III SA/Wa 2141/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi I. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. M. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 27.979 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy dziewięćset siedemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] marca 2017 r. określającą I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: I(1). sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej: "Skarżąca", "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 170.760 zł za czerwiec 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego NUS uznał, że ustalenia dokonane wobec FHU K. (dalej: "K.") oraz L. sp. z o.o. (dalej: "L.") będących bezpośrednimi dostawcami telefonów do Spółki, jak i ustalenia dotyczące pośrednich dostawców, uzasadniają twierdzenie, że pomimo fizycznego istnienia i przemieszczania się towarów, faktury VAT wystawione przez ww. kontrahentów Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji nabyć i dostaw telefonów komórkowych, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W związku z powyższymi ustaleniami NUS stwierdził, że Spółka stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT") niezasadnie uznała kwotę podatku VAT, wykazaną na fakturach wystawionych przez K. oraz L., tj. fakturach stwierdzających czynności niedokonane, jako podatek naliczony podlegający odliczeniu w czerwcu 2013 r. w kwocie 1.716.184 zł. W ocenie NUS, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi przez K. oraz L. pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a Spółka była uczestnikiem obrotu karuzelowego. Sposób i szybkość przeprowadzenia transakcji wskazuje na to, że przedmiotowe transakcje nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia zrealizowania transakcji kupna – sprzedaży towaru. NUS argumentował, że weryfikacja kontrahentów, na którą powoływała się Spółka nie stanowi o dochowaniu przez nią należytej staranności kupieckiej. W ocenie NUS, Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że sporne transakcje zmierzają do nadużyć podatkowych. Zdaniem NUS, brak jest również podstaw do uznania transakcji dokonanych przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też NUS stwierdził zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za czerwiec 2013 r. o kwotę 8.073.674 zł. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości NUS decyzją z [...] marca 2017 r. określił wobec Spółki nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r. do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 170.760 zł. 1.3. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżąca zarzuciła decyzji NUS naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), art. 121 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."). W uzasadnieniu odwołania Spółka argumentowała, że NUS nie przedstawił żadnych twierdzeń, dowodów, ani argumentów, które miałyby potwierdzać, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez L. i przez K. nie miały w rzeczywistości miejsca. Jednocześnie, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka rzeczywiście nabyła towary wskazane na fakturach wystawionych przez ww. podmioty, a dostawcami tych towarów faktycznie były podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury. Według Spółki rzeczywisty charakter przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel potwierdza również fakt, że towar nabywany od K. zawsze transportowany był z magazynu K. i L. do magazynu Spółki, a dopiero po odsprzedaży tego towaru transportowany był z magazynu Spółki do jego dalszych nabywców. Zdaniem Spółki, ocena NUS, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji L. oraz K. została dokonana z pominięciem wytycznych, którym powinna odpowiadać ocena dobrej wiary podatnika zgodnie z orzecznictwem TSUE, a twierdzenie organu nie znajduje uzasadnienia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, w szczególności zaś pomija całkowicie fakty, które zostały ustalone w postępowaniu na podstawie zeznań świadków. 1.4. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, DIAS decyzją z [...] października 2017 r., utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] marca 2017 r. Na ww. decyzję organu odwoławczego Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4260/17 stwierdził nieważność decyzji DIAS z [...] października 2017 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu KRS Spółki wynika, że w dniu 2 października 2017 r. dokonano wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu I.sp. z o.o. (jako spółki przejmującej) z I(1). sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez przeniesienie na I. sp. z o.o. całego majątku I(1). sp. z o.o. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym należy stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Jednocześnie, jak stwierdził Sąd, brak było w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstaw do uchylenia decyzji NUS z [...] marca 2017 r., która została wydana przed dniem połączenia, a więc zanim nastąpiło przejście praw i obowiązków na Spółkę. Mając na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. 1.5. Decyzją z [...] lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] marca 2017 r. DIAS wskazał, że po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzja z [...] lipca 2019 r. została skierowana do Spółki, będącej następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I(1). Sp. z o.o., zgodnie z wytycznymi Sądu. Następnie DIAS odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Podkreślił, że NUS pismem z 12 grudnia 2017 r. poinformował Spółkę i jej poprzednika prawnego (I(1). sp. z o.o.), że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Zawiadomienia zostały skierowane do Spółki oraz jej poprzednika prawnego (doręczono pełnomocnikowi), a także zostały odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji, zdaniem DIAS, w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Ponadto jak zaznaczył DIAS, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W dalszej kolejności DIAS skonstatował, że ustalenia NUS jednoznacznie wskazują, że Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym, uzyskując zwrot podatku, który nie został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu. Faktury wystawione przez K. oraz L. na rzecz Spółki z tytułu sprzedaży telefonów komórkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc nie mogą stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym. Co więcej towary, których sprzedaż na rzecz Spółki dokumentowały K. i L. nie były towarami tych podmiotów, ponieważ nie zostały nabyte od podmiotów, które widniały jako sprzedawca na dokumentach sprzedaży wystawionych na rzecz ww. podmiotów. Ww. spółki nie nabyły towaru od jego faktycznych właścicieli, a tym samym nie mogły też dokonywać jego odsprzedaży, pomimo udokumentowania tych czynności fakturami VAT. DIAS wskazały m.in. na decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do L. oraz decyzje wydane na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do kontrahentów K.. Zdaniem DIAS, NUS – wbrew zarzutom odwołania – zasadnie skorzystał z normy wyrażonej w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, uznając że skoro nie miał miejsca rzeczywisty obrót, sporne faktury VAT stanowiące podstawę dokonanego odliczenia podatku są de facto fakturami "pustymi". Z uwagi na powyższe Spółce nie przysługuje prawo do obniżenie podatku należnego o podatek naliczony w łącznej wysokości 1.716.184zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez K. oraz L.. Ustalony stan faktyczny dotyczący okoliczności towarzyszących transakcjom zawieranym przez podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw stanowią obiektywne przesłanki potwierdzające, że faktycznie obrót telefonami komórkowymi nie miał miejsca, a w efekcie obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących te transakcje stanowi nadużycie prawa. Zdaniem DIAS, celem Spółki uczestniczącej w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi było uzyskanie przez Skarżącą nienależnego zwrotu VAT. DIAS podkreślił, że w sprawie nie jest kwestionowany fakt przeprowadzenia samych transakcji i dokonania za nie zapłaty, lecz dowodzony jest jej fikcyjny charakter w ramach transakcji łańcuchowej. Istotą tej transakcji nie było przyniesienie korzyści z tytułu ich przeprowadzenia, a