III SA/Wa 2127/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi P. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 lipca 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.456.2025.3.PT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 16 maja 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS" lub "organ") wpłynął wniosek P. S. (dalej jako: "wnioskodawca" lub "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku wskazano, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 163, dalej jako: "ustawa o PIT") i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą "D. [...] PPH P. S." (dalej jako: "JDG"), podlega opodatkowaniu na bieżąco z tytułu całości osiągniętych przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach JDG, pomniejszonych o koszty ich uzyskania zgodnie z przepisami ustawy o PIT, nadto wpłaca miesięczne zaliczki na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego składa zeznanie roczne i wpłaca ewentualną różnicę, wynikającą z zeznania rocznego. W poprzednich latach wnioskodawca osiągał zyski z prowadzonej działalności gospodarczej. Całość lub część osiąganych zysków za poszczególne lata nie została przekazana do jego majątku prywatnego, do chwili złożenia niniejszego wniosku. Obecnie wnioskodawca planuje przekształcenie JDG w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 18 z późn. zm., dalej: "k.s.h.ˮ). Nowo zawiązana spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej jako: "spółka przekształcona"). Planowane jest również, aby spółka przekształcona dokonała w przyszłości wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako: "ryczałtˮ lub "estoński CITˮ), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: "ustawa CITˮ) od pierwszego roku podatkowego Spółki Przekształconej. Zyski realizowane w ramach JDG są obecnie wyodrębniane w księgach wnioskodawcy w pozycji "zyski z lat ubiegłych" oraz – w przypadku zysku za ostatni rok funkcjonowania w ramach JDG – w pozycji "zysk nettoˮ. Jak wynika z planu przekształcenia JDG w spółkę przekształconą (dalej: "plan przekształceniaˮ), zyski osiągnięte przez wnioskodawcę w ramach JDG zostaną wyodrębnione w bilansie spółki przekształconej w ramach kapitałów własnych na kapitale rezerwowym – kapitał rezerwowy przeznaczony na wypłaty dla wspólników. Również w akcie założycielskim spółki przekształconej podkreślone zostanie wyodrębnienie kapitału rezerwowego przeznaczonego na wypłaty dla wspólników, na który przekazana zostanie część kapitału własnego przedsiębiorcy przekształcanego (wnioskodawcy) utworzona z zysków jego przedsiębiorstwa osiągniętych przed przekształceniem w spółkę przekształconą. Utworzenie wspomnianego powyżej kapitału rezerwowego zostanie przewidziane również w umowie spółki przekształconej. W uzupełnieniu i doprecyzowaniu opisu zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że wypłata kwot odpowiadających zyskowi jednoosobowej działalności gospodarczej nastąpi poprzez obniżenie kapitału własnego spółki przekształconej, tj. poprzez obniżenie kapitału rezerwowego - przeznaczonego na wypłaty dla wspólników. Jej źródłem będą kwoty z zysku osiągniętego w czasie prowadzenia działalności przez wnioskodawcę przed przekształceniem JDG w spółkę przekształconą, wcześniej ujawnione jako kapitał własny, a po przekształceniu prezentowane w spółce przekształconej jako wskazany kapitał rezerwowy. Wnioskodawca wyjaśnił, że podstawą dokonania wypłaty będzie uchwała zgromadzenia wspólników spółki przekształconej, w której zostanie wskazane, że wypłata na rzecz wspólników zostanie dokonana ze wskazanego kapitału rezerwowego. Wypłata zysku wypracowanego w ramach JDG po przekształceniu w spółki przekształconą nastąpi na podstawie art. 192 k.s.h. W szczególności nie będzie to zmniejszenie wartości nominalnej udziałów lub odpłatne zbycie udziałów na rzecz spółki. Czynność prawna, na podstawie której nastąpi ww. wypłata nie wpłynie na zakres uprawnień wnioskodawcy jako wspólnika spółki przekształconej, w szczególności nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem liczby albo wartości udziałów w tej spółce, ani nie wpłynie na poziom prawa do udziału w zyskach spółki. Wypłata środków nie będzie świadczeniem wzajemnym w ramach stosunku prawnego łączącego wnioskodawcę oraz spółkę przekształconą. W zamian za wypłatę na rzecz wnioskodawcy środków, spółka przekształcona nie uzyska od wnioskodawcy żadnego innego świadczenia. Celem wypłaty środków z kapitału rezerwowego utworzonego z zysków osiągniętych przed przekształceniem JDG w spółkę przekształconą jest wypłata zysków osiągniętych przed wskazanym przekształceniem do majątku prywatnego wnioskodawcy. Wypłata nie będzie świadczeniem w ramach umowy darowizny między wnioskodawcą a spółką (nie będzie darowizną dla wnioskodawcy od spółki przekształconej) albo świadczeniem w ramach innego łączącego wnioskodawcę i spółkę przekształconą stosunku prawnego. W oparciu o powyższy opis zdarzenia przyszłego skarżący sformułował następujące pytania: 1. Czy wypłata na rzecz wnioskodawcy po przekształceniu zysków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach JDG, wypracowanych w latach poprzedzających przekształcenie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Czy spółka przekształcona nie będzie pełniła funkcji płatnika w stosunku do wypłacanych na rzecz wnioskodawcy zysków osiągniętych w ramach JDG, w latach przed dokonaniem przekształcenia? 