III SA/Wa 2133/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2018 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika i określenie wysokości należności z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w części orzekającej o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. oraz określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r., 2) umarza postępowanie administracyjne w zakresie określonym w punkcie 1, 3) w pozostałym zakresie skargę oddala, 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 400 zł (słownie: czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności płatnika – C. Sp. z o.o. dalej: ("Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") – z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec, listopad i grudzień 2011 r. od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. Na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 1 listopada 2011 r. do 31 października 2012 r. Spółka korzystała z usług outsourcingu personalnego świadczonego przez firmę R. Sp. z o.o. W dniu 1 października 2011 r. Skarżąca oraz R. Sp. z o.o. zawarły umowę-porozumienie, na podstawie której zgodnie z art. 23¹ ustawy z dnia 26.06.1974 r. Kodeksu pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., dalej "K.p.") dotychczasowy pracodawca, tj. Skarżąca przekazała, a nowy pracodawca, tj. R. Sp. z o.o. przejęła wszystkich pracowników według wykazu stanowiącego załącznik do umowy na identycznych warunkach, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2011 r. Następnie w dniu 1 listopada 2011 r. Skarżąca, zwana "usługobiorcą", zawarła umowę o świadczenie usług z R. Sp. z o.o., zwaną "usługodawcą", zgodnie z którą usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć usługi wskazane i będące przedmiotem działalności spółki, tj. świadczyć usługi polegające na obsłudze sklepów, sprzedaży towarów tekstylnych i wyrobów włókienniczych, zwanych dalej "usługami", do wykonania których oddeleguje osoby zatrudnione u usługodawcy na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Następnie w dniu 31 października 2012 r. Skarżąca oraz R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: K. Sp. z o.o.) zawarły umowę - porozumienie, na podstawie którego, zgodnie z art. 23¹ K.p., dotychczasowy pracodawca R. Spółka z o.o. przekazuje, a nowy pracodawca K. Sp. z o.o. przejmuje wszystkich pracowników na warunkach identycznych, jakie pracownicy mieli do dnia 31 października 2012 r., bez szkody dla pracowników. Termin wejścia w życie tych porozumień określono na dzień 31.10.2012 r. W dniu 01.11.2012 r. firma Strona i i K. Sp. z o.o., zawarły umowę o świadczenie usług, na podstawie której usługobiorca zleca, a usługodawca zobowiązuje się świadczyć w szczególności usługi polegające na obsłudze sklepów, sprzedaży towarów tekstylnych i wyrobów włókienniczych. Z kolei w dniu 1 marca 2013 r. Skarżąca i P. Sp. z o.o. z zawarła umowę o świadczenie ww. usług. Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. orzekł o odpowiedzialności płatnika Spółki za nie pobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w kwocie 174 zł, listopad 2011 r. w kwocie 2.292 zł. grudzień 2011 r. w kwocie 5.440 zł oraz określił wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w kwocie 174 zł, listopad 2011 r. w kwocie 2.292 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 5.440 zł. Jak wynikało z uzasadnienia wydanej decyzji organ pierwszej instancji uznał, że okoliczności przejęcia pracowników od Skarżącej na podstawie umów - porozumień przez nowych pracodawców nie wypełniało przesłanek do uznania, iż doszło do przejęcia zakładu pracy w trybie art. 23¹ K.p., a w konsekwencji nie doszło do zmiany pracodawcy w rozumieniu art. 3 w związku z art. 23¹ K.p. W związku z brakiem prawnej skuteczności zawartych umów-porozumień za rzeczywistego pracodawcę, a jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom za ten okres, należało uznać Spółkę, która była odpowiedzialna jako dotychczasowy pracodawca za nieodprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowników. Od ww. decyzji pismem z dnia 27 grudnia 2016 r. Spółka wniosła odwołanie zrzucając jej: - błędne ustalenie stanu faktycznego, poprzez przyjęcie, że Spółka nie pobrała zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego w kwocie 1.960, zł netto wynagrodzenia ze stosunku pracy K. K., podczas gdy wynagrodzenie to zostało wypłacone przez pomyłkę, a następnie zwrócone, - naruszenie art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dale: "O.p.") w związku z art. 31 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że pracodawcą i płatnikiem zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych jest Spółka podczas gdy pracownicy zostali przekazani nowemu pracodawcy, tj. R. sp. z o.o., - naruszenie art. 23¹ K.p. przez przyjęcie, że w celu uznania, iż doszło do przejęcia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, musi mieć miejsce przejęcie przez nowego pracodawcę majątku, a nie przejęcie jej pracowników i zadań, - naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy przez nieprawidłowe uznanie, iż spółka R. sp. z