otrzymanie zwrotu VAT z budżetu państwa. Zdaniem DIAS, z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że w sensie prawnym Spółka nie rozporządzała towarem, a była jedynie "pozornym" pośrednikiem, którego zadaniem było uwiarygodnienie transakcji, realizowanie wcześniej ustalonego schematu, fikcyjnego obrotu, poprzez bardzo szybki sposób ich realizacji, począwszy od złożenia zamówienia, wystawienia faktury VAT, dokonania transportu i odbioru towaru oraz dokonania płatności. Tym samym dokonane przez Spółę czynności, nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy o VAT, bo za takie nie można uznać procederu wykonywania czynności pozornych w ramach karuzeli podatkowej. W takim przypadku organ ma obowiązek przywrócić stan faktyczny taki, jakby obrotu towarem w ogóle nie było. Co więcej, w opinii DIAS, nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Zdaniem DIAS, Spółka co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Spółka co najmniej winna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe w celu nadużycia w zakresie rozliczeń VAT. W przypadku L. niski kapitał zakładowy tej spółki, krótki okres działania oraz siedziba w tzw. "biurze wirtualnym", powinny wzbudzić wątpliwości Spółki. Przy czym nie ma w tym wypadku znaczenia wiedza o istnieniu oszustw typu transakcje karuzelowe, ponieważ wątpliwości powinny wynikać ze zwykłej ostrożności kupieckiej, czy nowy kontrahent jest kontrahentem wiarygodnym. W związku z tym, że przedmiotem transakcji Spółki była dostawa towaru, to przede wszystkim towar powinien być przedmiotem jej zainteresowania i to zarówno w przypadku dostawy ze strony L. jak i K.. W interesie Spółki było upewnienie się czy jej kontrahenci dostarczą towar na czas, a więc czy w ogóle dysponują towarem. Takie ustalenia służą upewnieniu się realizacji transakcji w terminie, co zważywszy na to, że Spółka otrzymywała przedpłaty za towar od kontrahentów zagranicznych – swoich nabywców, musiało być dla niej istotne. Tymczasem Spółka nie interesowała się skąd pochodził towar. Spółka ogólnikowo stwierdziła, że z doświadczenia handlowców wynikało, że nabywane telefony komórkowe pochodzą z zapasów operatorów komórkowych lub od dystrybutorów zagranicznych, a L. i K. mogły mieć dostęp do tych zapasów. Również zwykła ostrożność kupiecka powinna mieć na celu ustalenie, skąd bezpośredni dostawca ma towar. K. oraz L. towar dostarczony do Spółki nabywały od swoich kontrahentów krajowych. Spółka twierdzi, że nie była świadoma istnienia łańcucha transakcyjnego i występowania innych podmiotów w obrocie tym samym towarem. Jednakże w czerwcu 2013 r. Spółka, interesując się pochodzeniem towaru, powinna uzyskać informację, że towar zakupiony od ww. spółek pochodzi od innych dostawców, a więc powinna mieć świadomość, że w obrocie tym towarem uczestniczą jeszcze inne podmioty. Z akt sprawy nie wynika, aby kontrahenci wprowadzili Spółkę w błąd. Ewentualnie Spółka mogła w ogóle nie interesować się towarem, czyli nie interesować się czy towar w ogóle zostanie do niej dostarczony. Weryfikacje kontrahentów, jakie podejmowała Spółka, tj. korzystanie z wywiadowni gospodarczych, uzyskiwanie zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami, czy sprawdzanie wpisów do KRS, były jedynie formalnymi czynnościami, zmierzającymi do zarejestrowania kontrahenta w systemie Spółki. Były to również czynności mające udowodnić w razie kontroli podatkowej, że Spółka dochowała należytej staranności. Tymczasem weryfikacja kontrahenta to czynność, którą podmioty gospodarcze podejmują tylko i wyłącznie we własnym interesie, a nie w celach dowodowych. W przypadku obrotu hurtowego towarem, zasadniczym celem jest upewnienie się o istnieniu towaru, pewności jego dostawy i jakości. W przedmiotowej sprawie Spółka, dokonując takiej weryfikacji, byłaby świadoma uczestnictwa w obrocie innych podmiotów. DIAS zauważył ponadto, że towar w postaci telefonów komórkowych będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji był przedmiotem sprzedaży do kontrahentów unijnych. Nie złożono w tym przypadku żadnej oferty handlowej jakiemukolwiek podmiotowi na terenie kraju, mimo że jak podała Spółka "(...) zazwyczaj o zawarciu transakcji decyduje się tu i teraz. W szczególności dotyczy to iPhone'ów, których oferty zakupu ważne są przez krótki okres czasu, ponieważ jest to towar bardzo łatwo zbywalny ze względu na jego niską podaż w kraju (...)". W zakresie poszukiwań nabywców telefonów, nie złożono żadnej oferty handlowej. Spółka w obrocie ww. towarem nie dokonywała żadnej ingerencji w towar będący przedmiotem zbytu, nabyte towary były jedynie przewożone z magazynów zewnętrznych do magazynu Spółki i w tych samych ilościach dalej wysyłane, co zostało potwierdzone w toku przesłuchań pracowników magazynu. Nie brano pod uwagę możliwości reklamacji, gwarancji na sprzedawany ww. sprzęt – reklamacje występowały tylko w przypadku telefonów sprzedawanych w kraju pochodzących od autoryzowanych dystrybutorów. Telefony pochodzące od L. oraz K. były w specyfikacji UK, co znaczy, że wtyczki od ładowarek telefonów były przystosowane do gniazdek elektrycznych występujących w Wielkiej Brytanii oraz Irlandii. Tymczasem te właśnie telefony były wysyłane częściowo do Niemiec. Płatności za towar dokonywane były z otrzymanych przedpłat od zagranicznych kontrahentów. W opinii DIAS, na ocenę należytej staranności nie wpływają także kopie dokumentów przedstawione jako załączniki do pisma z 31 maja 2017 r. dotyczące sprawdzenia firmy K. Dokumenty te wskazują jedynie na formalne sprawdzenie kontrahenta. DIAS zauważył również, że transakcje dotyczące telefonów nabytych od L. i K. różniły się od transakcji dokonywanych z autoryzowanymi dystrybutorami telefonów. Towar ten był przeznaczony tylko na rynek zagraniczny, nie trafiał bezpośrednio do konsumentów. Nie zdarzały się w nich reklamacje. Transakcje te wyróżniało również stosowanie przedpłat stanowiących 100% wartości transakcji, podczas gdy w transakcjach z autoryzowanymi dystrybutorami obowiązywały terminy płatności. Różnice te były widoczne dla pracowników Spółki, co potwierdzają złożone zeznania. Zdaniem DIAS, weryfikacji kontrahentów, na co powołuje się Spółka, nie można uznać za spełniające przesłanki do uznania jej za dochowanie należytej staranności kupieckiej. Odnośnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zakupionych od K. i L. dokonanej przez w czerwcu 2013 r. DIAS wskazał, że, wyniosła ona łącznie 8.073.674,43 zł i dotyczyła sprzedaży telefonów komórkowych typu smartphone marki A. na rzecz trzech podmiotów: - P. GmbH K. [...] K., Niemcy, [...]; - P(1). Ltd. [...], G. str, [...] P, Bułgaria, [...]; - T. GmbH Z. Str. [...], [...] H., Germany, [...]. Biorąc pod uwagę całokształt materiału dowodowego, DIAS uznał, że czynności dokonane przez Spółkę w zakresie dostaw towarów nabytych od L. i K. do P(1)., P. GmbH oraz T. GmbH nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, brak jest podstaw do uznania transakcji dokonanych przez Spółkę za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z ujęciem sprzedaży wynikającej z tytułu spornych transakcji w zakresie dostawy towarów udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez Spółkę nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za czerwiec 2013 r. o kwotę 8.073.674 zł. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji NUS oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: Przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 §1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Spółki oraz tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w postaci wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego; - art. 191 w zw. z art 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania braku należytej staranności i pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie z tego powodu, że na jednym z wcześniejszych etapów obrotu towarem, który nabyła Spółka, inny podatnik nie zapłacił podatku VAT należnego, a w szczególności: bezpodstawne i niewynikające z jakichkolwiek obiektywnych przesłanek twierdzenie, że Spółka powinna była podejrzewać występowanie po stronie jej dostawcy nieprawidłowości w VAT; arbitralne pominięcie istotnych faktów wynikających z zebranego materiału dowodowego i podnoszonych przez Spółkę w jej wyjaśnieniach, tj. że pomimo braku prawnego obowiązku weryfikacji swoich kontrahentów Spółka czyniła starania w celu sprawdzenia ich wiarygodności oraz pominięcie bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które jednoznacznie potwierdzało, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie można pozbawić Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p., poprzez zaniechanie uzasadnienia twierdzenia organu odwoławczego, że dostawy zafakturowane przez K. oraz przez L. zostały w rzeczywistości zrealizowane przez inne podmioty; Przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez uznanie, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów na rzecz Spółki dokumentują w rzeczywistości dostawy towarów zrealizowane przez inne podmioty, w sytuacji, gdy okoliczności dostaw świadczą, że dostawy zostały zrealizowane w rzeczywistości przez kontrahentów. Nawet gdyby przyjąć, że dostawy towarów zafakturowane przez kontrahentów zostały wykonane przez inne podmioty, to okoliczności tych dostaw i działania weryfikacyjne podjęte przez Spółkę świadczą, że Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, że transakcje realizowane z kontrahentami mogą wiązać się z nadużyciami w zakresie podatku VAT; - art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 168 Dyrektywy VAT i w zw. z art. 288 TFUE oraz w zw. z wyrokami Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C—142/11 Mahageben Kft przeciwko Nemzeti Adó - es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósśga (C-80/11) i Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vśmhivatal Eszak-alfoldi Regionalis Adó Fóigazgatósśga (C—142/11); z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 Gabor Tóth przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-magyarorszagi Regionalis Adó Fóigazgatósaga; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 Strój trans EOOD przeciwko Direktorna direkcija "Obżalwane i uprawienie na izpylnenieto" – Warna, pri Centralno uprawienie na Nacionałnata agencija za prichodite; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktorna direkcija "Obżalwane i uprawlenije na izpylnenieto" – Warna pri Centralno uprawienie na Nacionalnata agencija za prichodite; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH S. sp.j. Florian [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w L. poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów od kontrahentów w sytuacji, w której Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że towar przez nią nabyty mógł być wykorzystany do wyłudzenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu; - art 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie materialne i formalne przesłanki istnienia prawa do odliczenia oraz gdy nie zaistniała żadna okoliczność powodująca wyłączenie tego prawa. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że nie zgadza się z oceną DIAS, co do ustalonego stanu faktycznego jak i wykładni przepisów prawa, skutkujących odmową Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur wystawionych przez kontrahentów. Zdaniem Spółki, jako nabywca towaru spełniła ona wszystkie przesłanki pozwalające na odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towaru od L. i K.. Co więcej Spółka nie miała podstaw, aby dostrzec, że kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów. Jednocześnie nie można Spółce zarzucić działania w warunkach niedbalstwa, czy nieprzestrzegania obowiązujących w biznesie zasad należytej staranności. Zdaniem Skarżącej, w decyzji nie uwzględniono wniosków płynących z orzecznictwa TSUE. Odmówiono bowiem Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie twierdzenia, że niedostatecznie zweryfikowała ona kontrahentów, mimo braku jakichkolwiek przesłanek, które taką weryfikacją by uzasadniały oraz mimo oczywistych i znajdujących potwierdzenie w materiale dowodowym faktów weryfikacji kontrahentów przez Spółkę. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że sprawa będąca przedmiotem skargi była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Tutejszy Sąd wyrokiem z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4260/17 stwierdził nieważność decyzji DIAS z [...] października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że ze znajdującego się w aktach sądowych odpisu KRS Spółki wynika, że w dniu 2 października 2017 r. dokonano wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu I. sp. z o.o. (jako spółki przejmującej) z I(1). sp. z o.o. (spółka przejmowana) przez przeniesienie na I.sp. z o.o. całego majątku I(1). sp. z o.o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowiło przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie, jak stwierdził Sąd, brak było w okolicznościach przedmiotowej sprawy podstaw do uchylenia decyzji NUS z [...] marca 2017 r., która została wydana przed dniem połączenia, a więc zanim nastąpiło przejście praw i obowiązków na Spółkę. Przy czym, z uwagi na podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, decyzja DIAS z [...] lipca 2019 r. została skierowana do Skarżącej, będącej następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I(1). Sp. z o.o., zgodnie z wytycznymi Sądu. 4.3. W dalszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania w 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., z uwagi na terminy przedawnienia zobowiązania wskazane w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że DIAS prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania za ten okres. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. NUS pismem z 12 grudnia 2017 r. poinformował Spółkę i jej poprzednika prawnego (I(1). sp. z o.o.), że na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 30 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2012 r. do czerwca 2013 r. Zawiadomienia zostały skierowane do Spółki oraz jej poprzednika prawnego (doręczono pełnomocnikowi), a także zostały odebrane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (zob. karty 1857-1861 akt admin.). Ponadto, jak słusznie zauważył DIAS, mając na uwadze uchwałę NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, należało przyjąć, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT, a także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy. Niezależnie od powyższego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego na decyzję DIAS z [...] października 2017 r. – w dniu 20 listopada 2017 (data wpływu do organu 24 listopada 2017 r.). Z kolei odpis orzeczenia WSA w Warszawie (wyrok z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4260/17) wraz ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz aktami sprawy wpłynął do DIAS 22 maja 2019 r. (k. 1841 akt admin.). Tym samym w dacie wydania zaskarżonej decyzji termin przedawnienia za okres objęty decyzją jeszcze nie upłynął. Okoliczności te nie są w sprawie sporne. 4.4. Przechodząc do oceny zarzutów podniesionych w skardze, za zasadne uznać należało te zarzuty, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także zarzuty dotyczące braków w uzasadnieniu decyzji, tj. zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4.5. Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do: odliczenia podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez FHU K. oraz z 4 faktur wystawionych przez L. sp. z o.o., a dotyczących nabycia telefonów komórkowych A., a także czy zasadnie zakwestionowały powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (ww. telefonów), na rzecz P. GmbH K. [...] K., Niemcy, [...]; P(1). Ltd. [...], G. str, [...] P., Bułgaria, [...]; T. GmbH Z. Str. [...], [...] H., Germany, [...]. W ocenie organów podatkowych, transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego, transakcji karuzelowej bądź transakcji łańcuchowej typu "znikający podatnik". Z kolei Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć jaki charakter mają te transakcje. Skarżąca z kolei argumentowała, że nie miała żadnych podstaw, aby dostrzec, że jej kontrahenci nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów. Transakcje z tymi kontrahentami mały standardowy przebieg. Ponadto stosowana przez Skarżącą procedura weryfikacji kontrahentów miała potwierdzać, że Spółka dochowała należytej staranności. 4.6. Odnosząc się do powyższego Sąd stoi na stanowisku, że o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego, o tyle organy nie wykazały, ani świadomego udziału Skarżącej w tym oszustwie podatkowym, ani niedochowania przez nią należytej staranności w relacjach z kontrahentami. 