3. Czy wypłata na rzecz wnioskodawcy zysków wypracowanych przez wnioskodawcę z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach JDG, przeznaczonych do wypłaty wnioskodawcy przez spółkę przekształconą po dokonaniu wyboru opodatkowania w estońskim CIT będzie podlegała opodatkowaniu ryczałtem jako dochód spółki? Przedmiotem rozstrzygnięcia organu w niniejszej sprawie jest odpowiedź w zakresie pytań nr 1 i 2 w kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie nr 3) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie. Zdaniem wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1, wypłata na jego rzecz, po przekształceniu zysków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach JDG, wypracowanych w latach poprzedzających przekształcenie, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W zakresie pytania nr 2 wnioskodawca stanął na stanowisku, że Spółka Przekształcona nie będzie pełniła funkcji płatnika w stosunku do wypłacanych na rzecz Wnioskodawcy zysków osiągniętych w ramach JDG, w latach przed dokonaniem przekształcenia. Skarżący argumentował, że źródłem wypłaty, której dokona spółka przekształcona na jego rzecz będą wyłącznie zyski osiągnięte przez niego w ramach JDG, opodatkowane uprzednio na bieżąco, jako dochody z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący podnosił również, że z punktu widzenia powstania przychodu nie ma zatem znaczenia moment transferu zysków z majątku przypisanego do prowadzonego przedsiębiorstwa do majątku prywatnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Zdarzenie to jest neutralne podatkowo na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawa o PIT nie zawiera bowiem innych przepisów, które nakładałyby obowiązek opodatkowania takiej czynności. Zdaniem wnioskodawcy nie jest możliwa zmiana kwalifikacji przychodów, ponieważ środki będące zyskiem z lat ubiegłych, zostały wypracowane przez niego w momencie funkcjonowania przedsiębiorstwa w ramach JDG - nie jest to zysk wypracowany przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie wnioskodawcy spółka przekształcona dokonując przelewu środków pieniężnych na jego rzecz zasadniczo jako następcą prawnym JDG. Spółka przekształcona dokona wyłącznie czynności polegającej na wypłacie stosownych środków w ramach zysku wypracowanego przez JDG, który już wcześniej podlegał opodatkowaniu. W nawiązaniu do zagadnienia będącego przedmiotem drugiego pytania postawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący zaznaczył, że obowiązek płatnika dotyczy wyłącznie dochodów z tytułów wyraźnie wskazanych w art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Ponieważ natomiast należność wypłacana przez spółkę przekształconą z tytułu wypłaty zysków wypracowanych przez wnioskodawcę w okresie prowadzenia działalności gospodarczej w ramach JDG nie może zostać uznana za przychód z dywidend lub za inny przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT, na spółce przekształconej nie będą ciążyły obowiązku płatnika z tytułu wypłaty tych należności na rzecz wnioskodawcy. W interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał powyższe stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wydanej interpretacji wskazał, że przepisy ksh dopuszczają możliwość przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową, jak i spółki w inną spółkę handlową (art. 551 § 5 k.s.h.). Instytucja przekształcenia przedsiębiorcy w spółkę kapitałową uregulowana została w art. 5841 – 58413 ustawy Kodeks spółek handlowych. Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Zgodnie natomiast z przepisem art. 5842 § 2 k.s.h. spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Według art. 5842 § 3 Kodeksu spółek handlowych: Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Organ wyjaśnił, że z chwilą przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową cały majątek osoby fizycznej, wchodzący w skład przedsiębiorstwa, staje się majątkiem spółki – osoby prawnej, która jest odrębnym podmiotem gospodarczym. Po przekształceniu nie można już mówić o zyskach przedsiębiorcy, a jedynie o majątku spółki, i to niezależnie od tego, czy całość majątku zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy w formie tzw. agio. Osoba fizyczna staje się jedynym wspólnikiem spółki, a jej "uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej są wyrażone w