzyskane z tego tytułu zostały przeznaczone bowiem na spłatę pożyczek od rodziców, a nie na własne cele mieszkaniowe skarżącego. W tym miejscu zaznaczyć należy, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie pozwala na zwolnienie od podatku dochodowego innego dochodu niż opisany w tym przepisie (za zbycie innej nieruchomości czy innego prawa majątkowego) ani nie uzależnia tego zwolnienia od wydatkowania jakiegokolwiek dochodu (majątku czy środków pieniężnych) na własne cele mieszkaniowe podatnika, lecz tylko dochodu określonego w tym przepisie. Podkreślić należy, że stanowisko zajęte przez Dyrektora KIS, a za tym organem przez Sąd, jest zbieżne z istniejącą obecnie w zasadzie jednolitą linią orzeczniczą. Przykładowo można wskazać np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 14 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Lu 90/25, wydany w bardzo zbliżonym stanie faktycznym, w którym wskazano: "Wbrew twierdzeniom skarżącej nie można uznać, że za uchyleniem zaskarżonej decyzji przemawiało stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 21 listopada 2023 r., II FSK 1310/21. Orzeczenie to zostało wydane w innych okolicznościach faktycznych aniżeli te, które miały miejsce w niniejszej sprawie, gdyż spór rozstrzygany przez NSA nie dotyczył sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany na spłatę prywatnego zobowiązania podatnika wobec osoby fizycznej, czego nie można uznać za wydatek na cele mieszkaniowe w rozumieniu w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f." Przedmiotowy wyrok WSA w Lublinie został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1148/25 W tym stanie rzeczy Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.