III SA/Wa 2105/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Hanna Filipczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi Miasta J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2023 r. [...]; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta J. kwotę 580 zł (słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organem interpretacyjnym 1. W dniu 14 lutego 2023 r. Gmina Miasto J. (dalej: "Gmina" lub "Skarżąca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS" lub "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z budową i modernizacją infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. 2. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynikało, że Gmina ponosi i w latach 2009-2022 ponosiła wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej w postaci budowy oczyszczalni ścieków oraz budowy i modernizacji sieci kanalizacyjnej oraz wodociągowej. W ramach tych inwestycji sukcesywnie powstają i będą powstawały w przyszłości nowe środki trwałe oraz są i będą ulepszane w przyszłości istniejące środki trwałe należące do Gminy. Gmina realizuje zadania z zakresu gospodarki wodno-kanalizacyjnej w swoim imieniu oraz na podstawie art. 2 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 679; dalej: "u.g.k.") za pośrednictwem spółki komunalnej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której jest 100% udziałowcem. Przyjęty przez Gminę system zarządzania infrastrukturą kanalizacyjną polega na wydzierżawieniu tego majątku na rzecz spółki komunalnej w celu skoncentrowania gospodarki wodno-kanalizacyjnej w jednym podmiocie odpowiadającym za prowadzenie tej działalności na terenie Gminy. W ramach funkcjonującego obecnie modelu współpracy między Gminą a Spółką planowane jest dostosowanie wysokości czynszu dzierżawnego płaconego przez Spółkę. Proponowane zmiany do umowy dzierżawy zakładają ustalenie wartości czynszu dzierżawy na rocznym poziomie 1% wartości całej infrastruktury będącej przedmiotem umowy. Proponowana wysokość czynszu dzierżawnego została ustalona przez strony w wyniku negocjacji – na poziomie, który pozwoli na uzyskiwanie przez Gminę stałego dochodu, a jednocześnie uwzględnia aktualną sytuację ekonomiczną Spółki, tj. nie będzie generować wysokich kosztów korzystania z urządzeń Gminy przy prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków, co pozwoli na utrzymanie opłat za wodę i ścieki na stosunkowo niskim poziomie. Wynagrodzenie umowne nie będzie ponadto odbiegać od realiów rynkowych i powszechnie przyjętej w tym obszarze praktyki. Równocześnie z uwagi na ustalenie wynagrodzenia Gminy z tytułu dzierżawy na jednolitym poziomie uzależnionym od wartości dzierżawionej infrastruktury przy oddawaniu do użytkowania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wybudowanej w ramach przyszłych inwestycji wysokość czynszu dzierżawnego będzie odpowiednio waloryzowana. Prowadzone inwestycje w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej realizują długofalowe cele Gminy. Czynsz dzierżawny stanowił będzie więc stały, miesięczny, otrzymywany w długim horyzoncie czasowym dochód Gminy. W związku z tym ustalona wysokość czynszu będzie umożliwiała zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych w odpowiednio długim horyzoncie czasowym, uzasadnionym okresem faktycznego wykorzystania infrastruktury wodociągowej. Towary i usługi nabyte w ramach realizacji opisanych inwestycji wodno-kanalizacyjnych są/będą wykorzystywane w całości do czynności opodatkowanych VAT, a efekty realizacji inwestycji będą w przyszłości wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") – w tym modelu nie wystąpią czynności zwolnione od podatku od towarów i usług. 3. Gmina zapytała, czy w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przysługuje jej i będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją inwestycji. Sama stanęła na stanowisku, że poprawna jest odpowiedź twierdząca na to pytanie. 4. W dniu [...] maja 2023 DKIS wydał na podstawie art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u., postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżone zażaleniem, postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DKIS z dnia [...] lipca 2023 r. 5. Organ interpretacyjny stwierdził, że opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego budzi uzasadnione przypuszczenie, że może stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. oraz że zasadność tych przypuszczeń potwierdza opinia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Szef KAS") z dnia [...] maja 2023 r. nr [...]