o.o. nie mogła być pracodawcą, podczas gdy ta posiada certyfikat agencji pracy tymczasowej i była uprawniona do wykonywania tego rodzaju działalności, - naruszenie art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy przez przyjęcie, iż w przypadku zatrudnienia pracownika przez agencję pracy tymczasowej przekazuje ona pracodawcy użytkownikowi podejmowanie tylko niektórych decyzji, podczas gdy pracodawca użytkownik bierze udział w podejmowaniu wszelkich decyzji związanych z zatrudnieniem pracownika, - naruszenie art. 83 i art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 300 K.p. przez przyjęcie, iż zawarcie umów stanowiących podstawę przejścia pracowników na nowego pracodawcę było pozorne, przy jednoczesnym uznaniu, iż czynność ta jest nieważna oraz przy braku wykazania przez organ, że obie strony złożyły oświadczenie woli dla pozoru; - naruszenie art. 191 O.p. przez dokonanie ustaleń, że płatnikiem zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych jest Spółka, podczas gdy organ nie zebrał w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przeprowadził niepełne postępowanie dowodowe, - naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz an. 124 O.p. przez ustalenie, że płatnikiem jest Spółka w sytuacji, gdy inne składniki były płacone przez R. sp. z o.o., status spółki R. sp. z o.o. jako płatnika nie był kwestionowany. W związku z powyższym, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżoną decyzją z dnia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu jest ustalenie czy na Stronie ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 31 u.p.d.o.f. oraz czy w sprawie miało miejsce przejście zakładu pracy na innego pracodawcę w rozumieniu art. 23¹ K.p. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23¹ § 1 K.p. w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Stosownie do § 5 tego artykułu pracodawca, z dniem przejęcia zakładu pracy lub jego części, jest obowiązany zaproponować nowe warunki pracy i płacy pracownikom świadczącym dotychczas pracę na innej podstawie niż umowa o pracę oraz wskazać termin, nie krótszy niż 7 dni, do którego pracownicy mogą złożyć oświadczenie o przyjęciu lub odmowie przyjęcia proponowanych warunków. W razie nieuzgodnienia nowych warunków pracy i płacy dotychczasowy stosunek pracy rozwiązuje się z upływem okresu równego okresowi wypowiedzenia, liczonego od dnia, w którym pracownik złożył oświadczenie o odmowie przyjęcia proponowanych warunków, lub od dnia, do którego mógł złożyć takie oświadczenie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., zawarcie umowy-porozumienia o przejęciu pracowników pomiędzy Stroną a spółką R. Sp. z o.o., potem przez K. Sp. z o.o., a następnie umowy o świadczenie usług pomiędzy Stroną a spółką P. Sp. z o.o., nie miało na celu faktycznego przejęcia pracowników, o którym mowa w art. 23¹ K.p. bowiem w ramach zawartych umów nie doszło w ogóle do przejścia pracowników z firmy Skarżącej do nowego pracodawcy. Podpisane przez Stronę "umowy-porozumienia" sprowadzały się do stwierdzenia, że załoga pracownicza przeszła do nowego pracodawcy, a zatem nie można przyjąć, że osiągnięty został skutek z art. 23¹ K.p. Według organu do przejścia zakładu pracy nie dochodziło przez przekazanie pracowników nowemu pracodawcy, lecz dopiero w następstwie przejścia zakładu pracy na nowy podmiot zachodzi skutek prawny wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Jedyną zmianą, jaka zaszła na skutek zawartych porozumień w stosunkach pracy, była okoliczność wypłacania wynagrodzenia za pracę przez nowy podmiot (z uwzględnieniem zapisów § 5 pkt 3 Umowy o Świadczenie Usług), który prowadził w tym zakresie odpowiednią dokumentację kadrowo-płacową. W ramach współpracy wskazanych podmiotów ustalono, że faktycznym ich zamiarem nie było zatem przejęcie pełni kompetencji pracodawcy w ramach stosunku pracy, a jedynie ich szeroko rozumiana obsługa kadrowo-płacowa. Organ podatkowy wskazał, że pojęcie przejęcia zakładu pracy nie zostało zdefiniowane w przepisach kodeksu pracy ani w innych aktach prawnych. Zostało ono natomiast szeroko omówione w orzecznictwie sądowym. Organ powołał się na treść art. 23¹ K.p. oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego. Wskazał również, że obecna treść art. 23¹ K.p. wzorowana jest na postanowieniach dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. (wcześniej dyrektywy 77/187) w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Założeniem dyrektywy jest zapewnienie, by restrukturyzacja przedsiębiorstw w ramach wspólnego rynku nie pociągała za sobą negatywnych skutków dla pracowników tych przedsiębiorstw. Organ podatkowy podkreślił, że decydującym kryterium ustalenia, czy miało miejsce "przejście" w rozumieniu dyrektywy, jest ustalenie, czy dana jednostka organizacyjna zachowuje tożsamość, co w szczególności wynika z ciągłości prowadzenia działalności lub jej wznowienia, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Przejęcie powinno zaś obejmować jednostkę gospodarczą zorganizowaną w sposób stały, której działalność nie ogranicza się do określonego zadania. Pojęcie jednostki gospodarczej odsyła zatem do zorganizowanej zbiorowości osób i składników pozwalających na prowadzenie działalności, w tym gospodarczej, która realizuje określony cel i jest wystarczająco wyodrębniona i niezależna. Tego rodzaju jednostka nie musi obejmować koniecznie znacznych materialnych czy niematerialnych składników majątkowych. W niektórych sektorach gospodarki te składniki są bowiem często zredukowane do ich najprostszej postaci i działalność opiera się przede wszystkim na pracy ludzi. Przepis art. 23¹ kodeksu pracy będzie zatem podlegał prounijnej wykładni (co do celu, funkcji, skutków, które wywołuje, oraz niektórych pojęć i instytucji prawnych nierozerwalnie związanych z transferem) z tego powodu, że stanowi implementację dyrektywy 2001/23/WE. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające ujawniło, iż firma R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ K.p. Zgodnie z tym przepisem w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Prawidłowe przejście skutkuje tym, że zakład pracy (bądź jego część) przechodzi z posiadania dotychczasowego pracodawcy w posiadanie kolejnego podmiotu, który wskutek tego staje się pracodawcą dla przejętych pracowników. W konsekwencji następuje zmiana pracodawcy i wejście nabywcy w rolę nowego pracodawcy wobec pracowników związanych z działalnością przejmowanego zakładu pracy. Co za tym idzie, nabywca zakładu wstępuje w prawa i obowiązki zbywcy będącego do tej pory stroną w stosunkach pracy z pracownikami. W takim przypadku płatnikiem zostaje podmiot, który przejął zakład pracy. Jednak aby doszło do faktycznego przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, muszą być spełnione wszystkie warunki określone w tym przepisie. Tymczasem w ramach zawartego z zakładem pracy – Skarżącą porozumienia firmy R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, przekazywanego usługobiorcy (Skarżąca). Zatem, w ocenie organu odwoławczego, działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ K.p. Wskazane podmioty, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie, nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że podpisywanie przez firmę formalnych porozumień z kontrahentami o przejęciu od nich pracowników, na zasadach art. 23¹ K.p., bez faktycznego zamiaru ich przejęcia oznaczało, iż istniały daleko idące przesłanki do zakwalifikowania czynności prawnych podejmowanych przez R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o. oraz ich klientów (w tym przypadku Skarżąca) za nieważne z mocy prawa, na mocy art. 58 Kodeksu cywilnego. Wobec powyższego obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie podmiotów faktycznie zobowiązanych do opłacania zaliczek na podatek dochodowy i wypełniania obowiązków płatnika wobec zatrudnionych pracowników. Oceniając poczynione wyżej ustalenia, organ podatkowy stwierdził, że wynika, że w momencie zmiany pracodawcy, tj. od 1 listopada 2011 r. R. Sp. z o.o., od 1 listopada 2012 r. K. Sp. z o.o., a od 1 marca 2013 r. P. Sp. z o.o., pracownicy wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Od dnia 1 listopada 2011 r. wszystkie warunki ich pracy pozostały takie same, jak u dotychczasowego pracodawcy, tj. nadal pracowali w tym samym miejscu i czasie, według tych samych zasad, na tych samych stanowiskach z takim samym zakresem obowiązków, wykorzystując do pracy aktywa należące do firmy Skarżącej (§ 1 pkt 5 Umowy o Świadczenie Usług). Z treści zawartych umów wynikało, że przejęci pracownicy nadal świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy, tj. Skarżącej, i zobowiązani zostali "do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez Usługobiorcę", któremu umowa nadała kompetencje do określenia tym pracownikom zakresu obowiązków (§ 3 ust. 4 i 5 Umowy o Świadczenie Usług). Z ich pracy korzystała nadal tylko Strona. Natomiast zmianie uległ jedynie podmiot wypłacający wynagrodzenia. Wynagrodzenie dla wszystkich pracujących było wypłacane najpierw przez R. Sp. z o.o., a następnie przez K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., z pieniędzy przekazanych tym firmom na ten cel przez Skarżącą. Firma, która według tych zapisów przejęła całość spraw kadrowych i miała odciążyć Spółkę od związanych z tym kosztów, nie tylko nie przewidziała za to żadnej zapłaty, ale jeszcze przyznawały Spółce rabat w kosztach równy 50 % kosztów zaznaczając, iż na ten rabat składają się składki ZUS i podatek od wynagrodzeń. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie tylko nie doszło do przejęcia pracowników Skarżącej, ale również wszystkie czynności były nieważne. Organ podatkowy podkreślił, że doszło do "przekazania" całej załogi (pracowników i zleceniobiorców). Beneficjent pracy tj. Skarżąca nie przekazała jednocześnie kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań, a także, co ważne, zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. Rola podmiotu, który w umowie oświadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca. Ze stanu faktycznego sprawy wynika zatem, że wiodącym motywem takich zmian podmiotowych był cel związany z ograniczeniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne. W ocenie organu odwoławczego, tak wykreowany "outsorcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 23¹ K.p.). Przekazanie pracownika zatrudnionego na czas nieokreślony bez zachowania przesłanek związanych z przejęciem istotnych składników majątkowych w myśl art. 23¹ K.p. i następnie jednoczesne oddelegowanie tej samej osoby na poprzednie miejsce pracy, uzasadnia ocenę takiej sekwencji zdarzeń pod kątem art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 23¹ K.p., zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 60% faktycznych kosztów jego pracy. Outsourcing to pojęcie obejmujące bardzo wiele różnorodnych stanów faktycznych, ale przy spełnieniu pewnych, podstawowych elementów, o których mowa była powyżej takich jak: typ pracodawcy przejmującego nie może różnić się od przedsiębiorstwa dotychczasowego pracodawcy, powinno nastąpić przejęcie składników materialnych (budynki, ruchomości etc.) lub niematerialnych, przejęcie pracowników oraz klientów dotychczasowego pracodawcy, a działalność prowadzona po przejęciu części zakładu pracy powinna być podobna do działalności wykonywanej przed przejęciem. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie trudno jest doszukać się takich elementów, a zatem i o takowym przejęciu trudno jest mówić. Wobec powyższego, zarzut naruszenia art. 23¹ K.p. jest nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. 2004, Nr 99, poz. 1001). Organ nie kwestionował bowiem możliwości prowadzenia przez R. Sp. z o.o. działalności jako agencji pracy tymczasowej. Powyższe zagadnienie nie było przedmiotem prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postępowania. Organ podatkowy dokonał jedynie oceny umów zawartych pomiędzy Skarżącą a m.in. R. Sp. z o.o. i stwierdził, że na ich podstawie oraz na podstawie porozumień nie doszło do zmiany pracodawcy w myśl art. 23¹ K.p. Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreśla jednak, że organ pierwszej instancji, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, nieprawidłowo ustalił wysokość niepobranego przez Spółkę podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2011 r. W stosunku do wynagrodzenia pracownika A. T. za miesiąc listopad 2011 r. organ nie ustalił zaliczki na podatek, a która, powinna wynieść 179 zł. Ponadto podkreślono, iż Spółka nie była zobowiązana do pobrania od kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczącego wynagrodzenia w kwocie 1.960 zł netto wypłaconego w dniu 30 czerwca 2011 r. K. K., która to dokonała zwrotu "mylnie" zaksięgowanej kwoty. Organ odwoławczy wskazał, że kwota niepobranej zaliczki od wynagrodzeń ze stosunku pracy za listopad 2011 r. powinna wynieść 2.471 zł, zamiast 2.292 zł, zgodnie z przepisami art. 32 ust. 1, art. 32 ust. 2, art. 32 ust. 3, art. 32 ust. 3b, art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 u.p.d.o.f. Jednakże odwołując się do art. 234 O.p. organ odwoławczy stwierdził, że nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się (narusznenie zasady reformationis in peius) chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. W ocenie organu odwoławczego działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. zasadne było utrzymanie w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Skarżąca pismem z dnia 22 maja 2017 r. wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: - art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji wewnętrznie sprzecznej, w której wskazanie w uzasadnieniu faktów, które organ uznał za udowodnione, nie znalazło odzwierciedlenia w sentencji wydanej decyzji, - art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 O.p., oraz błędne zastosowanie art 233 § 1 O.p., przez wydanie decyzji, utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podczas gdy w świetle ustalonego stanu faktycznego, organ drugiej instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności płatnika Spółki za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w kwocie 174 zł oraz określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w ww. kwocie i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie, gdyż Spółka nie ponosi odpowiedzialności za ww. podatek, - art. 234 O.p. przez jego błędną wykładnię, sprowadzającą się do uznania, iż zakaz reformationis in peius stoi na przeszkodzie uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w zakresie orzekającym o odpowiedzialności Spółki za nienależny podatek, gdyż prowadziłoby to do konieczności orzeczenia o pominiętej przez organ pierwszej instancji kwestii odpowiedzialności ww. spółki za niepobraną zaliczkę podatku za listopad 2011 r., co w konsekwencji kształtowałoby jej sytuację w sposób mniej korzystny, podczas gdy wniosek o konieczności orzeczenia o obu tych kwestiach równocześnie jest zupełnie nieuzasadniony, - art. 8 O.p. w związku z art. 31 u.p.d.o.f. przez uznanie, że płatnikiem zaliczek podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do osób wskazanych w decyzji organu I instancji jest Spółka, podczas gdy od zawarcia porozumienia płatnikiem stała się R. sp. z o.o., - art. 23¹ K.