4.7. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że w stosunku do L. sp. z o.o. wszczęte zostało przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. oraz za I i II kwartał 2013 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] marca 2015 r. określającej: zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2013 r., kwotę różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za IV kwartał 2012 r., I kwartał 2013 r., II kwartał 2013 r., kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2012 r., listopad 2012 r., grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r, marzec 2013 r., kwiecień 2013 r., maj 2013 r. i czerwiec 2013 r. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalono, że L. wpisana została do Rejestru Przedsiębiorców KRS w dniu 13 marca 2012 r. Spółka została utworzona przez wspólników: P. H. i R. K. Obydwaj wspólnicy posiadali po 60 udziałów, to jest po [...] złotych udziału w kapitale zakładowym. Łączny kapitał zakładowy spółki wynosił [...] zł i dzielił się na 120 udziałów, siedziba spółki była zlokalizowana w tzw. biurze wirtualnym pod adresem: [...] W., ul. [...]. Zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców z 15 maja 2012 r., jednoosobowym wspólnikiem (udział całościowy) L., jak również Prezesem Zarządu został S. P. (obywatel brytyjski). Wielkość kapitału zakładowego L. nie uległa zmianie. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 28 marca 2014 r. podjęto decyzję o rozwiązaniu spółki L. i otwarciu jej likwidacji. W dniu 13 maja 2014 r., wpisem w KRS, odnotowano fakt otwarcia likwidacji spółki L.. W toku prowadzonego postępowania L. sp. z o.o. w likwidacji nie okazała kontrolującym żądanych dokumentów oraz informacji. Na podstawie dokumentacji otrzymanej od innych organów kontroli skarbowej oraz organów podatkowych, włączonej do akt postępowania, ustalono, że L. w okresie objętym kontrolą posiadała trzech dostawców "fakturowych", tj.: A. sp. z o.o., C. sp. z o.o., I(2). sp. z o.o. Jednocześnie ustalono, że kiedy L. przestawała "kupować" towary od jednej z ww. firm, wtedy rozpoczynały się transakcje z kolejnym "fakturowym" dostawcą. W czerwcu 2013 r. łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: C. sp. z o.o. – I(2). sp. z o.o. – L. sp. z o.o. Ustalono, że C. sp. z o.o. w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych była tzw. "znikającym podatnikiem", nierozliczającym podatku od towarów i usług. Konsekwencją dokonanych ustaleń było stwierdzenie, że L. sp. z o.o. uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, a faktury VAT wystawione przez tę spółkę, w tym na rzecz Skarżącej, podlegają dyspozycji przepisu zawartego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do F.H.U. K. z ustaleń w sprawie wynika, że firma ta nabycie towaru, będącego następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz Skarżącej, udokumentowała fakturami VAT wystawionymi przez firmy: O. sp. z o.o., ul. [...], [...] W., oraz S. sp. z o.o., ul. [...], [...] W.. Na podstawie informacji będących w posiadaniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ustalono, że wobec O. sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja z [...] września 2016 r. określająca za czerwiec 2013 r.: kwotę zobowiązania podatkowego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w O. sp. z o.o. ustalono, że dostawy towarów odbywały się w łańcuchu transakcji wg schematu: - M. sp. z o.o. – L(1). sp. z o. o – O. sp. z o.o. - S(1). sp. z o.o. – G. sp. z o.o. – O. Sp. z o.o. O. sp. z o.o. w W.: skorzystała z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu VAT, o których stanowią przepisy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, wystawiła faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tworzyła ogniwo w łańcuchu dostaw stworzonym w celu wyłudzenia VAT. M. sp. o.o. i S(1). sp. z o.o. w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych byli tzw. "znikającymi podatnikami", nierozliczającymi podatku od towarów i usług. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że O. sp. z o.o. uczestniczyła świadomie w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego, a faktury VAT wystawione przez tę spółkę w czerwcu 2013 r. (w tym również wystawione na rzecz K.) podlegają dyspozycji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Odnośnie do S. sp. z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja z [...] marca 2016 r. określająca w podatku od towarów i usług kwotę różnicy, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2013 r. oraz kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za maj i czerwiec 2013 r. Stwierdzono, że cały towar, którym obracała S. był przedmiotem transakcji skutkujących zaistnieniem nadużyć w zakresie rozliczeń VAT, o czym świadczy fakt, że S. dokonywała zakupu towarów handlowych od spółek: J. sp. z o.o. ul. [...] [...] W. i D. sp. z o.o. ul. [...] [...] P., których funkcjonowanie zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej oraz wystawiania faktur generujących kwoty podatku od towarów i usług służących ich adresatowi do zmniejszenia kwot podatku należnego o kwoty wynikające z tych dokumentów; S. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu VAT na podstawie przepisów zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT; S. nie prowadziła w kontrolowanym okresie działalności gospodarczej, nie wykonywała rzeczywistych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów usług w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wprowadzała je do obiegu prawnego; faktury VAT wystawione przez S. (w tym również faktury wystawione na rzecz FHU K.) nie dokumentują rzeczywistych transakcji i podlegają dyspozycji przepisu zawartego w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak ustalono, w czerwcu 2013 r. łańcuch dostaw przedstawiał się następująco: - A. sp. z o.o. – D. sp. z.o.o. – S. sp. z o.o. - F.H.U. K.. A. sp. z o.o. w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych była tzw. "znikającym podatnikiem", nierozliczającym podatku od towarów i usług. Ponadto jak wynika z akt sprawy Skarżąca zadeklarowała WDT A. zakupionych od L. i K. na rzecz trzech podmiotów: P. GmbH K. [...] K., Niemcy, [...]; P(1). Ltd. [...], G. str, [...] P., Bułgaria, [...]; T. GmbH. Z. Str. [...], [...] H. Germany, [...]. Z informacji pozyskanych od zagranicznych administracji podatkowych odnośnie odbiorców towaru będącego przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru wynika, że: Dostawy na rzecz P(1)., Bułgaria udokumentowanych 2 fakturami VAT: - nr [...] z 18.06.2013 r. (460 szt. telefonów zakupionych od L.), - nr [...] z 21.06.2013 r. (600 szt. telefonów zakupionych od K.). P(1). rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 28.03.2003 r. i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Biuro spółki mieści się w P. ul. [...] w Bułgarii. Spółka nie posiada zaplecza magazynowego i nie składuje zakupionych telefonów na terytorium Bułgarii. Do wykonywania działalności firma posiada wyznaczone osoby, które za pośrednictwem Internetu prowadzą pośrednictwo pomiędzy unijnymi firmami. Towar zakupiony na podstawie faktury nr [...] z 18.06.2013 r. został sprzedany do brytyjskiej firmy A(1). Ltd. [...], a sprzedaż została udokumentowana fakturą proforma wystawioną w dniu 17.06.2013 r. nr [...] oraz fakturą nr [...]. Towar dostarczono pod adres w Wielkiej Brytanii. Towar zakupiony na podstawie faktury nr [...] z 21.06.2013 r. został sprzedany do brytyjskiej firmy I(3). Ltd. [...], a sprzedaż została udokumentowana fakturą proforma wystawioną w dniu 24.06.2013 r. nr [...] oraz fakturą nr [...] z dnia 27.06.2013 r. Towar dostarczono pod adres w Wielkiej Brytanii. W związku z informacją uzyskaną od bułgarskiej administracji podatkowej wystąpiono do brytyjskiej administracji podatkowej w sprawie transakcji dot. 460 szt. telefonów, zawartych pomiędzy firmą P(1)., a A(1). Ltd. W dniu 22.09.2014 r. uzyskano na formularzu SCAC informację, że: - towar został odsprzedany do cypryjskiej firmy (z dokumentów "certyfikate of shipment" dołączonych do faktury wynika, że jako miejsce dostawy towaru został wskazany magazyn D(1).w B.); - firma zadeklarowała transakcję; - firma przechowuje towary w swoich lokalach, jednak większość przechowuje u przewoźników, - brytyjska spółka jest firmą wiodącą w oszustwie typu znikający podatnik w innych państwach UE. W dniu 11.08.2014 r. został skierowany wniosek o wymianę informacji VAT do brytyjskiej administracji podatkowej, w celu dokonania ustaleń w zakresie transakcji zawartych pomiędzy firmą P(1). Ltd. a brytyjską spółką I(3). Ltd. dot. obrotu 600 szt. telefonów komórkowych A.. W dniu 01.10.2014 r. uzyskano informację na formularzu SCAC, z której wynika, że towar w całości został odsprzedany do firmy zarejestrowanej w Dubaju. Brytyjska spółka nie posiada magazynu, a dyrektor spółki potwierdził, że nigdy nie widział towaru. Spółka nie zapisuje i nie zachowuje nr IMEI. Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających przemieszczenie towarów od firmy P(1). Ltd. Jednocześnie brytyjska administracja podatkowa podała, że spółka jest podejrzewana o działanie jako firma wiodąca, sprzedająca bezpośrednio do znikających podatników w innych państwach członkowskich UE. Dostawy na rzecz P. GmbH z Niemiec udokumentowano fakturami VAT: - z 14.06.2013 r. (570 szt. telefonów zakupionych K.), - z 14.06.2013 r. (470 szt. telefonów zakupionych K.), - z 20.06.2013 r. (840 szt. telefonów zakupionych od L.), - z 27.06.2013 r. (450 szt. telefonów zakupionych od L.). P. GmbH rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 01.12.2009 r. i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, podatnik rozliczył badane transakcje, telefony były przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz pięciu firm holenderskich, firmy czeskiej, cypryjskiej, rumuńskiej, niemieckiej, duńskiej i brytyjskiej. Dostawę na rzecz firmy T. GmbH z Niemiec udokumentowano fakturą VAT z 24.06.2013 r. (dot. obrotu telefonami zakupionymi od L. na podstawie faktury z dnia 21.06.2013 r.). Z informacji uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej na formularzu SCAC wynika, że firma niemiecka potwierdziła zawartą transakcję. Firma T. rozpoczęła działalność gospodarczą w dniu 01.07.1998 r. i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego w tym zakresie materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że transakcje, w których brała udział Skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego, przede wszystkim typu - "znikający podatnik", natomiast co do jednej partii towaru zakupionej od L. a odsprzedanej do P(1)., Bułgaria, a następnie kolejno do firmy brytyjskiej i cypryjskiej, można mówić o typowej "karuzeli podatkowej", bowiem jak ustalono towar powrócił do Centrum Logistycznego "D." w B.. Niewątpliwie, telefony komórkowe marki A., będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wprowadzone na terytorium Polski przez podmioty, które nie dokonały rozliczenia podatku należnego. W badanych transakcjach funkcję "znikających podatników" pełniły spółki: C. sp. z o.o., M. sp. z o.o., S(1). sp. z o.o., A. sp. z o.o. 4.8. Niemniej jednak, o ile zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do tego, żeby transakcje dokonane przez Skarżącą, a dotyczące nabycia A., a następnie ich wewnątrzwspólnotowej dostawy uznać za stanowiące element oszustwa podatkowego (typu "znikający podatnik", a co do jednej transakcji – również strice karuzeli podatkowej), to należy pamiętać, że nie każdy uczestnik oszustwa podatkowego, w tym karuzeli podatkowej, jest jej świadomym uczestnikiem. Dla zaistnienia tego rodzaju oszustwa niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Warto również podkreślić, że w oszustwach typu "karuzela podatkowa" najczęściej nieświadomym podmiotem, biorącym udział w takim oszustwie jest tzw. "broker", czyli podmiot, który dokonuje WDT. Podmiot ten, z uwagi na fakt, że najczęściej występuje o zwrot podatku jest niemal automatycznie kontrolowany przez organy podatkowe i tym samym narażony na zakwestionowanie zwrotu podatku. Podkreślić należy, że taka kwalifikacja prawnopodatkowa jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że Skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz nie powstał u niej w odniesieniu do zakwestionowanych faktur dotyczących WDT obrót z prowadzonej działalności, jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu "znikający podatnik" albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma), a towar w takiej sytuacji był jedynie nośnikiem podatku VAT. W ocenie Sądu, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie bezsprzecznie wykazane. Przede wszystkim z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, w tym z zeznań świadków (pracowników i osób zarządzających Spółką), nie wynika, że Skarżąca mogła mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. W ocenie Sądu, o ile na wcześniejszym etapie obrotu telefonami w istocie występowało większość okoliczności charakterystycznych dla karuzeli podatkowej, o tyle sytuacja ta nie jest już tak oczywista na etapie transakcji Skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Przede wszystkim na etapie transakcji dokonywanych przez Skarżącą nie sposób mówić o braku możliwości dysponowania towarem, braku kontroli towaru, braku zachowań konkurencyjnych. Zauważyć należy, że towar został fizycznie dostarczony do magazynu Skarżącej przez bezpośrednich kontrahentów, za pośrednictwem zewnętrznej firmy transportowej. Ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji mailowej wynika, również, że kontrahenci prowadzili negocjacje, co do ceny nabywanych telefonów. Skarżąca osiągała zysk z transakcji. Ponadto, każdorazowo weryfikowano nr IMEI nabywanych telefonów. Nie zdarzały się sytuacje, aby kontrahenci próbowali sprzedać Skarżącej telefony, które kiedykolwiek wcześniej zostały wprowadzone na magazyn Skarżącej. Następie towar innym transportem został wywieziony odpowiednio do Niemiec i Bułgarii do zarejestrowanych podatników VAT UE. Wszyscy kontrahenci zagraniczni potwierdzili odbiór towarów, zadeklarowali transakcje. Warto też zauważyć, że jeden z kontrahentów niemieckich – firma T. jest jednym z większych w Niemczech dystrybutorów sprzętu elektronicznego, funkcjonującym na rynku od 1998 r. Z dokumentów SCAC nie wynika, aby w stosunku do tego pomiotu administracja zagraniczna wskazywała na jakiekolwiek nieprawidłowości. Niezależnie od powyższego, Skarżąca nie miała i nie mogła mieć wiedzy, czy sprzedane przez nią telefony były przedmiotem dalszej odsprzedaży i na czyją rzecz. Co istotne, Skarżąca dokonała zakupu od podmiotów, którym przypisano w oszustwie podatkowym rolę "bufora" a nie "znikającego podatnika". Tym samym już z samej roli jaką przypisano tym podmiotom w oszustwie podatkowym wynika, że podmioty te zachowywały wszelkie pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Organy podatkowe odnosząc się do powyższych transakcji wskazywały również na odwróconą płatność i brak ryzyka gospodarczego. W ocenie Sądu, nie są to okoliczności, które same w sobie mogą świadczyć o tym, że Skarżąca winna podejrzewać, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Sam kredyt kupiecki jest bowiem instytucją dość powszechną w tego rodzaju działalności handlowej. Odnośnie do argumentacji organu, że zakwestionowane transakcje różniły się od transakcji dokonywanych przez Skarżącą z autoryzowanymi dystrybutorami telefonów, zauważyć należy, że ewentualne różnice wynikały z samej istoty tych transakcji. Skarżąca wyjaśniła, że nabywała towar od L. i K. mając już zamówienia od zagranicznych kontrahentów, tzw. sprzedaż spotowa. Tym samym nabycia od podmiotów krajowych dokonywane były pod konkretną WDT. Z tego chociażby względu nie dochodziło do dzielenia partii towaru, a transakcje odbywały się szybko. Skarżąca w tym zakresie wyjaśniała również, że na A. było bardzo duże zapotrzebowanie na rynku polskim i zagranicznym. Modele tych telefonów zmieniają się co roku. Rotacja tymi telefonami jest bardzo duża, ponieważ starzeją się technologicznie. Z zeznań świadków (handlowców Skarżącej) wynika, że nabyte telefony komórkowe pochodziły z zapasów operatorów komórkowych lub od dystrybutorów zagranicznych, ponieważ podaż tych telefonów na polskim rynku była ograniczona (A. nie miał nawet oficjalnego kanału dystrybucyjnego w Polsce). Zdaniem pracowników Spółki, K. i L. mogły mieć dostęp do takich zapasów. Telefony z takich zapasów pojawiały się nieregularnie i sporadycznie. Skarżąca wyjaśniała również, że we wrześniu 2013 r. miał wejść do sprzedaży nowy model telefonu A. , co powodowało, że operatorzy oraz dystrybutorzy wysprzedawali zapasy telefonów A., bowiem oczywiste było, że ceny tych telefonów spadną. Co do sprzedaży A. przez Skarżącą poza terytoriom kraju, a nie w Polsce, Skarżąca wyjaśniła, że nabywała A. w specyfikacji UK i posiadała stałych odbiorców z innych krajów, którzy byli zainteresowani kupnem. Niezależnie od powyższego argumentowała, że wtyczki można było w prosty sposób dostosować do specyfikacji danego kraju. Oczywiście zgodzić się można z organami podatkowym, że już sam towar, który był przedmiotem transakcji (A. z wtyczką brytyjską) powinien spowodować u Skarżącej większą czujność, co do ewentualnej legalności tych transakcji. Winno się to przejawiać przede wszystkim w pogłębionej ocenie rzetelności kontrahenta i niewchodzeniu w relacje z "podejrzanymi" kontrahentami. Jednocześnie jednak, o ile tego rodzaju transakcje były ze swej istoty obarczone większym ryzkiem uwikłania się w oszustwo podatkowe, o tyle nie było też tak, że w 2013 r. 100% obrotu A. na terytorium kraju wiązało się z oszustwem podatkowym i wszyscy uczestnicy tych transakcji byli tego świadomi. 