. Zdaniem DKIS: - fakt ustalenia czynszu dzierżawnego na tak niskim poziomie, tj. 1% wartości całej infrastruktury będącej przedmiotem umowy, uzasadnia powstanie wątpliwości co do prawdziwej natury czynności pomiędzy Gminą a spółką komunalną; ustalona wysokość czynszu na takim poziomie pozwoli zwrócić koszty poniesione na przedmiotową inwestycję w bardzo odległej perspektywie czasowej, tj. 100 lat, co oznacza, że zamiarem Gminy nie jest osiągnięcie zysku; - taka wysokość czynszu sugeruje, że faktyczną istotą czynności nie jest dzierżawa, lecz użyczenie; - można przypuszczać, że celem planowanej transakcji jest uzyskanie (zachowanie) prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z realizowanymi inwestycjami, przy jednoczesnym wykazaniu podatku należnego od odpłatnej dzierżawy, której wartość (cena) została ustalona na nieznajdującym ekonomicznego uzasadnienia poziomie; - należy się zgodzić, że prawo do odliczenia przysługiwałoby Gminie niezależnie od tego, czy wykonywałaby czynności w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej samodzielnie, czy też z wykorzystaniem utworzonego w tym celu wyspecjalizowanego podmiotu (spółki komunalnej); jednak zarządzanie infrastrukturą bezpośrednio przez jednostkę samorządu terytorialnego daje prawo do odliczenia podatku VAT nie zawsze w pełnej wysokości, a oddanie infrastruktury w dzierżawę powoduje, że Gmina może odliczyć podatek naliczony w całości; - wartość kwoty uzyskanej za wydzierżawienie realizowanej inwestycji nie może zostać uznana za ekwiwalentne świadczenie z tytułu tej usługi (por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 2016 r. w sprawie C-520/14 Gemeente Borsele, ECLI:EU:C:2016:334; wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. I FSK 1587/18); - jeżeli spółka komunalna działa w warunkach bezkonkurencyjnych, wątpliwa pozostaje okoliczność, że oszacowanie wartości zamówienia uwzględnia realia rynkowe; zarówno dla tej spółki, jak i dla Gminy (która posiada 100% udziałów w spółce) najkorzystniej jest zaproponować możliwie najniższą cenę, tj. ponosić jak najmniejsze obciążenie z tego tytułu; - wydzierżawienie powstałej infrastruktury prowadzi do nabycia przez Gminę prawa do odliczenia podatku naliczonego – byłoby inaczej, gdyby infrastruktura została udostępniona nieodpłatnie; - stanowisko wyrażone w opinii Szefa KAS stanowi wiążący prejudykat dla organu interpretacyjnego. 2. Postępowanie sądowoadministracyjne 1. W skardze na to postanowienie Gmina zarzuciła mu naruszenie: - art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że elementy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w tym przepisie, podczas gdy z treści wniosku wynikało jednoznacznie, że zasadniczym celem działań opisanych w ramach stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie było osiągnięcie korzyści podatkowych sprzecznych z celem u.p.t.u., a zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w ramach wykonywania zadań własnych gminy w jak najlepszy i najbardziej efektywny ekonomicznie sposób, przez utworzony w tym celu wyspecjalizowany podmiot; - art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na podstawie błędnego przyjęcia, że w zakresie elementów stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, iż mogą one stanowić nadużycie prawa mające na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, podczas gdy przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie daje podstaw do takich przypuszczeń, zatem organ interpretacyjny powinien był wydać interpretację na rzecz Gminy; - art. 14b § 5b pkt 3 w zw. z art. 14b § 5c O.p. przez błędne oparcie się na treści opinii Szefa KAS, co było zasadniczą podstawą uznania, że elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku mogą przypuszczalnie stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 u.p.t.u., podczas gdy opis inwestycji będący przedmiotem opinii Szefa KAS nie dawał podstaw do zakwestionowania uzasadnienia ekonomicznego tych działań, zatem nie spełniał przesłanek nadużycia prawa, przez co zasadnicza konkluzja wyrażona w opinii Szefa KAS była nieprawidłowa; - art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez działanie przez DKIS w sposób naruszający zasadę pogłębiania zaufania do organu podatkowego, polegające w szczególności na pominięciu powołanego we wniosku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") i najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, a także interpretacji podatkowych wydanych w analogicznych do Gminy sprawach, w konsekwencji przedstawieniu przez DKIS stanowiska sprzecznego z zasadą neutralności podatku VAT, co skutkowało bezzasadną odmową wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 1. Skarga jest zasadna. 