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy przejęciu pracowników i zadań przez R. sp. z o.o. nie doszło do przejęci zakładu pracy w rozumieniu ww. przepisu; - art. 18 ust 1 pkt 4 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy poprzez przyjęcie, że R. sp. z o.o. nie świadczyła wobec spółki C. sp. z o.o. usługi delegowania pracowników na zasadach pracy tymczasowej. W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od organu według norm przepisanych kosztów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie w części dotyczącej odpowiedzialności płatnika Spółki za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w kwocie 174 zł oraz określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. w ww. kwocie. Sąd miał na względzie, iż organ I instancji nieprawidłowo dokonał zaliczenia wynagrodzenia w kwocie 1.960 zł netto wypłaconego w dniu 30 czerwca 2011 r. pracownikowi K. K.. Jak bowiem wynikało z dołączonego do odwołania Spółki skanu wyciągu z jej rachunku bankowego w dniu 5 lipca 2011 r. na rachunek należący do Spółki wpłynęła kwota 1.960 zł tytułem "zwrotu mylnie zaksięgowanej kwoty" – gdzie wpłacającą była K. K.. W związku z powyższym za słuszne należało uznać twierdzenia skargi, iż Spółka nie była zobowiązana do pobrania od powyższej kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w wysokości 174 zł. Powyższe przekładało się na nieprawidłowe określenie Stronie wysokości niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. Nie było zatem podstaw do określania wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r., i w konsekwencji orzekania o odpowiedzialności płatnika (Skarżącej) za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za ww. okres. Tym samym za zasadne uznać należało uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. na ten okres i umorzenie postępowania administracyjnego w tym zakresie, w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 233 § 1 O.p. Przechodząc do dalszej oceny poczynionych ustaleń przez organy podatkowe, Sąd stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie i skarga podlegała w tym zakresie oddaleniu. Odnośnie zwiększenia kwoty niepobranej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za listopad 2011 r. o kwotę 179 zł, względem kwoty wskazanej przez organ I instancji za ten okres, organ odwoławczy prawidłowo odwołał się do zakazu pogarszania sytuacji strony odwołującej się. Pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 899/15, LEX nr 2045661). Zgodnie z treścią wyroku WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 w sprawie I SA/Gl 698/10, pojęcie orzekania "na niekorzyść strony" należy interpretować wyłącznie w znaczeniu materialnym. Obowiązki i uprawnienia podatników, wynikające z decyzji podatkowych, w ostatecznym rachunku są wyrażone kwotowo. Decyzja organu odwoławczego nie może zwiększyć obciążenia Skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji. Istota zakazu reformations in peius polega na tym, że organ odwoławczy nie może zmienić rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się. Określenie obowiązku podatkowego na kwotę wyższą, niż to miało miejsce w decyzji organu I instancji, stanowiłoby naruszenie zakazu. Na wstępie wskazać należy, że przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie czy przejście części zakładu pracy – Skarżącej na innego pracodawcę na podstawie umów–porozumień zawartych kolejno R. Sp. z o.o., następnie K. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wywołało skutki prawne przewidziane w art. 23¹ § 1 K.p., a co za tym idzie czy pozostawała ona płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom. Zgodnie z art. 8 O.p., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Zgodnie natomiast z art. 30 § 1 O.p. płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Oznacza to, że płatnik ponosi odpowiedzialność za wszystkie działania, których efektem jest niewpłacenie w prawidłowej wysokości podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. Natomiast art. 23¹ K.p. nie definiuje pojęcia części zakładu pracy, ani pojęcia zakładu pracy. Skonstatować trzeba, że znaczenie dla określenia tych pojęć na gruncie wskazanego przepisu ma wykładnia przepisów dyrektywy Rady 2001/23/WE z dnia 12 marca 2001 r. w sprawie zbliżania ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów. Należy wskazać, że użyte w art. 23¹ K.p. pojęcia "zakład pracy" i "część zakładu pracy" są desygnatami przyjętego w dyrektywie określenia "jednostka gospodarcza", które jest zbiorczym pojęciem oznaczającym przejmowane przedsiębiorstwo, zakład lub część przedsiębiorstwa lub zakładu. Pojęcie "jednostka gospodarcza", zdefiniowane w art. 1 ust. 1 lit b dyrektywy, oznacza zorganizowane połączenie zasobów, którego celem jest prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest to działalność podstawowa czy pomocnicza. Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach przyjął odpowiadające unijnemu pojęciu jednostki gospodarczej określenie części zakładu pracy, wskazując, że jest to pewna zorganizowana całość, na którą składają się określone elementy materialne i majątkowe, system organizacyjny i struktura zarządzania, które dają możliwość dalszego wykonywania pracy przez zatrudnionych w niej pracowników (zob. wyrok z dnia 13 kwietnia 2010 r., I PK 210/09, OSNP 2011 nr 19-20, poz. 249 i tam powołane orzeczenia). Pojęcie jednostki gospodarczej zostało wprowadzone do prawa wspólnotowego dyrektywą Rady 98/50/WE z 29 czerwca 1998 r. (Dz. U. L 201 z 17 lipca 1998, str. 88) zmieniającą dyrektywę 77/187/EWG w sprawie zbliżania ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz. U. L 61, z 5 marca 1977, str. 26). Zmiana ta nastąpiła w reakcji na ewolucję orzecznictwa TSUE, prowadzącą do uznania, że przejście może dotyczyć jedynie stabilnej ekonomicznie jednostki, której funkcjonowanie nie jest ograniczone do wykonywania jednego określonego zadania, jak np. ukończenia prac budowlanych rozpoczętych przez poprzedniego pracodawcę. Skrystalizowanie tego stanowiska nastąpiło w sprawie Süzen, w której TSUE uznał, że pojęcie podlegającej przejściu jednostki odnosi się do zorganizowanej grupy osób i środków ułatwiających wykonywanie działalności gospodarczej, zmierzającej do osiągnięcia określonego celu i nie może być zredukowane do powierzonych jej zadań czy usług (wyrok z dnia 11 marca 1997 r. w sprawie C-13/95 Ayse Süzen v Zehnacker Gebäudereinigung GmbH Krankenhausservice pkt 13, 15). Trybunał odszedł więc od traktowania samego zadania jako jednostki podlegającej przejściu. To stanowisko zostało zaakceptowane w późniejszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyrażone we wskazanej wyżej definicji jednostki gospodarczej przyjętej przez dyrektywę 2001/23. W świetle sprawy Süzen podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawach dotyczących transferu ma ocena charakteru jednostki gospodarczej: czy jest to jednostka, której zasadniczymi zasobami, wartościami, decydującymi o jej charakterze i zdolności do prowadzenia działalności, są pracownicy i ich kwalifikacje, czy też jest to jednostka, o której charakterze decydują składniki materialne. W przypadku tych pierwszych przejście może się dokonać bez przejęcia istotnych składników materialnych, jeśli większość pracowników (w sensie liczby i kwalifikacji) została przejęta. Dotyczy to w świetle orzecznictwa Trybunału takich usług jak sprzątanie, pomoc w domu dla mieszkańców gminy potrzebujących takiej pomocy, nadzorowanie obiektów, utrzymanie parków i ogrodów. Trybunał uznaje, że w pewnych sektorach, których działalność opiera się głównie na sile roboczej, zespół pracowników, który prowadzi trwale wspólną działalność, może tworzyć jednostkę gospodarczą. W wypadku jednostek, których funkcjonowanie opiera się zasadniczo na składnikach materialnych, decydujące jest przejęcie zasobów materialnych, nawet gdy nie przejęto większości zasobów pracy. Dotyczy to np. usług w zakresie komunikacji miejskiej oraz wyżywienia pacjentów szpitala. Przejście jednostki gospodarczej następuje pod warunkiem, że zachowuje ona tożsamość. Pojęcie tożsamości zostało wprowadzone do unijnej regulacji transferu zakładu pracy dopiero dyrektywą 98/50 WE. Jednakże wcześniej zostało ono uznane za podstawowe kryterium skuteczności przejścia w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Podstawowe znaczenie miał w tym względzie wyrok w sprawie Spijkers (wyrok z dnia 18 marca 1986 r. w sprawie C-24/85 Jozef Maria Antonius Spijkers v. Gebroeders Benedik Abattoir CV et Alfred Benedik en Zonen BV (pkt 11-14). W jego uzasadnieniu Trybunał wskazał, że decydujące dla uznania, czy nastąpiło przejście zakładu jest zachowanie jego tożsamości. W konsekwencji, przejście przedsiębiorstwa, zakładu pracy lub części zakładu pracy nie przejawia się jedynie w przekazaniu jego majątku, lecz konieczne jest przede wszystkim rozważenie, czy został przekazany jako funkcjonująca jednostka, czy jego działanie jest rzeczywiście kontynuowane lub podjęte ponownie przez nowego pracodawcę. W celu oceny, czy przesłanki przejęcia zostały spełnione, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, które charakteryzują dane zachowanie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych takich jak budynki i ruchomości, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed i po przejęciu oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności. Elementy te muszą być zawsze oceniane całościowo w kontekście konkretnej sprawy i żaden z nich nie może być samodzielnie podstawą przyjęcia, że jednostka (przedsiębiorstwo, zakład lub część zakładu) zachowała tożsamość. Od sprawy Süzen Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje konsekwentnie, że jednostka gospodarcza (a więc przedsiębiorstwo, zakład, część zakładu) będąca przedmiotem transferu nie może być sprowadzona tylko do działalności, którą prowadzi. Jej tożsamość wynika z wielości nierozłącznych elementów, jak wchodzący w jej skład personel, kierownictwo, organizacja pracy, metody działania czy ewentualnie jej środki trwałe (tak też np. w wyroku SN z dnia: 14 czerwca 2012 r., sygn. akt I PK 235/11; 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I PK 153/16). Z powyższej analizy wnika bezsprzecznie, że koniecznym warunkiem do oceny, czy nastąpiło przejęcie