przyznanych udziałach. Osoba fizyczna z bezpośredniego właściciela majątku swojego przedsiębiorstwa prowadzonego w formie jednoosobowej działalności gospodarczej staje się podmiotem uprawnionym do majątku spółki jedynie w zakresie wynikającym z posiadanych udziałów. Co więcej, może realizować te uprawnienia wyłącznie w trybach określonych przepisami Kodeksu spółek handlowych. Organ wskazał, że jak wynika z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Jednocześnie kapitał rezerwowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w jednoosobowej działalności gospodarczej przed przekształceniem jej w spółkę kapitałową. Przechodząc na grunt ustawy o PIT, organ przytoczył treść przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 tej ustawy Regulacje te definiują przychód (dochód) pochodzący z kapitałów pieniężnych jako przychód (dochód) faktycznie uzyskany z udziału, a przysługujący podatnikowi, tj. część zysku przypadająca temu podatnikowi na podstawie tytułu prawnego. Jednocześnie katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, że wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychody otrzymane z tytułu dywidendy stanowią dla udziałowca przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych", na podstawie tych przepisów, należy rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. Dlatego podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej. Zobowiązanym do pobrania zryczałtowanego podatku z tego tytułu jest spółka przekształcona, która występuje w roli płatnika. Organ powołał również art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6, art. 30a ust. 7 i art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT Dyrektor KIS wskazał, że skoro spółka – powstała w wyniku przekształcenia działalności gospodarczej skarżącego – wypłaci mu, jako udziałowcowi, zyski, które skarżący wypracował w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, a wypłata ta będzie miała swoją podstawę w art. 192 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje to powstanie po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Zatem wypłata z kapitału rezerwowego spółki powstałej z przekształcenia działalności gospodarczej skarżącego wartości niewypłaconego zysku wypracowanego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – stwierdził Dyrektor KIS. W jego ocenie opisana we wniosku wypłata z kapitału rezerwowego na rzecz skarżącego nie będzie czynnością prawną neutralną podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po stronie skarżącego powstanie bowiem przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, spółka zaś, jako płatnik, zobowiązana będzie do pobrania 19% podatku na podstawie art. 41 ust. 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Pismem z dnia 27 sierpnia 2025 r. wnioskodawca wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT w zw. z art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że w przypadku wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconą z jednoosobowej działalności gospodarczej podatnika na rzecz skarżącego będącego jej udziałowcem, środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, powstanie u skarżącego przychód podatkowy z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej; - art. 84 i art. 32 oraz 217 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym może podlegać zysk (dochód) już raz opodatkowany, tj. opodatkowany przed przekształceniem skarżącego w spółkę kapitałową, a następnie przy wypłacie tego zysku przez sp. z o.o., co narusza wartości konstytucyjne leżące u podstaw systemu podatkowego, zasadę sprawiedliwości i proporcjonalności opodatkowania (art. 84 Konstytucji), zasadę równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji) oraz zasadę legalizmu (art. 217 Konstytucji). - art. 41 ust. 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, polegającą na uznaniu, że w przypadku wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością przekształconą z jednoosobowej działalności gospodarczej podatnika na rzecz skarżącego będącego jej udziałowcem, środków pieniężnych, które już raz zostały opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po stronie spółki przekształconej powstanie obowiązek płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty dywidendy. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez nieuzasadnione odstąpienie od prezentowanego w wydanych wcześniej interpretacjach indywidualnych stanowiska oraz poprzez pominięcie w toku wydawania Interpretacji powołanych przez Skarżącego orzeczeń sądów administracyjnych w sprawach dotyczących zaskarżenia interpretacji indywidualnych Dyrektora KIS w zakresie braku powstania po stronie wspólnika spółki przekształconej przychodu podatkowego z tytułu wypłaty na jego rzecz zysków osiągniętych w ramach prowadzonej przez niego przed przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej, które podlegały już wcześniej opodatkowaniu jako przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji również braku powstania obowiązku płatnika po stronie spółki przekształconej z tytułu wypłaty tego świadczenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: ppsa), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, sąd uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 ppsa stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację, jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Trzeba również wyjaśnić, że zgodnie z art. 57a ppsa skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W doktrynie podkreśla się, że w świetle przytoczonego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (por. A. Kabat, Komentarz do art. 57 (a) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie VI Wolters Kluwer, wyd. elektr.; zob. też S. Babiarz (red.), K. Aromiński, Postępowanie sądowoadministracyjne w praktyce, publ. Lex 2015). Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej we wskazanych wyżej granicach prowadzi do wniosku, że interpretacja ta narusza zarówno przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik postepowania. Uzasadnia to jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Spor w niniejszej sprawie dotyczy kwestii czy po stronie skarżącego powstanie przychód w związku z wypłatą na jego rzecz, przez spółkę powstałą na skutek przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej, zysków wygenerowanych w okresie funkcjonowania JDG, które podlegały wcześniej jako przychody skarżącego z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Konsekwencją kwalifikacji wypłaconych środków jest problem istnienia po stronie spółki przekształconej (wypłacającej sporne należności) obowiązku płatnika z tytułu wykonania przedmiotowego świadczenia. W ocenie skarżącego we wskazanych okolicznościach nie powstanie po jego stronie przychód, zaś na spółce przekształconej – w związku z dokonaną wypłatą – nie będą ciążyć obowiązki płatnika. Zdaniem sądu, rację w tym sporze należy przyznać stronie skarżącej. Stając na takim stanowisku sąd ma na uwadze dotychczasowe orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące tego zagadnienia. Są to orzeczenia powołane przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jak i w skardze, jak też inne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroki z dnia: 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Okoliczność, że niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma znaczenia dla istoty problemu. W dalszej części niniejszego uzasadnienia sąd posłuży się w odpowiednim zakresie argumentacją przedstawioną w ww. wyrokach, jak i poprzedzających je wyrokach wojewódzkich sądów adminstracyjnych. Zgodnie z treścią art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej jako: "ksh"), przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292 i 1495 oraz z 2020 r. poz. 424 i 1086) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową). Przekształcenia tego dokonuje się w trybie przepisów art. 5841do art. 58413 ksh. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 5849 pkt 2 tej ustawy, oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy powinno zostać sporządzone w formie aktu notarialnego i określać co najmniej wysokość kapitału zakładowego (albo akcyjnego). Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 tej ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 ustawy, osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Należy podkreślić, że nie występuje przepis prawny, który nakazywałby, aby całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu (art. 5849 pkt 2 ksh). Oznacza to, że część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Przepis art. 154 § 1 ksh, definiujący kapitał zakładowy spółki, jest stosowany wprost z mocy art. 5844 ksh. Istotnymi natomiast przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 ustawy), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Uwaga ta – zdaniem sądu - ma istotne znaczenie z punktu widzenia rozpoznania obowiązku podatkowego w opisanym w sprawie zdarzeniu przyszłym. Należy bowiem pamiętać, że przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu ksh - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu ksh (tj. wkładu pieniężnego ani aportu). Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a O.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o. Należy wskazać, że jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 ksh). Wskazany przepis art. 154 § 3 ksh reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki. Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, z powodów o których była mowa powyżej (wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika). Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości - stanowi element kapitału zapasowego. Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie przewidują obowiązku tworzenia przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością innych funduszy własnych niż kapitał zakładowy. Źródłem obowiązku tworzenia innych funduszy spółki (w tym i zapasowego) mogą być natomiast inne przepisy obowiązującego prawa, jak również umowa spółki albo uchwała wspólników. Przepisy ksh nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 ksh). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu (ze wszelkimi ograniczeniami dla wypłaty tych środków, o czym mowa w art. 189 ksh- vide: wyrok SN z dnia 8 maja 1998 r., sygn. akt I CKN 670/97, kontestowany przez część doktryny). Ta kwestia pozostaje jednak poza zakresem zainteresowania sądu i organu, bowiem wypłata środków po podjęciu stosownej uchwały stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a nie oceny prawnej. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza – przyp.), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Powyższe oznacza, że zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Taki sposób rozliczenia przychodu z działalności gospodarczej został opisany we wniosku podatnika, który do chwili przekształcenia wpłacał zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskiwanego w każdym z miesięcy prowadzonej działalności. Gdyby zatem w okresie przed przekształceniem przedsiębiorca zdecydował o wypłacie tych środków z rachunku firmowego lub o ich przelaniu na swój rachunek prywatny, byłaby to czynność neutralna podatkowo. W niniejszej sprawie wskazano jednak, że "stary zysk" przedsiębiorcy został uwzględniony w planie przekształcenia. Podatnik bezspornie nie złożył przed przekształceniem oświadczenia o wyłączeniu tej należności z majątku przekształcanego przedsiębiorstwa. Z chwilą przekształcenia stała się ona zatem majątkiem spółki. Jej wypłata z kapitału zapasowego bez wątpliwości ma zatem status wypłaty kapitałów spółki. W tym jednak konkretnym wypadku twierdzenie organu, że wypłata ta powoduje powstanie dla obecnego wspólnika (a byłego przedsiębiorcy indywidualnego) podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej jest w ocenie sądu nieuprawnione. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również: a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki, d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b. Z kolei przepis art. 25 ust. 4 ustawy o PIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: 1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości; 1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1; 3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki; 4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni; 5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych; 6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych; 7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; 8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia; 9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d; 10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna); 11) zapłata, o której mowa w ust. 8a. Przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej. Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący- żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 ustawy o PIT dla powstania opodatkowanego przychodu. Bez znaczenia dla tej oceny pozostaje to, czy zysk wnioskodawcy został ujęty lub nie w wartości bilansowej majątku przedsiębiorcy przekształcanego – jeśli bowiem nie zostałby on ujęty w planie przekształcenia, a wnioskodawca wyraźnie przed przekształceniem oświadczyłby, że środki te nie wchodzą w skład przekształcanego przedsiębiorstwa, omawiany problem w ogóle nie zaistniałby. Zysk przedsiębiorcy nie stałby się wówczas składnikiem majątku spółki kapitałowej, a wypłata z rachunku spółki byłaby zwrotem kwoty nienależnej (majątku cudzego). W tym wypadku chodzi jednak o należność, która wraz z całością majątku przedsiębiorstwa weszła do nowo powstałej spółki i jako jego część została przekazana na kapitał zapasowy (i jak wskazał sam wnioskodawca – jest wykazywana w bilansie spółki jako odrębna kategoria "zysk z działalności indywidualnej"). Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 ksh w zw. z art. 93a Ordynacji podatkowej zasady kontynuacji. Podkreślić także należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku. W związku z powyższym Sąd podzielił pogląd skarżącego, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, uzasadnia również trafność podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14h ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie at. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 146 § 1 ppsa. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, o czym orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i 205 § 2 i § 4 ppsa. Zasądzona z tego tytułu na rzecz skarżącego łączna kwota 697 zł obejmuje uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.