2. Strony spierają się o to, czy zachodzi uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa w VAT w sytuacji, gdy Gmina chce odliczyć podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług w celu budowy i modernizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, którą dzierżawi zależnej od siebie w 100% spółce komunalnej za roczny czynsz na poziomie 1% wartości tej infrastruktury. 3. Zdaniem Sądu takie podejrzenie nie zachodzi – wbrew stanowisku Szefa KAS i organu interpretacyjnego. 4. Zgodnie z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. – do którego odsyła art. 14b § 5b pkt 3 O.p. – przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. 5. Konstrukcja nadużycia prawa została ukształtowana jako doktryna orzecznicza Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W klasycznym wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax, ECLI:EU:C:2006:121, TSUE wywiódł, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku od towarów i usług (pkt 70). Stwierdzenie nadużycia skutkującego odebraniem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest możliwe przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek: - po pierwsze, transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (obecnie przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm., dalej: "dyrektywa 2006/112/WE" i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę), skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (przesłanka obiektywna); - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (przesłanka subiektywna) – por. pkt 74-75 wyroku. Ta doktryna została potwierdzona w bogatym orzecznictwie Trybunału, m.in. w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-525/06 Part Service, ECLI:EU:C:2008:108 (por. pkt 42-45 i 58-63), z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07, Ampliscientifica i Amplifin, ECLI:EU:C:2008:301 (pkt 27-32), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-103/09 Weald Leasing, ECLI:EU:C:2010:804 (pkt 28-30), z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-277/09 RBS Deutschland, ECLI:EU:C:2010:810 (pkt 49), z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindLicences, ECLI:EU:C:2015:832 (pkt 36), z dnia 3 września 2014 r. w sprawie C-589/12 GMAC, ECLI:EU:C:2014:2131 (pkt 45), z dnia 22 listopada 2017 r., Edward Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881 (pkt 70), z dnia 16 czerwca 2022 r. w sprawie C-596/20 DuoDecad, ECLI:EU:C:2022:474 (pkt 41). 6. Nadużycie prawa ma miejsce wtedy, gdy zachowanie podatnika jest zgodne z przepisem prawa i ustawą (wykładanymi w zgodzie z wszelkimi standardowymi regułami wykładni), prowadzi jednak do osiągnięcia korzyści podatkowej niezgodnej z jego (jej) celem. Szef KAS i DKIS nie wykazali, by zachodziło uzasadnione podejrzenie tak rozumianego nadużycia prawa. Z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie można wywieść, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę jest lub może być korzyścią sprzeczną z celem art. 86 ust. 1 u.p.t.u. lub (ogólnie) z celem ustawy i dyrektywy 2006/112/WE jako całości – z ich wewnętrzną logiką. 7. Wykorzystanie spółki komunalnej, której gmina zleca wykonanie swoich zadań, nie może być ocenione jako sprzeczne z celem przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Ogólnie rzecz ujmując, działanie według schematu przyjętego przez Gminę: realizacja inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, a następnie wydzierżawienie tej infrastruktury spółce komunalnej, po to by ta przy jej pomocy wykonała zadanie Gminy przez świadczenie usług na rzecz mieszkańców, nie jest działaniem sztucznym i obliczonym zasadniczo na osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem przepisów. Wspólne działanie Gminy i spółki komunalnej nie stanowi czysto sztucznej struktury tego rodzaju, ponieważ – jak przekonująco wskazywała Gmina – służy przede wszystkim efektywnemu prowadzeniu działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków przez wyspecjalizowany w tym podmiot. Jest wiedzą notoryjną, że gminy prowadzą typowo działalność, w tym w zakresie użyteczności publicznej, przy użyciu i za pośrednictwem spółek komunalnych. Korzyścią podatkową sprzeczną z celem przepisu nie jest odliczenie podatku naliczonego przy budowie i modernizacji infrastruktury w sytuacji, gdy ta infrastruktura zostaje wydzierżawiona spółce komunalnej – w sytuacji, gdy ustanowienie tej spółki i jej wykorzystanie do realizacji zadań gminy ma zasadniczo sens inny niż podatkowy. 