4.9. Mając na uwadze powyższe, na gruncie rozpoznawanej sprawy organy winny w sposób jednoznaczny ustalić jak wyglądały bezpośrednie relacje Skarżącej z kontrahentem (nawiązanie i przebieg współpracy), co to były za podmioty, czy coś w relacjach z tymi podmiotami, w ich strukturze lub funkcjonowaniu mogło i powinno wzbudzić u Skarżącej wątpliwości, co do ich rzetelności. Podkreślić trzeba, że w tym zakresie organy podatkowe nie podjęły nawet próby przesłuchania na te okoliczności bezpośrednich kontrahentów Skarżącej. Trudno, więc w tym zakresie mówić o rzeczywistym dążeniu organów podatkowych do ustalenia prawdy materialnej, zgodnie z art. 187 O.p. Odnośnie do F.H.U. K., jak słusznie zauważa Skarżąca, organy nie wskazały na jakiekolwiek okoliczności, które z punktu widzenia Skarżącej mogłyby świadczyć o nierzetelności tego podmiotu. Przede wszystkim, nie ustalono, czy w istocie – tak jak wskazuje Skarżąca – był to podmiot znany na rynku (jeden z największych dostawców E., największy dystrybutor telefonów komórkowych na P.), w jaki sposób funkcjonował. Jak argumentowała Skarżąca, współpracowała z tym podmiotem od wielu lat. Podmiot ten dokonywał zarówno zakupów jak i sprzedaży na rzecz Skarżącej. Firma ta funkcjonowała na rynku od co najmniej 2000 roku. Była wypłacalna, nie zaległa z płatnościami. Skarżąca m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazywała, że towar od K. przesyłany był z magazynu działającego na rzecz tego podmiotu. Ceny telefonów nie odbiegały od cen rynkowych. Firma K. posiadła dwa sklepy, w których dokonywano sprzedaży detalicznej, w których osobiście byli pracownicy Skarżącej. Podmiot ten posiadał również magazyny, w których przetrzymywał towar. Pracownicy Skarżącej znali właścicielkę firmy i jej męża. Niezależnie od powyższego Skarżąca w toku postępowania odwoławczego (do pisma z 31 maja 2017 r.) załączyła szereg dokumentów dotyczących weryfikacji K. przed nawiązaniem pierwszej współpracy w latach 2007/2008, w tym m.in.: wniosek o limit kredytowy i umowę sprzedaży; zaświadczenie o zmianie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej; zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON; decyzję w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej, odpowiedź z C. odnośnie pozytywnego rozpatrzenia wniosku o ubezpieczenie należności od K. (przyznana ocena 6/10); informację o firmie wnioskodawcy na formularzu przygotowanym przez Spółkę; ogólne warunki sprzedaży Skarżącej; procedurę zwrotów i napraw gwarancyjnych. Skarżąca wyjaśniła, że firma K. zwróciła się do Spółki o przyznanie limitu kredytowego w Spółce w wysokości 100.000 EUR. W związku z tym wnioskiem Skarżąca zwróciła się o ubezpieczenie wierzytelności od firmy K. do kwoty 500.000 zł w firmie C. C. pozytywnie rozpatrzyło wniosek Spółki i zdecydowało się ubezpieczyć wierzytelność do tej kwoty. Ubezpieczenie C. to ubezpieczenie długu, czyli limit należności od firmy K., do wysokości którego Spółka mogła żądać wypłaty odszkodowania od C. w przypadku braku otrzymania zapłaty od K. Zgodnie z oceną kredytową C., wiarygodność K. oceniono na 6 punktów na 10 możliwych. Tym samym C. uznało firmę K. za rzetelną, skoro same zdecydowało się ponieść ryzyko ewentualnej niewypłacalności tej firmy. DIAS odnosząc się do powyższej argumentacji oraz nadesłanych dokumentów wskazał jedynie, że dokumenty te świadczą wyłącznie o formalnym sprawdzeniu kontrahenta. Ponadto, zdaniem DIAS, przyznana przez C. kwota ubezpieczania jest stosunkowo niewielka, mając na względzie wysokość obrotów z kontrahentem. Ponadto dokumenty dotyczą weryfikacji kontrahenta jako nabywcy towarów od Spółki, a nie dostawcy. Organy podatkowe pominęły natomiast zupełnie to, jak istotna przy ocenie wiarygodności F.H.U. K., z punktu widzenia Skarżącej, była renoma tego podmiotu, okres jego funkcjonowania, czy też wieloletnia współpraca ze Skarżącą. Warto również zauważyć, że z akt sprawy nie wynika, aby w stosunku do K. właściwe organy podatkowe wydały decyzję, w której zakwestionowałyby transakcje ze Skarżącą. Decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie czerwca 2013 r. wydano jednie w stosunku do dostawców A. do K.. Tym samym, w ocenie Sądu, organy podatkowe w istocie nie wskazały w czym w odniesieniu do powyższego kontrahenta dopatrują się niedochowania należytej staranności przez Skarżącą. Oceniając dochowanie przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z L. sp. o.o., DIAS wskazał na okoliczność posiadania przez tę spółkę siedziby w tzw. "biurze wirtualnym", niski kapitał zakładowy oraz krótki okres funkcjonowania DIAS przemilczał natomiast zupełnie, że Skarżąca prowadziła korespondencję mailową z kontrahentem, dążyła do osobistych spotkań i takie spotkania obywały się. Przed rozpoczęciem współpracy, po takiej propozycji ze strony L., Skarżąca obserwowała ten podmiot przez około pół toku. Zbierała informacje na jego temat. Dokonała próbnego zakupu. Uzyskała niezbędne dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia o niezaleganiu z podatkami, o rejestracji kontrahenta jako podatnika VAT. Skarżąca m.in. w zastrzeżeniach do protokołu kontroli argumentowała, że współpracę z L. podjęła w czerwcu 2013 r. po tym jak pan M. T. (kierownik sprzedaży) nawiązał K. z tą spółką na początku tego roku. Od marca 2013 r. Skarżąca podjęła szereg działań weryfikacyjnych przed rozpoczęciem współpracy z tym podmiotem. Na początku marca 2013 r. Skarżąca wystąpiła przez swoje biuro w Barcelonie do międzynarodowej wywiadowni gospodarczej Creditsafe o informację na temat L.. W raporcie wywiadowni potwierdzono, że podmiot jest aktywny, lecz ze względu na ograniczone informacje o nim nie może zostać oceniony pod względem wiarygodności kredytowej. Skarżąca zwróciła również uwagę, że L. istniało od 13 marca 2012 r. a w marcu 2013 r. kiedy Spółka rozważała po raz pierwszy nawiązanie współpracy z L., firma ta działa na rynku już ponad rok. Ponadto z dokumentów weryfikacyjnych uzyskanych przez Skarżącą wynika, że podmiot ten działalność operacyjną rozpoczął w czerwcu 2012 r. i uzyskał referencje od klientów, dzięki czemu mógł zaistnieć na międzynarodowej platformie handlowej w zakresie telefonów komórkowych GSM Exchange. Przedstawiciele Skarżącej w osobie M. T. oraz K. B. spotkali się osobiście z Panem K. A. (menadżerem ds. sprzedaży) w zewnętrznym biurze przy J. w W., celem poznania kontrahenta i omówienia proponowanych warunków współpracy. Miejsce spotkania nie było rejestracyjną siedzibą spółki, ale przedstawiciele L. przebywali tam stale. Pracownicy Skarżącej byli przekonani, że Spółka przenosi siedzibę w to miejsce. Znajdowało się tam biuro, w którym faktycznie L. wykonywała działalność. Ponadto K. B. i G. K. dokonali osobistej weryfikacji magazynu, w którym magazynowane były towary L. Skarżąca wystąpiła również o stosowne zaświadczenie w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT i w dniu 7 maja 2013 r. uzyskała odpowiedź, że L. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT W aktach sprawy znajduje się korespondencja mailowa, z której wynika że Skarżąca pytała o referencje L., prosiła o jej zaświadczenia o niezaleganiu, deklaracje VAT-7, robiła inspekcje towaru, negocjowała cenę. Z wewnętrznych mali wynikają informacje o konkretnej marży na danej transakcji. Wydruki maili potwierdzają również, że doszło do osobistego spotkania przedstawicieli Skarżącej i L.. Ponadto do akt załączono wszystkie zgromadzone dokumenty dotyczące weryfikacji L. (zob. k. 581-674 akt admin.). W toku postępowania Skarżąca wyjaśniała również, że nie zawierała transakcji z podmiotami nieznanymi w branży, które nie potrafiły się wykazać historią dokonywania transakcji sprzedaży/zakupów telefonów. Jeżeli handlowy otrzymywali oferty od podmiotów, których nie znali próbowali się z nim spotkać. Jeśli osoby unikały kontaktu osobistego wówczas oferta od razu była odrzucana. Podobnie odrzucane był oferty składne przez dostawców, którzy nie byli w stanie wskazać lokalizacji przechowywania towarów. Odrzucano również oferty z podejrzanie niską ceną. Każdy telefon wchodzący do magazynu Skarżącej był identyfikowany za pomocą nr IMEI. Płatność była dokonywana wyłącznie na konto dostawców. Numer rachunku podawany był w formularzu rejestracyjnym. Transakcje zakupu przekraczające 200 tyś. EUR musiały zostać uzgodnione z dyrektorem sprzedaży oraz osobą odpowiedzialną za zakupy w grupie kapitałowej. Powyższe wyjaśnienia pozostały w ogóle poza rozważaniami organów podatkowych. Dlatego też, na tym etapie postępowania, przy tak zebranym i ocenionym materiale dowodowym trudno ostatecznie przesądzić kwestie dochowania tzw. dobrej wiary przez Skarżącą. Niemniej jednak wskazane wyżej nieprawidłowości świadczą o tym, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności dotyczących dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami, była jedynie powierzchowna i wyrywkowa. W ocenie Sądu, w takich okolicznościach, argumentacja organu, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami oraz, że nie prowadziła w tym zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej, jest przedwczesna. 4.10. Odnośnie do transakcji z podmiotami zagranicznymi zauważyć należy, że towar zafakturowany przez K. i L. był przedmiotem WDT na rzecz 3 firm: P. GmbH K. [...] K., Niemcy; P(1). Ltd. [...], G. str, [...] P., Bułgaria; T. GmbH Z. Str. [...], [...] H., Germany. Co istotne z ustalań wynikających z dokumentów SCAC, a dotyczących podmiotów niemieckich wynika, że spółki te zadeklarowały i rozliczyły transakcje ze Skarżącą. W tym zakres nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, czy też udziału tych podmiotów w oszustwach podatkowych. Jedyne wątpliwości mogły ewentualnie dotyczyć transakcji z kontrahentem z Bułgarii. Przy czym jest to podmiot funkcjonujący od 2003 r., będący zarejestrowanym podatnikiem VAT. Podmiot ten natomiast dokonał odsprzedaży A. nabytych od Skarżącej do dwóch podmiotów brytyjskich, które są z kolei podejrzewane o udział w oszustwie typu "znikający podatnik". Jednocześnie, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca dokonywała weryfikacji kontrahentów zagranicznych. W tym zakresie Skarżąca złożyła szczegółowe wyjaśnienia w piśmie z 12 września 2016 r. oraz załączyła stosowną dokumentację. Z wyjaśnień Skarżącej wynika, że do nawiązania kontaktu z P(1). Ltd. doszło na przełomie lat 2012- 2013 za pośrednictwem platformy zakupowej H. z inicjatywy Skarżącej. Następnie Pan A. J. (pracownik Skarżącej odpowiedzialny za sprzedaż towarów) spotkał się z przedstawicielami tego podmiotu na targach C. w H. (Niemcy) w marcu 2013 r. Osobą do kontaktu ze strony Skarżącej był Pan A. J., natomiast ze strony P(1). osobami kontaktowymi byli Pan A. M. (główny menedżer ds. sprzedaży) oraz Pan H. M. (menedżer ds. zakupów). Skarżąca przedłożyła również podpisane w dniu 20 listopada 2012 r. ogólne warunki sprzedaży "G(1). Sp. z o.o." wraz tłumaczeniem, potwierdzenie bułgarskiej agencji rejestracyjnej (Registry Agency), że P(1). jest zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorstw w tłumaczeniu angielskim, potwierdzenie zarejestrowania P(1). do VAT w Bułgarii od 02.05.2006 r. Odnośnie do P. GmbH Skarżąca wyjaśniła, że do nawiązania kontaktu z ww. firmą doszło na przełomie lat 2012-2013 za pośrednictwem platformy handlowej H. z inicjatywy Spółki. P. jest jedną z największych na świecie platform handlowych przeznaczoną dla podmiotów działających w sektorze obrotu sprzętem elektronicznym, pozwala na kojarzenie ze sobą dostawców i nabywców sprzętu elektronicznego z całego świata oraz monitoring aktualnych ofert dostępnych na rynku. Podmioty przechodzą weryfikację na platformie tzw. H. (H.), która opiera się na analizie historii ich działalności oraz otrzymanych referencjach. Pan A. J. spotkał się z przedstawicielami tego podmiotu na targach C. w H. (Niemcy) w marcu 2013 r. Osobą kontaktową ze strony Skarżącej był Pan A. J., natomiast ze strony P. GmbH osobami kontaktowymi byli Pan G. T. (prezes) oraz Pan K. W. (Key Account Manager, czyli menadżer ds. kluczowych klientów). Na okoliczność prowadzenia współpracy z P. GmbH Skarżąca załączyła m.in.: podpisane w dniu 1 lutego 2013 r. ogólne warunki sprzedaży "G(1). Sp. z o.o." wraz tłumaczeniem, potwierdzenie z niemieckiego Centralnego Urzędu ds. Podatków (Bundescentralamt fur Steuern) zarejestrowania do VAT i nadania P. GmbH numeru identyfikacji podatkowej [...]; potwierdzenie danych adresowych spółki P. GmbH; korespondencję e-mail z 17 i 24 czerwca 2013 r. pomiędzy P. GmbH, tj. P. K. i K. W. a A. J., w której P. GmbH informuje Spółkę, że towar dojechał do magazynu w Kassel, dokumenty przewozowe CMR z dnia 20.06.2013 r. i 14.06.2013 r. potwierdzeniem odbioru towaru. W zakresie nawiązania kontaktów handlowych z firmą T. GmbH Skarżąca wskazała, że do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy Skarżącej. W tym zakresie osobą kontaktową ze strony Spółki był Pan A. J., natomiast ze strony T. GmbH Pan E. R. (Strategie Procurement, czyli osoba odpowiedzialna za zakupy). Spółka w powyższym zakresie przedłożyła: podpisane w dniu 5 listopada 2012 r. ogólne warunki sprzedaży "G(1). Sp. z o.o." wraz tłumaczeniem, wydruk z rejestru handlowego prowadzonego dla T. GmbH przez Sąd Rejonowy w S. wraz z tłumaczeniem, potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wystawione przez Federalny Urząd Skarbowy wraz z tłumaczeniem, informacje o rachunku bankowym tego podmiotu na papierze firmowym wraz z tłumaczeniem, informacje prasowe dotyczące tego podmiotu wraz z ich tłumaczeniami na język polski, wydruki z korespondencji mailowej prowadzonej przez Pana A. J. z T. GmbH dotyczące realizacji jednej przykładowej transakcji w czerwcu 2013 r., tj. zamówienia złożonego przez T. GmbH w dniu 21.06.2013 r. (B.) oraz korespondencji z dnia 24.06.2013 r. dotyczącej dokonania płatności zaliczkowej pod to zamówienie przez T. GmbH. Ponadto w aktach sprawy (k. 1221-1362) znajdują się wyjaśnienia Skarżącej, co do przebiegu każdej z zakwestionowanych transakcji z załączonymi fakturami, dokumentami przewozowymi, zlecaniami transportowymi, Invoice, potwierdzeniami przelewów, korespondencją mailową, w tym z potwierdzeniem odbioru towaru przez kontrahenta zagranicznego, listy przewozowe, numery IMEI telefonów jako załączniki do faktur, dowody dostawy towaru podpisane przez kontrahenta. Mając na uwadze powyższe, odnośnie do transakcji WDT, zwłaszcza na rzecz kontrahentów z Niemiec, w okolicznościach sprawy i na podstawie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do uznania, że w zakresie tych czynności Skarżąca nie działała jako podatnik VAT, zwłaszcza, że nie kwestionowano w sprawie samego obrotu towarowego. Tym samym organy obowiązane były ocenić prawo Skarżącej do zastosowania stawki 0% przy WDT. Organy zgromadziły w tym zakresie materiał dowodowy, ale przesłanki z art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o VAT nie zostały zbadane i nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniach decyzji. Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że z orzecznictwa TSUE wynika, że organy podatkowe mogą zakwestionować prawo podatnika do zastosowania stawki 0%, podobnie jak prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas, gdy dane transakcje stanowią element oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. W ocenie Sądu, okoliczności dotyczące tzw. "dobrej wiary" Skarżącej w relacjach ze wskazanymi podmiotami zagranicznymi w ogóle nie zostały w sprawie zbadane. Organy podatkowe poprzestały na zrelacjonowaniu informacji wynikających z części dokumentów SCAC oraz zacytowały wyjaśnienia Skarżącej co do przebiegu transakcji i przeprowadzanej wersyfikacji kontrahentów, bez oceny co z tych dokumentów i wyjaśnień wynikało. W tym zakresie zabrakło jakiegokolwiek odniesienia się przez organy zarówno do rzetelności tych podmiotów jak i samej dobrej wiary w relacjach Skarżącej z kontrahentami zagranicznymi. 