opisane w art. 23¹ k.p., jest kompleksowa weryfikacja wszystkich okoliczności związanych z tymże przejęciem. W przypadku umów zawartych przez Skarżącą dokonano bowiem formalnego transferu pracowników, a żadne istotne okoliczności wykonania tych umów nie potwierdzały rzeczywistego przejęcia przez firmy outsourcingowe (R. Sp. z o.o., a następnie przez K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o.) pracowników Skarżącej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, choć pracownicy otrzymali informację, że od określonej daty ich pracodawcą inny podmiot, to nigdy nie doszło do spotkania z nowym pracodawcą. Faktyczne decydowanie o sposobie i warunkach świadczenia pracy przez "przejętych" pracowników nie uległo zmianie. Żaden z pracowników nie miał kontaktu z przejmującymi podmiotami, zarówno w momencie przejęcia, jak i w trakcie wykonywania pracy. Dla oceny okoliczności faktycznych analizowanej sprawy ma to istotne znaczenie. Gdyby bowiem realnie doszło do rzeczywistego przejęcia pracowników przez inny podmiot, nie sposób przyjąć, że nowy pracodawca nie byłby zainteresowany jakimkolwiek kontaktem z nowymi pracownikami, nie podejmowałby działań zmierzających do właściwej organizacji pracy, zapewnienia nadzoru (itp.) odnośnie do osób, które wykonywały zasadniczo tę samą pracę, według tych samych zasad, które obowiązywały u dotychczasowego pracodawcy. Zajmowali również te same stanowiska, z takim samym zakresem obowiązków. Z pracy tych osób nadal i wyłącznie korzystała Skarżąca. Wszelkie bieżące czynności związane z procesem pracy podejmowała wobec pracowników Skarżąca, czyli dotychczasowy pracodawca, i ona też wyłącznie korzystała z efektów ich pracy. Skarżąca przekazywała informacje o wysokości wynagrodzeń poszczególnych pracowników, przelewała na kontrahentów określone kwoty z tego tytułu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, że wynagrodzenia pracowników były wypłacane po faktycznym przekazaniu środków przez Skarżącą. Ponadto faktyczny nadzór nad pracownikami nadal pełniła Skarżąca, która podejmowała wszelkie czynności związane ze świadczeniem pracy przez pracowników, którzy wykonywali polecenia przedstawicieli Skarżącej. Wykonanie spornego w ocenie przejęcia odnośnie do zakładu pracy wskazuje dostatecznie na jego pozorność. Prawidłowe podejście do istniejącego w niniejszej sprawie spornego problemu powinno więc polegać na pierwotnym ustaleniu, czy rzeczywiście z dniem 1 listopada 2011 r., 31 października 2012 r. oraz 1 marca 2013 r. 2012 r. Spółka przeniosła – pod określonym tytułem prawnym i ekonomicznym – swój zakład pracy na odpowiednio spółkę R., K. Sp. z o.o. i P., a dopiero następnie celowe i merytorycznie uzasadnione stają się rozważania co do skutków tych przejść w sferze prawa pracy. Tylko pod warunkiem, że ustalone zostanie, iż nastąpiło przejście zakładu pracy, wskutek czego spółka R. (później spółka K. i P.) mogłaby świadczyć usługę określaną w sprawie jako outsourcing personalny, mającą za "przedmiot" dotychczasowych pracowników Skarżącej, można byłoby przyjąć tą spółkę za rzeczywistego pracodawcę i jednocześnie płatnika podatku dochodowego z tytułu wynagrodzeń wypłaconych pracownikom. W przypadku zaś uznania, że brak jest prawnej skuteczności zawarcia umowy porozumienia za rzeczywistego pracodawcę i jednocześnie płatnika należy uznać Skarżącą. Sąd uznał, że wspomniane umowy nie były nieważne, gdyż ich nominalne strony nie zamierzały rzeczywiście, realnie zawrzeć żadnej umowy - ani umowy dotyczącej przejścia zakładu pracy na spółkę R., K. i P. ani dotyczącej usługi outsourcingu personalnego. Zgromadzony materiał dowodowy świadczy, w ocenie Sądu, że strony tych umów zaaranżowały fikcyjne czynności prawne i zgodnie zmierzały do uzyskania efektu związanego z ograniczeniem kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, związanych z obciążeniami w zakresie zaliczek na podatek dochodowy jak i składek na ubezpieczenie społeczne. Efekt ten był przedmiotem zgodnego zamiaru stron umów – nie można więc uznać, że wolą stron było faktyczne zawarcie umów o treści utrwalonej w formie pisemnych "porozumień". Dlatego sankcja nieważności tych umów nie wchodzi w grę (nieważna może być umowa, jaką strony rzeczywiście zamierzały zawrzeć i zawarły). Zakwalifikować więc je należało z art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż żadna ze stron nie traktowała tych umów jako źródła praw i obowiązków wynikających z ich treści. Umowy te były fikcją, zaś ewentualne "wynagrodzenie" albo inne świadczenia którejkolwiek ze stron w rzeczywistości wiązały się z samym udziałem w tym fikcyjnym procederze umowy – porozumienia i umowy o świadczenie usług, a nie z wykonaniem swojej części rzeczywiście zawartej umowy. Z tego względu uznać należy, że spółka R., K. i P. nie przejęły od Skarżącej żadnych zadań do wykonania, gdyż ich "umowy" były pozorne i w związku z tym prawidłowo orzekły o odpowiedzialności podatkowej płatnika Skarżącej i określiły należność z tytułu niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od wypłaconych wynagrodzeń ze stosunku pracy. Przemawiają za tym następujące okoliczności: Przeprowadzone postępowanie wyjaśniające ujawniło, iż firma R. sp. z o.o., a następnie K. sp. z o.o. oraz P. sp. z o.o., oferowały usługi polegające na zawieraniu umów outsourcingowych, które budziły wątpliwości co do zgodności ich zawierania z obowiązującymi przepisami prawa. Firmy te oferowały bowiem outsourcing kadrowo-płacowy innym przedsiębiorcom pod pozorem przejęcia pracowników w trybie art. 23¹ K.p. W ramach zawartego z zakładem pracy (Skarżącą) porozumienia firmy R. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. i P. sp. z o.o., oferując outsourcing, przejmowały jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie, natomiast dla przejmowanych pracowników nic się nie zmieniało w zakresie dotychczas świadczonej pracy (np. miejsca świadczenia pracy, zakładu pracy czy osób sprawujących nadzór). Rola spółek oferujących outsourcing sprowadzała się więc jedynie do wypłacania pracownikom wynagrodzenia, które wcześniej na podstawie wystawionych faktur otrzymywały od usługobiorcy (Skarżącej). Zatem działalność tych firm nie spełniała wymogów art. 23¹ K.p. Spółki, przejmując pracowników innych firm na czas określony w celu ich obsługi, nie przejmowały jednocześnie składników majątkowych, jak i osobowych. Spółki świadczyły jedynie obsługę pracowników jako firmy zewnętrzne, a co za tym idzie, nie stały się pracodawcami, co w konsekwencji powoduje, że nie zostały uznane za płatników podatku w stosunku do przejętych pracowników. Doszło do "przekazania" całej załogi (pracowników i zleceniobiorców). Beneficjent pracy tj. Skarżąca nie przekazał jednocześnie kontrahentowi majątku służącego realizacji zadań, a także zachowano strukturę zarządczą w procesie świadczenia pracy. Rola podmiotu, który w umowie o oświadczenie usług nazwany został "usługodawcą", ograniczona została do dostarczania zatrudnionym wynagrodzeń, które wcześniej obliczył i przekazał do jego dyspozycji pierwotny pracodawca. Tak wykreowany "outsourcing" pozostawał w sprzeczności względem omawianych przepisów prawa pracy (art. 23¹ K.p.), zwłaszcza gdy w wyniku tej operacji koszty związane z jego zatrudnieniem zostały określone na poziomie 50% faktycznych kosztów jego pracy. Wobec stwierdzenia, że nie mogło dojść do przejęcia pracowników Skarżącego do R. Sp. z o.o., a następnie do K. spółka z o.o. i P. gdyż pracodawcą tych pracowników nadal pozostawała Skarżąca, za prawidłowy należy uznać dalszy wniosek organów, że to Skarżąca w świetle obowiązujących przepisów pełniła funkcję płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych tym pracownikom wynagrodzeń. Zgodnie bowiem z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Nie budzi zatem wątpliwości, że z uwagi na niedopełnienie wynikającego z art. 8 O.p., w zw. z art. 31 u,p.d.o.f obowiązku pobrania i wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy należnych od wypłat dokonanych w przypisanym w zaskarżonej decyzji okresie - Skarżąca podlegała odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobrane i niewpłacone w ustawowym terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W konsekwencji stwierdzenia niedopełnienia przez Skarżącą obowiązków płatnika określonych w art. 8 O.p., zasadnie stwierdzono odpowiedzialność podatkową Skarżącej jako płatnika i prawidłowo określono wysokość niepobranego i niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń za poszczególne miesiące od listopada i grudzień 2011 r. Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 18 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. 2004, Nr 99. poz. 1001). Organy podatkowe nie kwestionowały bowiem możliwości prowadzenia przez R. Sp. z o.o. działalności jako agencji pracy tymczasowej, która nota bene jest uregulowana w ustawie 9 lipca 2003 roku o zatrudnieniu pracowników tymczasowych (t.j. Dz.U. z 2016. poz. 360). Zagadnienie to nie było przedmiotem prowadzonego postępowania. Kwestia sporna dotyczyła między innymi oceny umów zawartych pomiędzy Skarżącą a R. Sp. z o.o. w kontekście wystąpienia zmiany pracodawcy w myśl art. 23¹ K.p. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji R. Sp. z o.o., na podstawie zawartych umów, przejmowała jedynie obsługę w zakresie dokumentacji pracowniczej i płacowej, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie. Mając powyższe na uwadze, skutkiem utrzymania w mocy przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji było naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i w konsekwencji stanowiło podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzję oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2016 r. w części orzekającej o odpowiedzialności płatnika za niepobrany podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. oraz określającej wysokość niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za czerwiec 2011 r. i umorzenie postępowanie administracyjnego w tym zakresie na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. I w tym zakresie na podstawie art. 200 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania. W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd oddalił skargę jako niezasadną.