III SA/Wa 2089/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności zabezpieczające oddala skargę

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. - po rozpatrzeniu zażalenia M. Sp. z o.o. Sp. k. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Zobowiązana"), na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2020 r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego dokonanego zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2020 r. – utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie zabezpieczające wobec Skarżącej, na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] oraz [...] obejmujących przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych z tytułu nienależnie otrzymanych zwrotów podatku od towarów i usług oraz z tytułu dodatkowych zobowiązań podatkowych z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, za okres od września do listopada 2018 r. oraz od stycznia do marca 2019 r., w łącznej kwocie należności 4.346.746.00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. dokonał zabezpieczenia wierzytelności z rachunków bankowych zawiadomieniami z dnia [...] lutego 2020r. o nr: [...] w [...] S.A., [...] w [...] S.A., [...] w Banku [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienia o zajęciach zabezpieczających zostały doręczone do banków 12 lutego 2020 r., zaś Zobowiązanej, wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, w dniu 24 lutego 2020 r. Pismem z dnia 9 marca 2020 r., wysłanym za pośrednictwem operatora pocztowego w tym samym dniu, pełnomocnik spółki, wniósł skargę na czynność egzekucyjną organu w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], zarzucając naruszenie: - art. 45 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowiska Skarżącej prezentowanego w toku kontroli wynika, iż Organ kontroli niezasadnie przyjął, jakoby Spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badane w toku kontroli celno- skarbowej okresy; - art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia, które zmierza do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność kwestionowana jest przez Skarżącą; - art. 29 § 1 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku istnienia przesłanki wydania zarządzeń zabezpieczenia, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremniania egzekucji; - art. 7 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawa nie może być zaakceptowana; art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu wskazano, iż w ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do zabezpieczenia na majątku Spółki, a przypuszczenie wierzyciela dotyczące ewentualnego utrudniania bądź udaremniania przyszłej egzekucji powinno być poparte konkretną okolicznością, a taka w przedmiotowej sprawie nie występuje. Zdaniem pełnomocnika Spółka wykazała, że w jej rozliczeniach brak było nieprawidłowości, tak więc dokonanie zabezpieczenia należy uznać za pochopne, bezpodstawne i szkodliwe dla Spółki. Ponadto, w ocenie Zobowiązanej organ w sposób wadliwy wyliczył w tytule wykonawczym wysokość dochodzonej należności, nie uwzględniając okresów przerw w naliczaniu odsetek. W konsekwencji powyższego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zajęcia oraz wstrzymanie postępowania do czasu rozpatrzenia odwołań od dwóch decyzji zabezpieczających Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2020 r., które zostały przez Spółkę wniesione w dniu 9 marca 2020 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oddalił skargę na czynność egzekucyjną polegającą na zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wyjaśnił, iż skarga na czynności egzekucyjne, zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. służy kontroli prawidłowości stosowania w tym postępowaniu czynności egzekucyjnych, które zmierzają do bezpośredniego wyegzekwowania należności. Ocenie w ramach skargi na czynność egzekucyjną podlegają więc działania organu egzekucyjnego, który na zlecenie wierzyciela ma obowiązek egzekwować należność wskazaną przez niego w tytule wykonawczym. W ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się do prawidłowego przebiegu postępowania egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Organ egzekucyjny wskazał, iż badanie prawidłowości czynności zabezpieczającej odbywa się w kontekście regulacji art. 80 § 1 i art. 67 § 2 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego, którego treść określona została w art. 67 § 2 ustawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wskazał, iż organ egzekucyjny dokonując zajęcia zabezpieczającego z rachunku bankowego spółki w Banku [...] S.A. nie naruszył dyspozycji art. 164 oraz art. 80 u.p.e.a. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. podkreślił, iż podniesione przez Stronę zarzuty nieistnienia obowiązku (określony w skardze jako naruszenie art. 45 u.p.e.a.), a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego ( określone w skardze jako naruszenia art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. jako zarzuty do postępowania zabezpieczającego. Niniejsze postanowienie zostało doręczone 8 czerwca 2020 r. W złożonym zażaleniu pełnomocnik Strony powtórzył zarzuty i argumentację podniesioną w piśmie z dnia 9 marca 2020 r. stanowiącym skargę na czynności egzekucyjne w postępowaniu zabezpieczającym. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Skarżąca powołała się na art. 166b, art. 54 u.p.e.a. oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że organ egzekucyjny zastosował w/w środek zabezpieczający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...], wystawionym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w Banku [...] SA oraz wezwał bank aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego lecz bezzwłocznie zablokował kwotę na zabezpieczenie należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia. Powyższe zawiadomienie spełniało warunki określone treścią art. 67 § 2 u.p.e.a. i zostało doręczone do Banku [...] S.A. w dniu 12 lutego 2020 r., natomiast do Zobowiązanej Spółki, wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, w dniu 24 lutego 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. nie naruszył dyspozycji art. 164 oraz art. 80 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów dotyczących nieistnienia obowiązku, określonego w skardze jako naruszenie art. 45 u.p.e.a., a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, określonego w skardze jako naruszenie art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § I pkt 1 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnia, iż zarzuty te podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a., jako zarzuty do postępowania egzekucyjnego, nie mogą zatem być przedmiotem badania w trybie art. 54 u.p.e.a. Pismem z dnia 2 marca 2020 r. pełnomocnik Spółki zgłosił zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, które podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie, tj. art. 33 i 34 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do zarzutów określonych przez Stronę jako naruszenie art. 29 § u.p.e.a. w zw. z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia oraz pominięcia interesów spółki, a uwzględnienie jedynie interesu Skarbu Państwa podczas rozstrzygania sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż okoliczności świadczące o zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku spółki oraz wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji zostały szczegółowo omówione w decyzjach o zabezpieczeniu z dnia [...] lutego 2020 r. wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. Od ww. decyzji stronie przysługują środki zaskarżenia określone w Ordynacji podatkowej. Tym samym wszelkie zarzuty dotyczące podstaw wszczęcia wobec strony postępowania zabezpieczającego powinny zostać przez nią podniesione w odwołaniu od decyzji o zabezpieczeniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa: • art. 45 § 1 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz stanowiska Skarżącej prezentowanego w toku kontroli wynika, iż Organ kontroli niezasadnie przyjął, jakoby Spółka nieprawidłowo rozliczyła swoje obowiązki podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za badane w toku kontroli celno-skarbowej okresy; • art. 160 § 1 u.p.e.a. poprzez dokonanie zabezpieczenia, które zmierza do wykonania obowiązku, którego faktyczna zasadność kwestionowana jest przez Skarżącą; • art. 29 § 1 w związku z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku istnienia przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia, w szczególności poprzez niewskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; • art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez zupełne pominięcie interesu Spółki podczas rozstrzygania sprawy i uwzględnienie jedynie interesu fiskalnego, co doprowadziło do dysproporcji, która w państwie prawa nie może być zaakceptowana; • art. 7 § 2 w związku z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 8 k.p.a. poprzez zastosowanie zbędnego i zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego wobec czego naruszono zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę celowości postępowania zabezpieczającego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca stwierdziła, że dokonanie zabezpieczenia należy uznać za pochopne, bezpodstawne i szkodliwe dla Spółki. Spółka przedstawiła szereg dowodów potwierdzających, że jej rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług były prawidłowe. Tym samym nie było podstaw do dokonania zabezpieczenia na rachunkach bankowych Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 P.p.s.a, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 P.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie oddalenia jako nieuzasadnionej skargi na czynność egzekucyjną w postępowaniu zabezpieczającym zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Skargę na czynność egzekucyjną normuje art. 54 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (art. 54 § 4 u.p.e.a.). W myśl art. 54 § 5 u.p.e.a. w sprawie skarg, o których mowa w § 1 i 2, postanowienie wydaje organ egzekucyjny. Na postanowienie o oddaleniu skargi przysługuje zażalenie. W przypadku uwzględnienia skargi na czynności egzekucyjne organ egzekucyjny uchyla zakwestionowaną czynność egzekucyjną lub usuwa stwierdzone wady czynności (art. 54 § 5a u.p.e.a.). Wniesienie skargi, o której mowa w § 1, nie wstrzymuje postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny lub organ nadzoru może jednak, w drodze postanowienia, wstrzymać w uzasadnionych przypadkach prowadzenie postępowania egzekucyjnego (art. 54 § 6 u.p.e.a.). Określony w art. 54 § 1 u.p.e.a. środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14, wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty (postanowienia i zarządzenia), na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty. Kontroli w tym trybie mogą bowiem podlegać wyłącznie czynności egzekucyjne, którymi są zgodnie z definicją legalną z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pojęcie czynności egzekucyjnych obejmuje zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny lub organ rekwizycyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. Służy kontroli prawidłowości stosowania przez organy egzekucyjne środków egzekucyjnych, zmierzających do bezpośredniego wyegzekwowania należności. W postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się zatem badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w ramach postępowania prowadzonego na podstawie art. 54 u.p.e.a., kognicja organów jest ograniczona, zgodnie ze wskazanym przepisem, wyłącznie do dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2015 r., II FSK 778/13; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13; wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2015 r., III SA/Wa 3396/14). Podkreślenia wymaga również, że w ramach skargi na czynności egzekucyjne można podnosić kwestie formalnoprawne, które odnoszą się jedynie do prawidłowego przebiegu postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora w oparciu o przepisy regulujące sposób i formę dokonania tych czynności. Nie jest natomiast możliwe podnoszenie zarzutów, które są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia służącego ochronie praw zobowiązanego, w tym zarzutów na podstawie art. 33 u.p.e.a. (por. Przybysz P.M., Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wolters Kluwer 2015 r., wyd. VII, komentarz do art. 54). Rozpatrzenie zarzutów w postępowaniu skargowym byłoby obejściem prawa i naruszałoby zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia (tak np. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). Powyższa zasada sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (tak wyrok NSA z dnia 24 października 2014 r., II GSK 1377/13). Powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednio zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 745/19). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że Skarżąca w ramach niniejszej skargi na czynność zabezpieczającą w istocie kwestionuje zasadność oraz prawidłowość decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz zarządzeń zabezpieczenia i na tej podstawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego obejmującego zajęcie rachunków bankowych. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że jak wskazano wyżej skarga na czynności egzekucyjne (skarga na czynność zabezpieczającą) ma charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, w szczególności np. zarzuty. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana kwestia zasadności oraz prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego oraz zarządzeń zabezpieczenia może być przedmiotem postępowania w sprawie zarzutów wniesionych na podstawie art. 33 u.p.e.a., w szczególności w związku z badaniem przesłanki określonej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (tj. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku) oraz przesłanki określonej w art. 33 §1 pkt 6 (tj. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego). Tym bardziej, że jak wynika z akt sprawy pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia 2 marca 2020 r. zgłosił zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego, które podlegają rozpatrzeniu w odrębnym trybie, tj. art. 33 i art. 34 u.p.e.a. Wskazać przy tym należy, że w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych kwestia możliwości jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu i zarządzenia zabezpieczenia, była przedmiotem rozważań w związku z podniesieniem zarzutów na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. (patrz np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 października 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1784/17, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 822/18, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 533/19, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1498/19). W ocenie Sądu prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, że organ egzekucyjny zastosował w/w środek zabezpieczający zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Z akt sprawy wynika bowiem, że zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2020r. nr [...], wystawionym na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020r. nr [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 80 § 1 w zw. z art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w Banku [...] SA oraz wezwał bank aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego lecz bezzwłocznie zablokował kwotę na zabezpieczenie należności objętych zarządzeniami zabezpieczenia. Powyższe zawiadomienie spełniało warunki określone treścią art. 67 § 2 u.p.e.a. i zostało doręczone do Banku [...] S.A. w dniu 12 lutego 2020 r., natomiast do Zobowiązanej Spółki, wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia, w dniu 24 lutego 2020 r. Zdaniem Sądu słusznie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. nie naruszył dyspozycji art. 164 oraz art. 80 u.p.e.a. Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, podniesionych przez pełnomocnika Skarżącej, dotyczących nieistnienia obowiązku, określonego w skardze jako naruszenie art. 45 u.p.e.a., a także zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, określonego w skardze jako naruszenie art. 7 § 2 w zw. z art. 166b i art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Sąd wyjaśnia, iż prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzuty te podlegają rozpatrzeniu w trybie art. 33 § 1 u.p.e.a. jako zarzuty do postępowania egzekucyjnego, nie mogą zatem być przedmiotem badania w trybie art. 54 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do zarzutów określonych przez Stronę, jako naruszenie art. 29 § u.p.e.a. w zw. z art. 166b i art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. wobec braku przesłanki do wydania zarządzeń zabezpieczenia oraz pominięcia interesów spółki, a uwzględnienie jedynie interesu Skarbu Państwa podczas rozstrzygania sprawy, Sąd również podzielił stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., iż okoliczności świadczące o zasadności dokonania zabezpieczenia na majątku spółki oraz wystąpieniu możliwości utrudniania bądź udaremniania egzekucji zostały szczegółowo omówione w decyzjach o zabezpieczeniu z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] oraz [...] wydanych przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. Od ww. decyzji stronie przysługują środki zaskarżenia określone w Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd w pełni podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że wskazywane przez Skarżącą okoliczności nie mogą być podstawą wniesienia skargi, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., gdyż nie dotyczą one sposobu i formy dokonania czynności egzekucyjnej, jaką było zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zdaniem Sądu organy obu instancji, jak wynika z akt sprawy, w ramach prowadzonego postępowania w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. prawidłowo oceniły sposób i formę dokonania przez organ egzekucyjny zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Sposób dokonania tych czynności, w ocenie Sądu, odpowiada przepisom art. 80 u.p.e.a., a forma zawiadomienia spełnia wymagania wynikające z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Sąd, biorąc powyższe pod uwagę, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.