4.11. W tym względzie zauważyć trzeba, że podatek VAT jest podatkiem zharmonizowanym, a co za tym idzie sądy administracyjne dokonując kontroli legalności decyzji dotyczących tego rodzaju daniny publicznoprawnej, są zobligowane do konfrontowania przepisów krajowych z regulacjami unijnymi oraz orzecznictwem TSUE. To, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od tzw. dobrej wiary, wynika z szeregu wyroków TSUE (zob. w szczególności wyrok z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., pkt 52, 55, a także wyroki: w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41). Skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje przy tym pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12, że kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans EOOD i C-643/11 ŁWK - 56 EOOD. Otóż w wyrokach tych z jednej strony podkreśla się, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu – to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku – należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego (zob. również wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13). Mimo więc, że zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków. Otóż będzie to możliwe, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. 4.12. Wobec powyższego – konsekwentnie do wynikających z ww. wyroków TSUE wskazań interpretacyjnych – wymagało rozważenia przez organy podatkowe, czy Skarżąca dokonując nabyć od F.H.U. K. i L. sp. z o.o. oraz WDT na rzecz P. GmbH, P(1). Ltd, T. GmbH działała z należytą starannością. W ocenie Sądu, organy podatkowe w powyższym zakresie nie sprostały obowiązkom wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego i jego rozważenia, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.). W ocenie Sądu, w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji nie ma takich argumentów, które by w istocie świadczyły o braku dobrej wiary po stronie Skarżącej, a organy podatkowe w rzeczywistości nie przeprowadziły rzetelnego postępowania w kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami. Jak już wyżej wskazywano, znaczna część wyjaśnień i dokumentów przedłożonych w toku postępowania przez Skarżącą pozostała poza rozważanymi organów. Organy pominęły tak istotne okoliczność jak: w odniesieniu do F.H.U. K. – pozycję na rynku, okres funkcjonowania, posiadanie własnych sklepów i magazynu, okres współpracy, osobistą znajomość przedstawicieli Skarżącej z właścicielem; w odniesieniu do L. sp. z o.o. – osobiste spotkania w budynku A., gdzie znajdowało się biuro spółki, korespondencję mailową, półroczną obserwację podmiotu przed podjęciem współpracy, uzyskanie referencji, inspekcję magazynu, zgromadzenie szeregu dokumentów weryfikacyjnych w tym zaświadczenia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Odnośnie nabywców zagranicznych okoliczności dotyczące tzw. "dobrej wiary" Skarżącej w relacjach tymi podmiotami w ogóle nie zostały zbadane. Jak już wskazywano, w takich okolicznościach, argumentacja organów, że Skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami oraz, że nie prowadziła w tym zakresie rzeczywistej działalności gospodarczej, jest niewątpliwie przedwczesna. 4.13. Słusznie również Skarżąca podnosi, że decyzje organów podatkowych obu instancji mają charakter stricte sprawozdawczy. W zaskarżonej decyzji DIAS za NUS powtarza ustalenia w sprawie, ale nie wskazuje, co w jego ocenie z tych ustaleń wynika. Przykładowo, DIAS na kilku stronach decyzji relacjonuje zeznania świadków, ale nie wskazuje, co z nich dla sprawy wynika. Podobnie, bez żadnej konkluzji przedstawione zostały chociażby informacje wynikające z dokumentów SCAC, czy wyjaśnienia Skarżącej co do przebiegu transakcji z podmiotami zagranicznymi. W tym zakresie DIAS poprzestał na zrelacjonowaniu tych wyjaśnień. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Nie jest wystarczające przytoczenie np. okoliczności wystawienia zakwestionowanych faktur, treści zeznań świadków, treści wyjaśnień Skarżącej, organ winien wskazać, co w jego ocenie z takich okoliczności i dowodów wynika i dlaczego. Decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Wskazać należy, że w wyroku z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98, NSA stwierdził, że jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Nie jest rolą Sądu zastępowanie organów podatkowych w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. 4.14. Jak już wskazano specyfika VAT wymaga dokonania analizy okoliczności dotyczących Skarżącej i jej zachowania w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami. Orzecznictwo TSUE wskazuje wyraźnie, że nie ma odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Taki sposób myślenia byłby niebywale krzywdzący dla podmiotów, które nieświadomie zostały wciągnięte w tego typu proceder i może doprowadzić w istocie do upadłości wielu rzetelnych firm (zob. wyrok TSUE w sprawie Optigen, EU:C:2006:16). Podkreślenia również wymaga, że sama okoliczność ustalenia zaistnienia oszustwa podatkowego (na wcześniejszym bądź późniejszym etapie obrotu) nie może usprawiedliwiać organów podatkowych do upraszczania reguł postępowania dowodowego, a sugestie czy poszlaki nie mogą zastępować dowodów. 4.15. Powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi też o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Na tym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za przedwczesne. 4.16. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe albo jednoznacznie wykażą świadomy udział Skarżącej w oszustwie karuzelowym (świadomy udział w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, brak prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, pozorny charakter przemieszczenia towarów) – wówczas okoliczności dochowania przez Skarżącą należytej staranności nie będą miały znaczenia – albo w przeciwnym wypadku, obowiązane będą ponownie przeanalizować całość relacji pomiędzy K. i L. a Skarżącą. Organy winny wskazać co takiego w tych relacjach powinno wzbudzić u Skarżącej obawy co do rzetelności kontrahenta. W razie wykazania, że Skarżąca powinna przypuszczać, że dostawca dopuszcza się określonych nieprawidłowości należy wskazać jakie działania racjonalny przedsiębiorca powinien był przedsięwziąć w okolicznościach danej sprawy, a następnie ocenić jakie działania zostały podjęte przez Skarżącą, aby dochować należytej staranności.. W tym zakresie organy winny ponownie przeanalizować cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, a także dokonać dodatkowych ustaleń, w tym przede wszystkim, co do pozycji P.H.U. K. na rynku telefonów komórkowych w 2013 r., zakresu działania tego podmiotu, jego referencji, współpracy z innymi dużymi podmiotami, zewnętrznych przejawów prowadzonej działalności. Organy powinny również podjąć próbę przesłuchania osób reprezentujący w spornym okresie K. i L. na okoliczność wzajemnej współpracy, zewnętrznych przejawów prowadzenia działalności, czynności weryfikacyjnych. W kontekście należytej staranności w działaniach Skarżącej (jej dobrej wiary), a w ślad za tym prawa do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w fakturach wystawionych przez K. i L. powyższe okoliczności – stosownie do art. 191 O.p. – powinny być ocenione w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach i taka ich ocena winna znaleźć się w ponownie wydanej decyzji. Ponadto, jeżeli w ponownie prowadzonym postępowaniu organy nie będą w stanie wykazać świadomego udziału Skarżącej w oszustwie karuzelowym, winny również ocenić zaistnienie w sprawie przesłanek do zastosowania przez Skarżącą stawki 0% przy WDT na rzecz: P. GmbH, P(1). Ltd., T. GmbH. W tym zakresie, zwłaszcza w odnośnie do T. GmbH organy winny uwzględnić, że w 2013 r. firma ta była jednym z większych w Niemczech dystrybutorów sprzętu elektronicznego, funkcjonującym na rynku od 1998 r. Kontrahent ten potwierdził transakcje ze Skarżącą. 4.17. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 17.162 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i § 4, art. 209 P.p.s.a.).