8. Nic nie pozwala uważać, że spółka komunalna została zaangażowana zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Zgodnie z art. 13 akapit trzeci dyrektywy 2006/112/WE w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Gdyby Gmina sama świadczyła usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, także miałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego. Luźna uwaga DKIS, że w takim wypadku Gmina miałaby prawo do odliczenia "nie zawsze w pełnej wysokości" (por. s 17. zaskarżonego postanowienia), jako niewyposażona w dalsze, bardziej szczegółowe i konkretne uzasadnienie, nie podważa tej konstatacji. 9. Sąd nie podziela także stanowiska, że domyślnym sposobem udostępnienia infrastruktury spółce komunalnej jest jej udostępnienie nieodpłatne – a wobec tego, że dzierżawa infrastruktury (udostępnienie odpłatne) ma charakter sztuczny. Skoro Gmina jest podatnikiem VAT, naturalnym sposobem rozporządzenia majątkiem jest właśnie rozporządzenie nim odpłatnie. 10. W istocie jednak wątpliwości Szefa KAS i organu interpretacyjnego budzi nie zaangażowanie spółki komunalnej per se, lecz wysokość pobieranego od niej wynagrodzenia (ustalonego czynszu dzierżawnego) w kontekście powiązań między spółką a Gminą jako jej 100% udziałowcem. Roczny czynsz odpowiada 1% wartości inwestycji; plasuje się więc poniżej stawki amortyzacji środków trwałych składających się na inwestycję. 11. Teoretycznie rzecz biorąc, skrajnie niskie (symboliczne) wynagrodzenie za świadczenie może – w powiązaniu z okolicznościami transakcji – prowadzić do uznania, że czynność ta nie ma charakteru odpłatnego. Takie przesądzenie nie oznaczałoby jednak, że zachodzi podejrzenie nadużycia prawa; oznaczałoby, że czynność nie jest odpłatna (nie stanowi odpłatnego świadczenia usług), przez co odliczenie podatku naliczonego naruszałoby art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (literę tego przepisu). 12. Takie przesądzenie miałoby sens wtedy tylko, gdyby czynsz był na tyle niski (w sposób nieuzasadniony innymi względami), by doszło do zerwania związku między czynnościami Gminy a wynagrodzeniem za te czynności. Wynika to w szczególności z cytowanego przez organ interpretacyjny wyroku w sprawie Gemeente Borsele: "okoliczność, czy transakcja gospodarcza została zrealizowana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu wytworzenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako "transakcji odpłatnej". To ostatnie pojęcie wymaga bowiem wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym rzeczywiście otrzymanym przez podatnika" (pkt 26). W tamtym wyroku, dotyczącym usług dowozu uczniów do szkół świadczonych przez jednostkę samorządu terytorialnego, TSUE wskazał, że "[r]ozpatrywane w postępowaniu głównym składki nie są (...) należne od każdego użytkownika i były uiszczane wyłącznie przez jedną trzecią tych użytkowników, w związku z czym ich suma pokryła jedynie 3% całkowitego kosztu dowozu uczniów do szkół, a różnica została sfinansowana ze środków publicznych" (pkt 33). To w związku z tym TSUE stwierdził, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik. Warto odnotować, że Trybunał uczynił to w odniesieniu do usługi także objętej załącznikiem I do dyrektywy 2006/112/WE. Podmiot prawa publicznego, w świetle art. 13 akapit trzeci dyrektywy uznany za podatnika, nadal podlega ocenie pod kątem spełnienia w odniesieniu do danej czynności przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej na zasadach ogólnych. Podobnie, w wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-263/15 Lajvér, ECLI:EU:C:2016:392, Trybunał uznał za wymagane badanie, czy kwota opłaty, która została lub zostanie otrzymana, jako świadczenie wzajemne, może uzasadniać istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem usług, które zostało lub zostanie zrealizowane, a wspomnianym świadczeniem wzajemnym, i w konsekwencji – uzasadniać charakter odpłatny świadczenia usług. Jego zdaniem należy zwłaszcza upewnić się, że opłata nie pokrywa tylko częściowo świadczeń, które zostały lub zostaną wykonane, i że jej wysokość nie została ustalona przy uwzględnieniu innych możliwych czynników, które mogłyby, w stosownym przypadku, podważyć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem a świadczeniem wzajemnym (pkt 49). Jak wynika z orzecznictwa, kwestia związana z oceną, czy można mówić o odpłatnej dzierżawie ze względu na określenie symbolicznego czynszu, jest problemem faktycznym, który ocenić należy z uwzględnieniem całości okoliczności sprawy, w tym także charakteru danego dobra (zob. poza wspomnianymi wyrok Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-263/11 Rēdlihs, EU:C:2012:497, pkt 33; z dnia 20 czerwca 2013 r. w sprawie C-219/12 Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, EU:C:2013:413, pkt 19). 13. Jednak ocena, że – w związku z wysokością ustalonego czynszu, ocenianą samodzielnie lub łącznie z innymi okolicznościami transakcji – dzierżawa nie ma charakteru odpłatnego, prowadziłaby do uznania, że nie jest spełniony warunek odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.: warunek związku z czynnością opodatkowaną. To uzasadniałoby jednak nie odmowę wydania interpretacji indywidualnej, lecz wydanie interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Odliczenie podatku naliczonego byłoby wprost niezgodne z przepisem – nie z jego celem. Rzecz jasna oceny tej kwestii, polegającej na zaprzeczeniu bądź potwierdzeniu prawa do odliczenia, Sąd obecnie nie dokonuje; kwestia ta pozostaje poza granicami sprawy. Sąd wypowiada się natomiast na temat normatywnej relacji między stwierdzeniem, że usługa nie ma charakteru odpłatnego, a stwierdzeniem, że doszło do nadużycia prawa – uważając te stwierdzania za rozłączne. Sąd uważa, że jeżeli usługa dzierżawy nie miałaby charakteru odpłatnego, Gminie nie przysługiwałoby prawo do odliczenia – ta odmowa wynikałaby jednak z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stosowanego wprost, a nie w sposób zapośredniczony w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. i koncepcji (doktrynie) nadużycia prawa. Dlatego w tej sprawie niezasadnie zastosowano art. 14b § 5b O.p. w związku z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. 14. Za tym rozstrzygnięciem stoi także przekonanie, że wydawanie interpretacji indywidualnej jest zasadą, a odmowa jej wydania – wyjątkiem od niej. Status zasady wynika tak z tego, że zasadą jest zawsze merytoryczne orzekanie w sprawie, jak i z tego, że podatnik ma w świetle art. 14b § 1 O.p. zasadniczo prawo do uzyskania interpretacji indywidualnej; ta bowiem stanowi cenny instrument informacyjny i gwarancyjny. 15. Jakkolwiek DKIS argumentował autonomicznie na rzecz swojego stanowiska, w treści zaskarżonego postanowienia zawarł stwierdzenie, że opinia Szefa KAS jest dla niego wiążąca: stanowi "swoistego rodzaju wiążący prejudykat" (por. s. 20 zaskarżonego postanowienia). Nie jest to pogląd poprawny. W treści part. 14b § 5b i 5c O.p. próżno szukać prawnoprocesowej normy stwierdzającej wiążący charakter opinii Szefa KAS. Również w pozostałych przepisach rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej brak przepisu powiązanego treściowo z art. 14b § 5c O.p., który przewidywałby, że organ podatkowy w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej jest związany tą opinią. Jakkolwiek zwrócenie się o taką opinię jest ustawowym obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie (którego niedopełnienie skutkuje wadliwością wydanego rozstrzygnięcia), to jednak nie przesądza ona o kierunku lub treści rozstrzygnięcia. Ten pogląd znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie i piśmiennictwie dotyczącym trybu współdziałania między organami administracji (podatkowymi) i opinii w ogóle. W wyroku z dnia 13 października 1997 r., sygn.. akt II SA 203/97, NSA stwierdził, że "opinia, jeżeli szczególny przepis prawa nie nadał jej innego charakteru, jest tylko oceną faktów z użyciem ustawowych lub subiektywnych kryteriów opiniującego, która nie wiąże organu rozstrzygającego sprawę. Organ ten powinien tylko rozważyć argumenty zawarte w opinii i dokonać ich swobodnej oceny". Orzeczenie to dotyczy instytucji współdziałania organów administracji. Stało się jednak miarodajnym punktem odniesienia dla komentatorów zarówno art. 106 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), jak i art. 209 O.p. (w omawianym zakresie jednobrzmiących) oraz dla późniejszego orzecznictwa (szerzej w: H. Filipczyk, Interpretacje indywidualne w kontekście klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania – problemy wybrane, Monitor Podatkowy 2017, nr 9). Jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy – skoro DKIS w zaskarżonym postanowieniu przedstawił własne stanowisko w sprawie (nie ograniczył się do stwierdzenia stanu rzekomego związania opinią Szefa KAS) 16. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie naruszają art. 14b § 5b pkt 3 O.p. w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zachodzi uzasadnione podejrzenie nadużycia prawa. 17. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") – samodzielnie i w związku z art. 135 p.p.s.a. 18. W dalszym biegu sprawy organ interpretacyjny uzna, że nie zachodzi przeszkoda, o której mowa w art. 14b § 5b O.p., do wydania interpretacji indywidualnej. Sąd w żaden sposób nie przesądza treści tej interpretacji. 19. Sąd zasądził na wniosek Skarżącej i na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości 580 zł, na którą składały się: kwota wpisu w wysokości 100 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. poz. 1687).[pic]